Wstęp - Ksiegarnia Beck

Wstęp
Transakcje dokonywane przez podmioty powiązane w ramach grup kapitałowych są
od wielu lat przedmiotem dyskusji oraz ustaleń pomiędzy państwami, w szczególności
członkami OECD i środowiskami biznesowymi. Odzwierciedleniem są przepisy nazywane problematyką cen transferowych (ang. transfer pricing) zarówno na poziomie ustawowym, jak i rozporządzeń. W Polsce przepisy z tej tematyki obowiązują od 1992 r. kiedy
do ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych weszły normy dotyczące możliwości doszacowania przez organy podatkowe dochodu podmiotu pozostającego w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą oraz z osobą, której
przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym, lub też wykonywał świadczenie
dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie
stosowanych zasad rynkowych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Dopiero
od 1.1.2001 r. stosownie do ustawy z 9.6.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700) wprowadzony został do ustawy
przepis art. 9a zawierający m.in. trzy przesłanki, po spełnieniu których podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobligowani są do sporządzania podatkowych dokumentacji cen transferowych zawierających sześć enumeratywnie wymienionych w ust. 1
tego artykułu elementów.
Pierwszym aktem wykonawczym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było rozporządzenie Ministra Finansów z 10.10.1997 r., które stanowiło realizację
upoważnienia Ministra Finansów zawartego w art. 11 ust. 9 ustawy. Wprowadzenie do
porządku prawnego rozporządzenia podyktowane było m.in. obowiązkiem stosowania
przez Polskę zasad określonych w Wytycznych OECD jako warunku przyjęcia Rzeczypospolitej Polskiej do grona krajów członkowskich tej Organizacji i następnie wdrażania
rekomendacji wynikających z treści Wytycznych. Po 12 latach funkcjonowania przywołanego rozporządzenia 30.9.2009 r. opublikowane zostało znowelizowane rozporządzenie
w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania
oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.), które
zaczęło obowiązywać 14.10.2009 r.
Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm. Analogiczne rozporządzenie dotyczy przepisów ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
XV
Wstęp
Po niespełna czterech latach obowiązywania rozporządzenia z 2009 r. Ministerstwo
Finansów rozpoczęło prace nad jego nowelizacją. Powodem zmian, jakie zostały opublikowane 17.6.2013 r. była rewizja Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla
przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych z czerwca 2010 r. oraz
rekomendacje wynikające z prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych prowadzonych w okresie od kwietnia 2009 r. do czerwca 2010 r.. Znowelizowane rozporządzenie Ministra Finansów obowiązujące od 18.7.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 768) wprowadziło wiele istotnych zmian oraz nowych unormowań.
Po pierwsze, zmieniono zasady wyboru metod ustalania cen transferowych. Uchylono bowiem pkt 3 § 12 SzacDochR, który odnosił się do sytuacji zastosowania metody
porównywalnej ceny niekontrolowanej w pierwszej kolejności przed innymi metodami.
Zmianę należy ocenić pozytywnie, gdyż pozwala podatnikom na użycie innej metody lub
kilku innych metod do ustalania ceny transakcji, np. metod zysku transakcyjnego, których
wybór jest łatwiejszy niż metody tradycyjne. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca jednocześnie wprowadził do rozporządzenia nowe zapisy (pkt 2 i 2a), które nadają organom podatkowym i organom kontroli skarbowej uprawnienia do weryfikacji innych metod niż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej i tym samym możliwość
skorygowania wartości kontrolowanej transakcji przy użyciu metody PCN. Jeśli bowiem
organ kontrolny wskaże, że na rynku istnieją podmioty niezależne, które przeprowadzają
porównywalne transakcje, wówczas będzie mógł oszacować dochód podmiotu przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ważną kwestią jest również
niedoskonałość dyspozycji pkt 1 § 3 SzacDochR. Ustawodawca przekazuje bowiem organom kontrolnym uprawnienie do określenia w drodze oszacowania dochodu podmiotu
powiązanego w odniesieniu do warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Otóż,
w przypadku gdy podmiot powiązany dokonuje w ramach swojej działalności jedynie
transakcje z podmiotem/ami powiązanym i wykaże na transakcjach stratę, to nie może
być taka strata przedmiotem weryfikacji stosownie do normy tego przepisu. Aby organ
mógł dokonać weryfikacji straty, przepis powinien odnosić się do możliwości oszacowania przychodu a nie straty. Wadliwość przepisu pozwala tym samym podatnikom na odliczanie wysokich strat na transakcjach z podmiotami powiązanymi w kolejnych latach
podatkowych, co skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w przypadku generowania w następnych latach dochodu.
Następną zmianą wprowadzoną do rozporządzenia jest rozszerzenie zapisów rozdziału 2 dotyczącego analizy porównywalności transakcji. O ile przed nowelizacją rozporzą
Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu EkonomicznoSpołecznego w sprawie prac Wspólnego Forum UE do spraw Cen Transferowych w okresie od kwietnia
2009 r. do czerwca 2010 r. i związanych z nimi propozycji: 1. Wytycznych w sprawie usług o niskiej wartości dodanej świadczonych wewnątrz grup i 2. Potencjalnych podejść do spraw trójstronnych poza UE
/*COM/2011/0026 końcowy*/.
XVI
Wstęp
dzenia przepisy zakładały konieczność sporządzenia przez organy analizy porównywalności opartej na takich elementach jak: cechy przedmiotu transakcji, cechy przedmiotów
transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu,
w którym dokonano transakcji, o tyle w nowym rozporządzeniu z jednej strony rozszerzono czynniki porównywalności transakcji, jakie należy uwzględnić w procesie szacowania
dochodu podmiotu powiązanego o m.in. wykaz aktywów, kapitału ludzkiego oraz ryzyk
transakcyjnych, z drugiej zaś strony wyspecyfikowano etapy przeprowadzenia analizy
porównywalności oparte na zapisach rozdziału III Wytycznych OECD.
Zmianie uległy również zapisy § 17. Wprowadzono bowiem klauzulę wyboru jednego
ze standardów rachunkowości (np. w przypadku gdy jeden podmiot opiera rachunkowość
na standardach amerykańskich a inny na standardach europejskich) oraz konieczność zastosowania do kalkulacji podziału zysków jednej z walut stosowanych przez podmioty
w grupie kapitałowej.
Dodatkowym rozszerzeniem jest zapis pkt 3, według którego podziałowi podlegają
zarówno zyski, jak i osiągnięta strata. Celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie w stosowaniu przez podmioty w grupach kapitałowych optymalizacji podatkowej
poprzez przesunięcia między podmiotami strat podatkowych, w taki sposób, aby optymalizować ich odliczenia w okresie następującym po pięciu latach podatkowych od powstania straty.
Ponadto doprecyzowano § 22 odnoszący się do rozliczeń transakcji badawczo-rozwojowych poprzez dostosowanie nowego przepisu do Wytycznych OECD. Modyfikacji uległ sposób przypisania korzyści zidentyfikowanych w ramach tego typu transakcji. W wersji rozporządzenia z 30.9.2009 r. korzyści przypisywane były zleceniodawcy,
natomiast wynagrodzenie zleceniobiorcy ustalane było wyłącznie na podstawie metody
koszt plus. Po zmianie przepisu ewentualne korzyści przypisywane są albo wszystkim
podmiotom, albo zleceniobiorcy z uwzględnieniem czynników porównywalności zakreś­
lonych przepisami § 6–11.
Nowością w rozporządzeniu jest wprowadzenie uregulowań dotyczących rozliczania
transakcji o charakterze rutynowym, będącymi tzw. klejem scalającym działalności podstawowe podmiotów powiązanych. Transakcje objęte nowym przepisem § 22a wyspecyfikowane zostały w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Zaliczamy do nich tzw. transakcje
wspomagające, inaczej zwane transakcjami o niskiej wartości dodanej, które nie przynoszą znaczącego zysku dla usługodawcy lub usługobiorcy. Przepis zawiera rekomendacje
do sporządzania przez podmioty opisu transakcji, który powinien uwzględniać w metodologii wyznaczania ceny transakcyjnej m.in. korektę wydatków ponoszonych przez
podmiot posiadający udziały w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści
wyłącznie temu pierwszemu podmiotowi. Wykaz wydatków został umieszczony w załączniku Nr 2 do rozporządzenia. Z punktu widzenia potencjalnego ryzyka podatkowego warto zwrócić uwagę, iż ustawodawca wskazując na rekomendacje ujawniania opisu
transakcji dla tego typu usług, nie zdefiniował terminu, w jakim opis transakcji powinien
XVII