Wp∏yw Internetu na jakoĘç sprawozdaƒ finansowych

Zeszyty
Naukowe nr
702
2006
Akademii Ekonomicznej w Krakowie
Konrad Grabiƒski
Katedra RachunkowoÊci Finansowej
Wp∏yw Internetu na jakoÊç
sprawozdaƒ finansowych
1. Wprowadzenie
Sprawozdanie finansowe stanowi integralny element rachunkowości finansowej.
Z punktu widzenia życia gospodarczego, rynków kapitałowych oraz otoczenia
zewnętrznego jest ono najbardziej widocznym symbolem rachunkowości prowadzonej w danym podmiocie. Sprawozdanie finansowe można również postrzegać
jako finalny (w danym okresie) produkt rachunkowości finansowej. Głównym
zadaniem tego swoistego „produktu” jest przekazanie odbiorcy zewnętrznemu
informacji na temat sytuacji i kondycji finansowej danego podmiotu. Informacja
przekazana w ten sposób stanowi podstawę szeroko rozumianej analizy finansowej, która powinna umożliwić podejmowanie decyzji prowadzących do optymalnej
alokacji kapitałów. Podmioty gospodarcze, a zwłaszcza spółki giełdowe, prowadząc politykę informacyjną, której filarem jest sprawozdanie finansowe, starają
się pozyskać źródła finansowania na rynkach kapitałowych po najniższym koszcie. Istnieje wiele czynników mających wpływ na koszt kapitału. Bezpośrednim
czynnikiem jest oczywiście ryzyko związane z działalnością gospodarczą oraz
finansową danego podmiotu, pośrednio natomiast czynnikiem takim jest polityka
informacyjna przedsiębiorstwa, a zwłaszcza jakość sprawozdania finansowego.
Obecnie menedżerowie posiadają wiele narzędzi umożliwiających podwyższenie
jakości publikowanych sprawozdań oraz komunikacji z otoczeniem. Jednym z najbardziej istotnych narzędzi w dzisiejszych czasach jest Internet.
Na przełomie lat 80. oraz 90. XX w. Internet stał się nieodłącznym elementem
kultury. Stopniowo wchodził w kolejne dziedziny życia, zmieniając nieodwracalnie sposób komunikacji międzyludzkiej, a przez to sposób pracy i zdobywania
informacji. Internet również, a może przede wszystkim, wkroczył w świat gospodarki, a zwłaszcza rachunkowości oraz finansów. Z punktu widzenia rachunkowo-
116
Konrad Grabiński
ści finansowej Internet może mieć mniejsze znaczenie, jeśli chodzi o rejestrację
zdarzeń, czy rozliczanie kosztów. Może natomiast pełnić ważniejszą rolę na etapie
publikacji sprawozdania finansowanego, który to etap może być postrzegany jako
proces komunikacji z otoczeniem, w którym następuje przekazanie informacji
o charakterze finansowym.
2. Cechy jakoÊciowe sprawozdaƒ finansowych
Sprawozdawczość finansową określa się w literaturze jako „ogół sprawozdań
finansowych, które jednostki sporządzają w określonych terminach według ustalonych wzorców i zasad. Obowiązki w tym zakresie określa (w Polsce – przyp.
autora) ustawa o rachunkowości oraz przepisy wydawane przez prezesa Głównego
Urzędu Statystycznego w zakresie statystyki finansów. Podstawą sporządzenia
sprawozdań finansowych jest rachunkowość jednostki, dostarczająca informacji
o działalności gospodarczej jednostki, jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz
o wyniku finansowym”1. Warto tutaj zwrócić uwagę na rozróżnienie terminów
„sprawozdawczość finansowa” oraz „sprawozdanie finansowe”. Sprawozdawczość
finansowa jest pojęciem znacznie szerszym, natomiast sprawozdanie finansowe
jest jedynie elementem poprzedniego terminu2.
Bardzo istotną cechą definicji sprawozdawczości finansowej jest jej powiązanie
z rachunkowością danej jednostki. Znajduje to odbicie w innej definicji, w której
sprawozdanie finansowe określane jest jako „usystematyzowany zbiór, wybranych
z ksiąg rachunkowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i jej wynikach oraz o sytuacji finansowej jednostki gospodarującej”3. Związek pomiędzy
sprawozdawczością finansową a rachunkowością jest chyba najlepiej zilustrowany
w pojęciu cyklu rachunkowości. Cykl rachunkowości jest ograniczony w ramach
czasowych wyznaczonych przez zasadę periodyzacji, która stwierdza, że pomiar
i rejestracja zdarzeń gospodarczych odbywa się w regularnych, odmierzanych
przez kalendarz odstępach czasu4. Podstawowymi etapami cyklu rachunkowości5
w podanej kolejności są: pomiar, dokumentacja, ewidencja, rozliczanie, kalkula1
Rachunkowość, zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości, część I, red.
T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001, s. 377.
2
Z punktu widzenia potrzeb artykułu rozróżnienie terminów „sprawozdanie finansowe” oraz
„sprawozdawczość finansowa” nie jest istotne i dlatego terminy te będą w dalszej części artykułu
używane zamiennie.
3
Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, red. G.K. Świderska, Difin, Warszawa 2003, s. 1–15.
4
E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa 2002, s. 166.
5
Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002, s. 87.
Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych
117
cja oraz sprawozdawczość, analiza i ocena. Z tego punktu widzenia można stwierdzić, że sprawozdanie finansowe stanowi końcowy etap i finalny produkt cyklu
rachunkowości finansowej6.
Struktura i układ sprawozdania finansowego zależy od panujących w danym
środowisku unormowań prawnych. W środowisku polskim najważniejszymi elementami sprawozdania finansowego są7:
– bilans,
– rachunek zysków i strat,
– informacja dodatkowa, obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
W praktyce sprawozdanie finansowe przyjmuje następujący układ8:
1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego,
2) bilans – w którym wykazywane są kontrolowane przez jednostkę zasoby
majątkowe (aktywa) oraz źródła ich finansowania (pasywa),
3) rachunek zysków i strat – opisujący ilościowo kategorie ekonomiczne kształtujące wynik finansowy (przychody, koszty; straty i zyski nadzwyczajne itd.),
4) dodatkowe informacje i objaśnienia – gdzie można znaleźć informacje na
temat zdarzeń „mających istotny wpływ na sytuację majątkową i finansową jednostki, pozwalającą ocenić sytuację majątkową, finansową i zdolność do generowania zysku oraz gotówki”9.
Cechy jakościowe sprawozdań finansowych są określane w literaturze jako
„atrybuty informacji finansowej z rachunkowości, które przyczyniają się do zwiększenia jej użyteczności”10. Atrybuty te, czy też inaczej właściwości informacji
konieczne do tego, aby była ona użyteczna11, powinny:
– wytrzymać próbę czasu,
– posiadać możliwość aplikacji do wszystkich podmiotów prowadzących
rachunkowość,
– być sprawdzalne.
6
Sprawozdanie finansowe…, s. 1–15.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z późn. zm., tekst jednolity: Dz.U.
2002, nr 76, poz. 964, art. 45, ust. 2.
8
Sprawozdania finansowe według znowelizowanej ustawy o rachunkowości, red. A. Karmańska, Finans-Servis, Warszawa 2003.
9
E. Roszczynialska, Z. Wydymus, Rachunkowość według standardów Unii Europejskiej, t. 1,
Wyższa Szkoła Zarządzania i Bankowości w Krakowie, Kraków 2001, s. 75.
10
E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s. 140.
11
Ibidem.
7
Konrad Grabiński
118
Użytkownicy
informacji
z rachunkowości
Decydenci oraz ich cechy charakterystyczne (np. zdolność
pojmowania oraz już posiadana wiedza)
Dominujące
ograniczenie
Korzyści > koszty
Zrozumiałość
Cechy nastawione
na użytkownika
Przydatność decyzyjna
Cechy nadrzędne
nastawione
na decyzję
Odpowiedniość
Wiarygodność
Terminowość
Właściwości cech
nadrzędnych
Wartość
prognostyczna
Cechy podrzędne
i wzajemnie powiązane
Próg identyfikacji
Przydatność
dla sprzężenia
zwrotnego
Sprawdzalność
Wierność
przedstawiania
zjawisk
Porównywalność
(łącznie z konsekwencją)
Neutralność
Istotność
Rys. 1. Hierarchia cech jakościowych rachunkowości
Źródło: FASB Concepts Statements No. 2 “Qualitative Characteristics of Accounting
Information”, Stamford, Conn. 1980.
Do najważniejszych cech jakościowych sprawozdań finansowych można zaliczyć: zrozumiałość, przydatność, wiarygodność, porównywalność12. Warto w tym
12
Sprawozdanie finansowe…, s. 2–8.
Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych
119
miejscu zauważyć, że cechy jakościowe stały się tematem dokumentu Statement
of Financial Accounting Concepts – SFAC 2, opracowanego w maju 1980 r. przez
Radę ds. Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB – Federal Accounting
Standard Board). Dokument ten określa i definiuje najważniejsze cechy jakościowe sprawozdań oraz ustala relacje i zależności pomiędzy poszczególnymi
cechami (rys. 1).
Wspomniano już, że cechy jakościowe sprawozdania finansowego są określane
przez użyteczność zawartych w nim informacji. Rozpatrując ten problem z punktu
widzenia użyteczności należy zadać pytanie, kto jest użytkownikiem tak rozumianej informacji. W zależności bowiem od natury użytkownika, a w szczególności
od jego potrzeb informacyjnych, dana informacja może posiadać zróżnicowane
walory użytkowe. Przykładowo dla inwestorów istotniejszą informacją jest stopa
zwrotu z zainwestowanego kapitału, natomiast dla kontrahentów oraz kredytodawców – poziom płynności.
Do najważniejszych grup użytkowników informacji, czy też inaczej interesariuszy, można zaliczyć13: inwestorów (akcjonariuszy), kredytodawców, pracowników,
władze lokalne, państwo, partnerów handlowych (kontrahentów i konkurencję).
Rolę i znaczenie każdego z interesariuszy wyznacza panujący w danej gospodarce
system nadzoru właścicielskiego, który z kolei wyznacza system rachunkowości. W anglo-amerykańskim modelu nadzoru właścicielskiego największą wagę
przypisuje się do potrzeb informacyjnych inwestorów oraz akcjonariuszy i z tego
powodu sprawozdawczość finansowa w krajach reprezentujących ten model nastawiona jest na dostarczanie informacji przede wszystkim dla tych dwóch grup użytkowników. Do krajów reprezentujących ten model nadzoru właścicielskiego oraz
rachunkowości można zaliczyć Wielką Brytanię, Stany Zjednoczone Ameryki
Północnej, Kanadę, Holandię, Irlandię Płn. i inne. W modelu kontynentalnym, do
którego zaliczają się takie kraje jak Niemcy, Francja, Hiszpania oraz Japonia, jeszcze do niedawna największe znaczenie przypisywano kredytodawcom (bankom)
oraz pracownikom. W już prawie nie istniejącym modelu opartym na gospodarce
centralnie sterowanej najbardziej wyeksponowane były potrzeby informacyjne
państwa. Z podmiotowego punktu widzenia (tzn. biorąc pod uwagę to, „dla kogo
informacja jest przygotowywana”) widać różnice w sprawozdawczości finansowej
w zależności od przyjętego modelu nadzoru właścicielskiego oraz rachunkowości.
Konsekwencją tego są różne kryteria jakości sprawozdań finansowych w poszczególnych modelach rachunkowości oraz środowiskach gospodarczych.
Analizując cechy jakościowe sprawozdań finansowych zakłada się, że informacja użyteczna to taka, która przynosi więcej korzyści niż kosztów. Kryterium
13
G.A. Steiner, J.F. Steiner, Business, Government and Society, McGraw-Hill Inc., New York
1991, s. 38, 67.
120
Konrad Grabiński
korzyści i kosztów pozyskania można rozpatrywać z punktu widzenia użytkownika. W takim przypadku za informację użyteczną można uznać taką, która
przynosi więcej korzyści jej użytkownikowi niż koszt, jaki użytkownik musi
ponieść, aby ją pozyskać14. Kryterium to można również rozpatrywać z punktu
widzenia podmiotu przygotowującego sprawozdanie finansowe. W tym wypadku
koszt przygotowania sprawozdania oraz dostarczenia go użytkownikowi nie może
przekraczać korzyści płynących z wyemitowania danego sprawozdania. Warto
zauważyć, że koszty ponoszone przez odbiorców biorą na siebie często emitenci
sprawozdań finansowych, a ci z kolei przerzucają koszty na swoich klientów15.
W rzeczywistości jednak niezwykle trudno jest zdefiniować i obliczyć koszty oraz
korzyści dla każdej ze stron.
W literaturze zrozumiałość określana jest jako czytelność dla odbiorców, przy
założeniu że odbiorca posiada minimalną wiedzę z zakresu nauk ekonomicznych16. Jest to cecha nastawiona na odbiorcę, podobnie jak przydatność decyzyjna.
Przydatność decyzyjna danego sprawozdania finansowego (określana w literaturze
również jako użyteczność) może być interpretowana subiektywnie w zależności
od tego, kto jest użytkownikiem informacji. Warto w tym miejscu zauważyć, że
w literaturze spotyka się dwa podejścia do określenia przydatności decyzyjnej
(użyteczności). W podejściu pierwszym cecha, jaką jest użyteczność, jest rozdzielona z inną cechą – wiarygodnością, która w stosunku do tej pierwszej jest cechą
równorzędną17. W podejściu drugim użyteczność definiowana jest jako funkcja
wiarygodności oraz odpowiedniości18. Przy czym odpowiedniość określana jest
jako zdolność informacji do „czynienia różnicy” w podejmowaniu decyzji19
(„różnica” zależy od tego, kto jest użytkownikiem informacji). Odpowiedniość
z kolei definiowana jest jako funkcja wartości prognostycznej, przydatności dla
sprzężenia zwrotnego oraz terminowości20. Natomiast wiarygodność sprawozdania finansowego oznacza, że jest ono wolne od istotnych błędów (w rozsądnych
granicach), stronniczości, oraz że rzetelnie i jasno odzwierciedla sytuację gospo-
14
E.A. Hendriksen, M.F. van Beda, op. cit., s. 150.
FASB Concepts Statements No. 2 “Qualitative Characteristics of Accounting Information”,
Stamford, Conn., 1980, par. 136.
16
Współczesna analiza finansowa, red. B. Micherda, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków
2004, s. 78.
17
Sprawozdania finansowe według…, s. 2–9.
18
E.A. Hendriksen, M.F. van Beda, op. cit., s. 151.
19
Ibidem.
20
FASB Concepts…, par. 46.
15
Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych
121
darczą jednostki (true and fair view)21. Na wiarygodność składa się: wierność
przedstawiania zjawisk (ważność), sprawdzalność oraz neutralność22.
Użyteczność informacji znacznie wzrasta, jeśli informacja umożliwia porównanie dwóch lub więcej podmiotów pomiędzy sobą. Porównywalność umożliwia
lub powinna umożliwiać dokonywanie wyborów, które powinny zapewniać
korzystniejszą alokację kapitałów. Pojęcie porównywalności zakłada jednolitość
oraz spójność. Jednolitość pozwala na porównywanie podmiotów względem
siebie. Jest często interpretowana jako stosowanie tych samych procedur, metod
pomiaru, ujawniania itp. Rozumiana w ten sposób jednolitość ogranicza możliwości kierownictwa jednostki w zakresie prowadzonej polityki rachunkowości
(np. wybór wyceny zapasów itp.). Spójność z kolei umożliwia porównywalność
w czasie sprawozdań finansowych w ramach danej jednostki. Porównywalność
taka jest zapewniona poprzez przestrzeganie zasady ciągłości23.
Cechy jakościowe stanowią swoistego rodzaju wytyczne dla służb finansowo-księgowych sporządzających sprawozdanie finansowe. Często zdarza się jednak,
że osiągnięcie (uzyskanie) jednej cechy jakościowej oznacza utratę innej. Przykładowo trudno jest jednocześnie osiągnąć wysoki poziom odpowiedniości oraz wiarygodności. Zazwyczaj większa odpowiedniość oznacza mniejszą wiarygodność,
i na odwrót24.
3. Publikacja sprawozdaƒ finansowych w Internecie
– regulacje krajowe i mi´dzynarodowe
Rozwój Internetu w latach 80. i 90. XX w. miał znaczący wpływ na życie
gospodarcze, w tym na sprawozdawczość finansową. Efektem wpływu Internetu
na szeroko rozumianą sprawozdawczość było powstanie takich terminów jak
web-based reporting, internet-based reporting, on-line reporting oraz real-time
reporting. Pojęcie pierwsze – web-based reporting – jest pojęciem najwęższym
i oznacza publikację sprawozdań finansowych na stronach WWW. Terminy internet-based reporting oraz on-line reporting są zasadniczo tożsame i oznaczają
publikowanie sprawozdań finansowych za pomocą szeroko rozumianych narzędzi
Internetu (czyli nie tylko za pomocą WWW).
Termin real-time reporting oznacza sprawozdawczość w czasie rzeczywistym.
Pojęcie to jak dotychczas jest tylko teorią (choć istnieją już przedsiębiorstwa pró21
Współczesna analiza finansowa…, s. 78.
E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s. 155.
23
Współczesna analiza finansowa…, s. 78.
24
E.R. Brownlee, K.R. Ferris, M.E. Haskins, Corporate Financial Reporting – Text and Cases,
BPI – Irwin Homewood, Boston 1990, s. 34.
22
122
Konrad Grabiński
bujące stosować ten model), postulującą nowy model sprawozdawczości finansowej, w którym informacja finansowa byłaby aktualizowana w sposób ciągły. Aby
ta teoria mogła znaleźć zastosowanie w praktyce, musi zostać rozwiązanych wiele
innych problemów. Przykładem takiego problemu może być badanie sprawozdania
w czasie rzeczywistym przez biegłego rewidenta. Problemy te są tematem badań,
na przykład odpowiedzią na ten konkretny problem jest powstanie rewizji finansowej w czasie rzeczywistym (continuous auditing). Rewizja finansowa w czasie
rzeczywistym oznacza proces systematycznego gromadzenia dokumentacji audytorskiej, którego celem jest wystawienie opinii na temat prawidłowości przygotowywania sprawozdania finansowego za pomocą systemów informatycznych i jego
prezentacji za pomocą Internetu25.
Kwestia publikowania sprawozdań finansowych w Internecie nie jest regulowana przez ustawodawstwo w Polsce. Ustawa o rachunkowości nie odnosi się bezpośrednio do tego problemu, jednak stwierdza się w niej, że w kwestiach nieuregulowanych przez ustawodawcę ustawa dopuszcza do korzystania z odpowiednich
Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Dotychczas Międzynarodowe
Standardy Rachunkowości również nie odnosiły się w sposób bezpośredni do problemu publikacji sprawozdań finansowych w Internecie. Jednak Międzynarodowa
Rada Standardów Rachunkowości opracowała projekt kodeksu postępowania26
regulującego tę kwestię, który ma na razie tylko rangę zalecenia. Można jednak
oczekiwać, że treść tego dokumentu zyska wyższą rangę, być może nawet stanie
się treścią przyszłego standardu. Jeśli doszłoby do tego, to zalecenia te obowiązywałyby również w Polsce.
Projekt kodeksu postępowania wprowadza termin sprawozdawczości multimodalnej, oznaczającej publikowanie sprawozdania finansowego jednocześnie w sposób tradycyjny (papierowy) oraz elektroniczny (w Internecie). W części pierwszej
tego dokumentu określono wymogi względem wzajemnych relacji tych dwóch
sposobów publikacji sprawozdań. Stwierdza się tam, że informacje pochodzące
z tych dwóch źródeł:
– nie mogą być ze sobą sprzeczne,
– zawartość informacyjna musi być taka sama, jeśli z pewnych względów
warunek ten nie może być spełniony, fakt ten powinien być jasno stwierdzony,
– nakłada się obowiązek poinformowania odbiorcy o miejscu, w którym można
otrzymać informacje uzupełniające,
25
Z. Rezaee, R. Elam, A. Sharbatoghlie, Continuous Auditing, Audit of Future, „Managerial
Auditing Journal” 2001, vol. 16, nr 3, March, s. 150–158.
26
G. Idzikowska, Problemy sprawozdawczości finansowej w Internecie, „Monitor Rachunkowości i Finansów” 2000, nr 5, s. 32–33.
Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych
123
– jeśli sprawozdanie zostało podzielone na kilka dokumentów ze względów
technicznych, czy też z punktu widzenia przejrzystości i czytelności, to wszystkie
te dokumenty powinny zostać umieszczone na jednej stronie WWW.
Druga część dokumentu wprowadza wymóg podawania na stronach internetowych podstaw prawnych sprawozdań finansowych w ten sposób, aby użytkownik
mógł odróżnić, czy informacja jest sporządzona według MSR, czy też według
regulacji krajowych. W kolejnej części nacisk jest położony na kompletność
danych – jeśli podmiot publikuje tylko część sprawozdania, to powinien o tym
wyraźnie poinformować oraz wskazać miejsce, w którym można znaleźć pełną
i kompletną informację dotyczącą sprawozdania finansowego.
Projekt kodeksu postępowania w kolejnych częściach wprowadza wytyczne
w takich obszarach jak27: język sprawozdań, dostępność, terminowość, użyteczność, konwersja walut, powiązania, bezpieczeństwo, błędy oraz punkty kontaktowe. Do najistotniejszych kwestii można zaliczyć odpowiedzialność. Dokument
ten stwierdza, że odpowiedzialność za wiarygodność sprawozdań finansowych
publikowanych w Internecie ponosi jednostka publikująca. W związku z tym
zaleca się rozdzielenie na stronie informacji opracowanych i autoryzowanych
przez dany podmiot od innych informacji, jak i również rozdzielenie informacji
sprawozdawczych od materiałów promocyjnych i reklamowych. Do jednostki
publikującej sprawozdanie należy także obowiązek zadbania o zabezpieczenie
strony przed nieuprawnionymi zmianami. W przypadku wykrycia błędów lub
nieścisłości powinny być one niezwłocznie poprawione oraz oznaczone w celu
umożliwienia ich poprawnej interpretacji.
Projekt kodeksu postępowania nakłada na biegłych rewidentów obowiązek
monitorowania strony. Biegli rewidenci są odpowiedzialni za to, by sprawozdanie finansowe publikowane w Internecie odpowiadało wymogom kodeksu oraz
by zweryfikowane przez nich dane były wyraźnie oddzielone od pozostałych
danych.
Obecnie są prowadzone liczne badania na temat sprawozdawczości finansowej w Internecie, których celem jest opracowanie wytycznych oraz standardów
regulujących tę kwestię. Do najważniejszych raportów z tego typu badań można
zaliczyć28:
– raporty Jenkinsa i Elliota – AICPAʼs Special Committiees on Financial
Reporting and Assurance;
– Vision Report kanadyjskiej organizacji CICA;
– Business Reporting – The Inevitable Change? – szkockiej organizacji ICAS;
– Added Value Professionals: Chartered Accountants in 2005.
27
28
Ibidem, s. 32.
Ibidem, s. 33.
124
Konrad Grabiński
Warto w tym miejscu zauważyć, że dla wielu użytkowników Internet jest
głównym źródłem informacji, natomiast wymogi formalno-prawne w Polsce nie
gwarantują wysokiej jakości informacji publikowanej w Internecie lub co najmniej
takiej, jaką posiada informacja prezentowana w formie papierowej. Ponadto podmioty publikujące sprawozdania finansowe w formie elektronicznej nie ponoszą
konsekwencji za błędy i nieścisłości, a przede wszystkim za bezpieczeństwo
danych znajdujących się na ich stronach. W efekcie konsekwencje oraz ryzyko
przenoszone są na użytkownika informacji. Zdarzyły się już niestety przestępstwa
polegające na modyfikowaniu zawartości stron internetowych oraz czerpaniu
z tego korzyści na rynkach kapitałowych.
4. Internet jako narz´dzie umo˝liwiajàce podwy˝szenie
jakoÊci sprawozdaƒ finansowych
Wspomniano już w poprzedniej części, że regulacje krajowe nie gwarantują
wysokiej jakości sprawozdań finansowych publikowanych w Internecie. Z drugiej jednak strony Internet umożliwia znaczne podwyższenie niektórych cech
jakościowych sprawozdań finansowych, czy też inaczej mówiąc – zwiększa ich
użyteczność. W części drugiej artykułu stwierdzono, że jednym z najważniejszych kryteriów decydujących o jakości sprawozdań finansowych jest kryterium
„korzyści i koszty”. Rozpatrując problem z punktu widzenia tego kryterium oraz
z punktu widzenia podmiotu sporządzającego sprawozdanie finansowe należy
się zastanowić, ile kosztuje sporządzenie sprawozdania w wersji papierowej,
a ile w wersji elektronicznej. Opierając się na szacunkach można stwierdzić, że
w wersji papierowej sporządzenie sprawozdania finansowego kosztuje od ok. 3,5
do 4,0 tys. PLN29 w warunkach polskiej gospodarki. Porównywalny koszt w Stanach Zjednoczonych, z wykorzystaniem systemów informatycznych, wynosi ok.
10 USD30. Natomiast z punktu widzenia użytkownika pozyskanie sprawozdania
finansowego z Internetu jest rzeczą znacznie mniej kosztowną (choć może bardziej w kryteriach czasu niż rzeczywistego kosztu pieniężnego) niż pozyskanie
tego samego sprawozdania w formie papierowej. W efekcie można stwierdzić, że
wykorzystanie Internetu do sprawozdawczości finansowej znacznie obniża koszty
zarówno dla emitentów informacji, jak i dla odbiorców informacji.
Rozpatrując cechy sprawozdań finansowych można zauważyć, że na niektóre
z nich Internet ma i może mieć wpływ bezpośredni, a na niektóre wpływu bezpo29
A. Błaszczak, P. Jabłoński, Sankcje na papierze, „Rzeczpospolita”, dodatek „Ekonomia”,
23.09.2002.
30
Ch.E. Davis, C. Clements, W.P. Keuer, Web-based Reporting. A Vision for the Future, Strategic
Finance, Montvale 2003, vol. 85, s. 44–49.
Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych
125
średniego nie ma. Do tej pierwszej grupy cech jakościowych niewątpliwie zalicza
się terminowość. Internet gwarantuje terminowość, dowodem tego jest powstanie
sprawozdawczości w czasie rzeczywistym, która być może w przyszłości zastąpi
obecny model sprawozdawczości. W chwili obecnej terminowość ta występuje
przede wszystkim w procesie dystrybucji sprawozdania finansowego. Jeśli chodzi
o sporządzanie sprawozdania i jego jakość, to większe znaczenie może mieć system informatyczny stosowany w przedsiębiorstwie, obsługujący system rachunkowości, oraz stopień jego integracji z narzędziami sieciowymi. Terminowość wraz
ze sprzężeniem zwrotnym oraz wartością prognostyczną tworzy cechę określaną
jako odpowiedniość, która jest definiowana jako zdolność informacji do „czynienia różnicy”. Rozwój sprawozdawczości finansowej w Internecie doprowadził do
powstania nowej formy sprawozdawczości – XBRL, która ma duży wpływ na
odpowiedniość oraz porównywalność sprawozdań finansowych.
XBRL (eXtensible Business Reporting Language) można przetłumaczyć jako
„rozszerzony język sprawozdawczości finansowej” oraz zdefiniować jako platformę
lub infrastrukturę opartą na metajęzyku XML (eXtensible Markup Language).
XBRL pozwala na tworzenie, wymianę oraz analizowanie informacji zawartej w sprawozdaniach finansowych (lecz nie tylko) oraz ułatwia automatyczną
wymianę, niezawodny i wiarygodny transfer informacji pomiędzy różnymi aplikacjami za pomocą Internetu, niezależnie od platformy, na której one pracują31.
Rozszerzony Język Sprawozdawczości Finansowej (XBRL) to nie tylko narzędzie, ale również międzynarodowa organizacja zrzeszająca ponad 170 organizacji,
firm konsultingowych oraz instytucji finansowych na świecie, takich jak:
– najważniejsze międzynarodowe organizacje ustanawiające standardy rachunkowości: Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International
Accounting Standard Committee), Rada ds. Standardów Rachunkowości Finansowej (Financial Accounting Standard Board), Standard Committee Germany;
– instytucje giełdowe oraz podmioty związane z giełdą: NASDAQ, Standard
and Poorʼs, Securities and Exchange Commission, Edgar Online, Dow Jones & Co.
Inc.;
– organizacje zawodowe zrzeszające audytorów (biegłych rewidentów): American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), CPA Australia;
– stowarzyszenia: Association of Investment Management Researchers, Financial Executives International;
– instytucje finansowe: Deutsche Bundesbank, Federal Deposit Insurance Corporation, Fidelity Investments;
– firmy audytorskie z wielkiej czwórki: PricewaterhouseCoopers, Ernst &
Young, LPP, KPMG International, Deloitte & Touche, LPP;
31
www.xbrl.com.
126
Konrad Grabiński
– firmy konsultingowe: JP Morgan & Co. Inc., Morgan Stanley Dean Witter;
– firmy reprezentujące „nową ekonomię”: Microsoft, Sun Microsystems, IBM,
Creative Solutions, Fujitsu, General Electronic Company, Hitachi, Beckon Microparts;
– firmy tworzące najbardziej zaawansowane systemy informatyczne dla przedsiębiorstw: SAP AG, Oracle, PeopleSoft;
– firmy tworzące oprogramowanie: Borland, NTT Data, Navision Software,
Caseware;
– akademickie centra naukowe: University of Kansas.
Ranga wymienionych członków organizacji świadczy o znaczeniu inicjatywy,
jaką jest Rozszerzony Język Sprawozdawczości Finansowej.
Zastosowanie XBRL w praktyce oznacza publikowanie informacji w dokumencie elektronicznym (instance document) oraz jego użytkowanie za pomocą
plików, w których zawarta jest taksonomia (taxonomy) zawierająca strukturę
informacji i w ten sposób odzwierciedlająca standardy i regulacje prawne
rachunkowości. Taksonomia rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej
(XBRL taxonomy) opisuje po pierwsze kategorie rachunkowości oraz finansów
(financial facts) tworząc w ten sposób pewien ściśle określony słownik pojęciowy
oraz, po drugie, szczegółowo definiuje strukturę związków oraz relacji pomiędzy
tymi kategoriami32. Tworzy zatem pewien słownik pojęciowy oraz klasyfikuje
i porządkuje względem siebie grupę kategorii ekonomicznych. „Wzorcowa” taksonomia33 w tej postaci dostępna do użytku publicznego jest opracowywana przez
organizację XBRL w porozumieniu z Międzynarodowym Komitetem Standardów
Rachunkowości, Radą ds. Standardów Rachunkowości Finansowej oraz z krajowymi komisjami ds. standardów rachunkowości (jeśli ciała te wyjdą z odpowiednią inicjatywą). W efekcie dana taksonomia może odzwierciedlać przyjęte
w określonym środowisku ekonomicznym standardy rachunkowości.
Informacja zapisana w metajęzyku XML jest interpretowana za pomocą
taksonomii zawartej w pliku XSD, a następnie jest prezentowana na ekranie za
pomocą XSL (Extensible Stylesheet Language). XSL posiada również możliwości
przetwarzania danych34. Warto w tym miejscu zauważyć, że taksonomię mogą
również tworzyć indywidualni użytkownicy, którzy w ten sposób dostosowują
ją do swoich potrzeb. Możliwe jest także tworzenie taksonomii branżowych,
przykładowo dla sektora bankowego, które umożliwiają w szybszy sposób ocenę
32
Ch. Hoffman, C. Strand, XBRL Essentials, American Institute of Certified Public Accountants, 2001, s. 81.
33
W tym przypadku przez taksonomię rozumie się pewien uporządkowany oraz sklasyfikowany zbiór kategorii ekonomicznych w postaci elektronicznej.
34
B. Bergeron, Essentials of XBRL – Financial Reporting in the 21st Century, Wiley & Sons,
Inc., New Jersey 2003, s. 121–122.
Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych
127
ryzyka kredytowego klientów. W ten sposób dzięki XBRL nasila się cecha jakości sprawozdań finansowych, jaką jest odpowiedniość, poprzez dopasowanie do
odbiorców. Ponadto XBRL umożliwia poprzez wprowadzenie jednolitego standardu znaczne przyspieszenie transferu danych, a zwłaszcza ich analizy. Dzięki
temu ułatwiona jest znacznie analiza danych, co znajduje odbicie w podwyższeniu
możliwości prognostycznych odbiorców oraz ich możliwości reakcji, czyli sprzężeniu zwrotnym.
Jedną z największych zalet XBRL jest możliwość szybkiego porównywania
sprawozdań finansowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że porównywalność nie
zwiększa się w istotny sposób, gdyż zastosowanie rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej nie oznacza, że sprawozdania są bardziej porównywalne,
niż były przed zastosowaniem XBRL. Ulega skróceniu natomiast czas potrzebny
do porównania.
Należy zwrócić również uwagę na procedurę sporządzania i prezentacji sprawozdania finansowego za pomocą rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej, która może przebiegać w dwojaki sposób35:
– sprawozdanie finansowe może być sporządzane w tradycyjny sposób,
a następnie wprowadzane do Internetu poprzez przygotowanie dokumentu w formacie XBRL,
– kategorie rachunkowości i finansów mogą być „wszczepione” w system
rachunkowości przedsiębiorstwa za pomocą systemów informatycznych.
W tym drugim rozwiązaniu rozszerzony język sprawozdawczości finansowej
oraz zawarta w nim koncepcja taksonomii może znacznie zwiększyć efektywność
i jakość całego systemu rachunkowości. Należy w tym miejscu zaznaczyć fakt, że
o porównywalności sprawozdań finansowych publikowanych w postaci rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej decyduje sposób, w jaki poszczególne
kategorie rachunkowości są obliczane, a to z kolei zależy od przyjętych zasad
i polityki rachunkowości. Bardzo istotną rolę w tej kwestii odgrywają biegli rewidenci, gdyż ich praca może zapewnić prawidłową wycenę wspomnianych wyżej
pozycji rachunkowości.
XBRL jest narzędziem, które może w przyszłości zintegrować Internet jako
narzędzie publikacji sprawozdań finansowych z systemem informatycznym
obsługującym system rachunkowości. XBRL może stać się zatem pomostem, za
pomocą którego Internet będzie miał wpływ również na inne cechy jakościowe
sprawozdań finansowych, takie jak wiarygodność, sprawdzalność, neutralność
czy wierność przedstawiania zjawisk (realność). Aby tak się stało, Internet musi
się zintegrować z systemem informatycznym podmiotu gospodarczego, stanowiąc
35
C. OʼSullivan, XBRL: From Vision to Implementation, „Accountancy Ireland” 2002,
July–August, www.xbrl-ie.org/public/XBRLIrelandAIArticle.html, s. 3.
128
Konrad Grabiński
infrastrukturę systemu rachunkowości. Infrastruktura ta miałaby niewątpliwie
wpływ na jakość systemu rachunkowości oraz na produkt tego systemu, jakim jest
sprawozdanie finansowe. Cechy jakościowe sprawozdania, takie jak wiarygodność, sprawdzalność oraz realność, są uzależnione w znacznym stopniu od jakości
systemu rachunkowości.
5. Podsumowanie
Od lat 80. XX w. Internet ma duży wpływ na rozwój sprawozdawczości finansowej, stanowiąc swoistego rodzaju rozwinięcie systemów informatycznych obsługujących systemy rachunkowości przedsiębiorstw. Prawidłowe wykorzystanie możliwości, jakie oferują technologie sieciowe, pozwala w sposób bezpośredni poprawić
poziom takich cech jak terminowość, użyteczność (przydatność decyzyjną), odpowiedniość, wartość prognostyczną oraz porównywalność sprawozdań finansowych.
Sprzężenie Internetu z systemem informatycznym podmiotu gospodarczego za
pomocą takich narzędzi jak XBRL w przyszłości umożliwi podwyższenie jakości
tego systemu jeszcze na innych obszarach. Niestety, sprawozdawczość finansowa
w Internecie nie jest jak dotąd regulowana prawnie w Polsce, jak również zastosowanie rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej jest znacznie ograniczone36 ze względu na brak odpowiednich opracowań (taksonomii).
Literatura
Bergeron B., Essentials of XBRL – Financial Reporting in the 21st Century, Wiley & Sons,
Inc., New Jersey 2003.
Błaszczak A., Jabłoński P., Sankcje na papierze, „Rzeczpospolita”, dodatek „Ekonomia”,
23.09.2002.
Brownlee E.R., Ferris K.R., Haskins M.E., Corporate Financial Reporting – Text and
Cases, BPI–Irwin Homewood, Boston 1990.
Davis Ch.E., Clements C., Keuer W.P., Web-based Reporting, a Vision for the Future,
Strategic Finance, Montvale 2003, vol. 85.
FASB Concepts Statements No. 2 “Qualitative Characteristics of Accounting Information”, Stamford, Conn. 1980.
Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa 2002.
Hoffman Ch., Strand C., XBRL Essentials, American Institute of Certified Public Accountants, 2001.
36
A. Niemiec, Strony internetowe spółek giełdowych w kształtowaniu relacji inwestorskich
[w:] Sprawozdawczość i Rewizja Finansowa w procesie podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej, AE w Krakowie, Kraków, 2003, s. 523–525.
Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych
129
Idzikowska G., Problemy sprawozdawczości finansowej w Internecie, „Monitor Rachunkowości i Finansów” 2000, nr 5.
Niemiec A., Strony internetowe spółek giełdowych w kształtowaniu relacji inwestorskich
[w:] Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie podnoszenia kwalifikacji kadry
menedżerskiej, konferencja naukowa, AE w Krakowie, Kraków 2003.
OʼSullivan C., XBRL: From Vision to Implementation, „Accountancy Ireland” 2002,
July–August.
Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków
2002.
Rachunkowość, zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości, część I,
red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001.
Rezaee Z., Elam R., Sharbatoghlie A., Continuous Auditing, Audit of Future, „Managerial
Auditing Journal” 2001, vol. 16, nr 3, March.
Roszczynialska E., Wydymus Z., Rachunkowość według standardów Unii Europejskiej,
t. 1, Wyższa Szkoła Zarządzania i Bankowości w Krakowie, Kraków 2001.
Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, red. G.K. Świderska, Difin, Warszawa 2003.
Sprawozdanie finansowe według znowelizowanej ustawy o rachunkowości, red. A. Karmańska, Finans-Servis, Warszawa 2003.
Steiner G.A., Steiner J.F., Business, Government and Society, McGraw-Hill Inc., New
York 1991.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z późn. zm., tekst jednolity: Dz.U. 2002,
nr 76, poz. 964.
Współczesna analiza finansowa, red. M. Micherda, Kantor Wydawniczy Zakamycze,
Kraków 2004.
The Impact of the Internet on the Quality of Financial Statements
The purpose of this article is to present the possibilities that the internet offers with
respect to increasing the quality of financial statements. In the first part of the article,
the author defines the concept of financial reporting and presents the quality features
of financial statements as well as the relationships between them. In the second part,
the author describes existing international regulations with respect to the publication
of reports on the internet. In the final part, the author indicates the quality features of
financial statements that the internet can and does affect as well as the features that so far
have not been affected. The author draws particular attention to the integration of network
tools with enterprisesʼ computer systems, taking into account the Extensible Financial
Reporting Language.