Wykładnia pojęcia - urządzenie przemysłowe w kontekście

Małgorzata Ludwikowska-Piątek
Wykładnia pojęcia „urządzenie przemysłowe” w kontekście polskiego i
międzynarodowego prawa podatkowego
Artykuł stanowi podsumowanie dotychczasowej praktyki polskich organów podatkowych oraz sądów
administracyjnych w interpretowaniu pojęcia „urządzenie przemysłowe” oraz próbę racjonalnej
wykładni tego pojęcia w kontekście jego znaczenia w transakcjach zawieranych między stronami
umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
1. Wprowadzenie
Pojęcie „urządzenie przemysłowe” występuje w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych1 – dalej u.p.d.o.p., oraz w większości zawartych przez Polskę umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania, w artykule dotyczącym opodatkowania należności
licencyjnych. Brak definicji legalnej urządzenia przemysłowego, zarówno w prawodawstwie
krajowym, jak i międzynarodowym, powoduje silne uczucie niepewności u płatników podatku
dochodowego od osób prawnych, którzy stoją przed dylematem pobrania i odprowadzenia do urzędu
skarbowego podatku u źródła od wypłaconego na rzecz zagranicznego kontrahenta wynagrodzenia z
tytułu korzystania z przedmiotu najmu, dzierżawy czy leasingu transgranicznego.
2. Konsekwencje podatkowe dla polskiego płatnika i zagranicznego podatnika wynikające z
najmu, dzierżawy czy leasingu urządzenia przemysłowego
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu – dalej
zagraniczni podatnicy, uzyskujący na terytorium Polski przychody z tytułu: odsetek, praw autorskich
lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych,
w tym również ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
produkcyjnego, użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także
środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, informacji związanych ze zdobytym
doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) są opodatkowani
w Polsce zryczałtowanym 20% podatkiem od wskazanych przychodów – dalej podatek u źródła.
Stawka podatku u źródła może ulec obniżeniu na podstawie właściwej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania, pod warunkiem że podmiot dokonujący wypłat należności na rzecz
zagranicznego podatnika uzyska od niego certyfikat rezydencji.
Jeżeli transakcja polegająca na najmie, dzierżawie czy leasingu urządzenia przemysłowego została
zawarta między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, to od 1 lipca 2013 r., na
podstawie dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu
opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami
różnych państw członkowskich2, płatności stanowiące należności licencyjne (w tym za użytkowanie
lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego) powstające w Polsce są zwolnione z podatku
u źródła, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3, 3a, 3b, 3c, 4, 5 u.p.d.o.p. oraz
art. 26 ust. 1c oraz 1f u.p.d.o.p.
1
Tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.
2
Dz. Urz. WE L 157 z 26.06.2003 r., s. 49 z późn. zm.
Zobowiązanym do pobrania i przekazania podatku u źródła na rachunek urzędu skarbowego
właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych jest płatnik dokonujący wypłat
należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na rzecz zagranicznego podatnika. Płatnik
nierzadko ma problem z odpowiedzią na pytanie, czy najmowany, leasingowany, dzierżawiony
przedmiot od zagranicznego podatnika jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych.
W sytuacji gdy polski płatnik uzna, że najmowany przez niego przedmiot od zagranicznego
niepowiązanego kapitałowo podatnika stanowi urządzenie przemysłowe, to powinien potrącić od
wynagrodzenia brutto podatek u źródła według stawki podstawowej lub obniżonej, jeżeli ma lub
uzyska certyfikat rezydencji zagranicznego podatnika. Jeżeli przed przystąpieniem do transakcji
strony nie rozważyły, jak rozwiązać kwestię ewentualnego ciężaru podatku u źródła, to płatnik naraża
się na spór z zagranicznym podatnikiem, dla którego może być niezrozumiałe, dlaczego otrzymał od
swojego partnera handlowego wynagrodzenie niższe od uzgodnionego. Zagraniczny podatnik
najpewniej przyjął założenie, że wynagrodzenie otrzymane od polskiego przedsiębiorcy z tytułu
leasingu lub najmu przedmiotu, urządzenia czy sprzętu stanowi jego zysk podlegający opodatkowaniu
w państwie jego rezydencji podatkowej, a nie w Polsce. Nie można byłoby odebrać słuszności
rozumowania zagranicznemu podatnikowi, gdyż zgodnie z Modelową Konwencją OECD w sprawie
podatku od dochodu i majątku – MK OECD, oraz Komentarzem OECD do Modelowej Konwencji, które
stanowią źródło w interpretowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady,
opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub
naukowych” stanowią zyski przedsiębiorstw opodatkowane w państwie rezydencji podatnika
uzyskującego taki dochód3. Zagraniczny podatnik mógł jednak nie wiedzieć, że Polska zgłosiła
zastrzeżenie do art. 12 MK OECD, zapewniając sobie prawo włączenia do definicji należności
licencyjnych płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,
handlowego lub naukowego. W nielicznych tylko umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania
zawartych przez Polskę, m.in. z Albanią, Luksemburgiem, Armenią, definicja należności licencyjnych
nie obejmuje tej kategorii przychodów.
Jeżeli polski płatnik nie potrąci podatku u źródła od płatności za użytkowanie lub prawo do
użytkowania przedmiotu, który według płatnika nie stanowi urządzenia przemysłowego, to powinien
się przygotować na ewentualny spór przed organem podatkowym w razie, gdy wystąpi z wnioskiem o
potwierdzenie swojej opinii w drodze interpretacji indywidualnej lub w razie kontroli czy
postępowania podatkowego. Niestety, polskie organy podatkowe najczęściej uważają, że
urządzeniem przemysłowym jest prawie każde urządzenie, sprzęt, maszyna, a nawet drewniana
paleta.
3. „Urządzenie przemysłowe” w wybranych
podatkowych oraz sądów administracyjnych
3
interpretacjach
polskich
organów
Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem
kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji „należności
licencyjnych”. W 1992 r. opłaty za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub
naukowego" zostały usunięte z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 MK OECD. Chodziło o to, aby do takiego dochodu miały
zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zostały zdefiniowane w art. 5 i 7 MK OECD.
Dyrektorzy izb skarbowych, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne
przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji, czy dany przedmiot stanowi urządzenie
przemysłowe, odwołują się w pierwszej kolejności do definicji słownikowych pojęć: „urządzenie”,
„przemysłowy” oraz „przemysł”. Niezbędne, w ich opinii, jest odwołanie do języka potocznego,
albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w
myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona
w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia4. W
wydawanych interpretacjach indywidualnych podatnicy spotykają się najczęściej z następującym
wywodem organu interpretującego: „Sformułowanie «urządzenie przemysłowe, handlowe lub
naukowe» jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia,
stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie
w szeroko rozumianej działalności podmiotów, związanej z profesjonalnym obrotem gospodarczym
(w zakresie przemysłu, obrotu towarowego i usług, nauki). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka
Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) słowo
«urządzenie» oznacza «mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych
czynności». Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996, tom 3, s. 575)
urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do
wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.
Pojęcie «przemysł» oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw
naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.
Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający
zastosowanie w przemyśle, handlu itp.”5
Wskazana definicja urządzenia przemysłowego została zaakceptowana w orzecznictwie niektórych
sądów administracyjnych i w interpretacjach Ministra Finansów opowiadających się za tym, aby
pojęcie urządzenia przemysłowego było rozumiane maksymalnie szeroko6. Zdaniem niektórych
sądów administracyjnych sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne,
obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych7.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym można spotkać pogląd, że wyrażenia „urządzenie
przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem, nie można zawężać do urządzeń
wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji8. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego”
powinno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory
przemysłowe, a więc także m.in. urządzenia przesiewcze, kontenery, urządzenia geodezyjne.
Orzecznictwo sądowoadministracyjne przyznało status „urządzenia przemysłowego” przykładowo
samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom,
lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym.
4
Por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99; por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby
Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2014 r., IBPBI/2/423-330/14/BG.
5
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., IPPB5/423-359/11-4/AJ.
6
Wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r., SA/Sz 183/95, Vademecum Doradcy Podatkowego.
7
Por. wyrok NSA z dnia 6 maja 1994 r., III SA 1559/93 oraz m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2013 r., I
SA/Wr 399/13; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 czerwca 2013 r., I SA/Go 241/13.
8
Por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Wr 1330/11, w którym uznano, że wykładnia zawężająca
rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od
transportu czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.
Taka wykładania prawa podatkowego nie zasługuje, w mojej ocenie, na aprobatę, gdyż jej
podstawą jest łacińska paremia in dubio pro fisco, która prowadzi do braku zaufania do organów
podatkowych oraz powoduje u podatników liczne wątpliwości interpretacyjne pod kątem
zaklasyfikowania wykorzystywanych przez nich w działalności gospodarczej sprzętów, urządzeń,
aparatów i innych przedmiotów najmowanych od zagranicznych kontrahentów jako urządzeń
przemysłowych.
Poniżej kilka przykładów przedmiotów, które w opinii organów podatkowych stanowią urządzenia
przemysłowe.
Kontenery biurowe, socjalne i sanitarne9
Ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w związku z usługą montażu kotła technicznego
korzystał z najmu kontenerów od podmiotu belgijskiego służącym potrzebom administracyjnosanitarnym.
W opinii organu interpretującego „urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać
pracę. Kontenery biurowe, socjalne i sanitarne niewątpliwie ułatwiają pracownikom Wnioskodawcy
świadczenie przez niego usługi budowlanej, tj. montażu kotła technicznego. W związku z tym, iż
kwoty uzyskane przez podmiot belgijski (będący rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Belgii)
z tytułu czynszu za najem kontenerów biurowych, socjalnych i sanitarnych ułatwiających
pracownikom Spółki budowę kotła technicznego stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12
ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa
(art. 7 umowy polsko-belgijskiej) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania”.
Hala namiotowa jako przenośne pomieszczenie magazynowe10
Zdaniem organu „urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, a zatem pomieszczenie
magazynowe (niezależnie od tego, czy jest przenośne czy stanowi budynek trwale związany z
gruntem) można uznać za takie urządzenie, bowiem służy do wykonywania czynności, jaką jest
przechowywanie towarów. Tym samym halę namiotową jako przenośne pomieszczenie magazynowe
należy zakwalifikować do urządzeń przemysłowych”.
Palety11
Organ interpretujący uznał, że „paleta będąc zespołem elementów (wykonanych najczęściej z
drewna), służy do wykonania określonych czynności w działalności przemysłowej (magazynowanie i
transport gotowych wyrobów), a także ułatwia pracę, bowiem umożliwia jednoczesne
przemieszczanie większej partii wyrobów oraz stanowi ochronę przed ich uszkodzeniem. Paleta jest
więc urządzeniem przemysłowym”.
Sprzęt nagłaśniający12
Ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu poniesionych przez
islandzkiego partnera kosztów wynajmu sprzętu nagłaśniającego w związku z realizacją wspólnego
9
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2008 r., IP-PB3-423-729/08-2/PS.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2007 r., ILPB1/415-42/07-4/AP.
11
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r., IPPB5/423-506/10-4/PS.
12
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., IPPB5/423-359/11-4/AJ.
10
projektu w Islandii. Zagraniczny podatnik z Islandii wystawił na rzecz wnioskodawcy notę
obciążeniową, w której wyszczególnił te koszty.
W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretujący uznał, że sprzęt nagłaśniający mieści się
w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych”, przedstawiając następującą
argumentację:
„(…) przedmiotowe urządzenia (sprzęt nagłaśniający):
 spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów,
służący do wykonywania określonych czynności (nagłośnienia),
 są wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do
użytku domowego, dla konsumenta),
 mogą mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność kulturalną, czy też
rozrywkową (czyli usługową, mieszczącą się w pojęciu «handel»), a także w przypadku
podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (przemysłową, handlową) w
przedsięwzięciach o charakterze marketingowym (np. pokazy, prezentacje, imprezy),
 mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku)”.
Urządzenia biurowe (drukarka, centrala telefoniczna, aparaty telefoniczne)13
Organ interpretujący uznał, że „wyrażenie «urządzenie przemysłowe» obejmuje w określonych
przypadkach również sprzęt biurowy, w tym m.in. drukarki, centrale telefoniczne. Zatem wypłata
wynagrodzenia przez Wnioskodawcę z tytułu najmu urządzeń biurowych na rzecz Firmy X, będącej
niemieckim rezydentem podatkowym (potwierdzone certyfikatem rezydencji), za wynajem sprzętu
biurowego stanowią należności licencyjne w świetle art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można pojęcia «urządzenia przemysłowego» zawężać
wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy czynnościach produkcyjnych”.
Sprzęt do wideokonferencji14
W wydanej interpretacji indywidualnej, organ uznał, że „wyrażenie «urządzenie przemysłowe»
obejmuje w określonych przypadkach również sprzęt biurowy, w tym sprzęt umożliwiający
przeprowadzenie tele- i wideokonferencji. Zatem należności regulowane przez Wnioskodawcę na
rzecz Dostawcy (spółki szwedzkiej), będącej szwedzkim rezydentem podatkowym, za wynajem
sprzętu do telekonferencji stanowią należności licencyjne w świetle art. 12 ust. 3 polsko-szwedzkiej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.
W odniesieniu do przywołanych powyżej stanów faktycznych oraz wydanych na ich kanwie
interpretacji przepisów prawa podatkowego na temat urządzeń przemysłowych, można odnieść
wrażenie, że w polskim porządku prawnym to nie ustawa reguluje kwestię obciążeń podatkowych,
lecz organy podatkowe, które stosują wykładnię rozszerzającą tego pojęcia, poszerzając przy tym
zakres opodatkowania oraz pozbawiając poczucia bezpieczeństwa obywateli działających w
zaufaniu do przepisów prawnych. Dokonując przeglądu wydanych w ostatnich latach interpretacji
przepisów prawa podatkowego, można zaobserwować wyraźną zasadę stosowaną przez polskie
organy podatkowe, że wszelkie korzyści uzyskiwane z wynajmu, leasingu i innych praw do
użytkowania urządzeń, w tym także nieprzemysłowych, przez podmioty zagraniczne w Polsce,
13
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2014 r., IBPBI/2/423-330/14/BG.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2013 r., IBPBI/2/423-982/13/PH,
IBPBI/2/423-983/13/PH.
14
podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Z uwagi na brak definicji legalnej terminu „urządzenie
przemysłowe” trudno będzie odwrócić ten niekorzystny dla podatników i płatników trend w
interpretowaniu i stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w Polsce.
Należy bardzo pozytywnie ocenić kształtującą się przez ostatnie 2 lata linię orzeczniczą, zgodnie z
którą przy kwalifikowaniu danego urządzenia do kategorii urządzeń przemysłowych istotne jest, aby
dokonywać tego na podstawie kryterium przeznaczenia, a nie na podstawie okoliczności, że dane
urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystywane w danej dziedzinie. Istotne jest, że
coraz częściej przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pomija się przymiotnika
przemysłowy, a więc dotyczący przemysłu15. Należy także bardzo pozytywnie odnieść się do wyroku
NSA z dnia 5 marca 2014 r.16, w którym uznano, że „pojęcie «urządzenie przemysłowe» należy
rozumieć jako «składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego
rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji
towarów». (...) Dlatego też wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako
«urządzenia przemysłowe» należy traktować «wszelkie możliwe urządzenia», stanowi
niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 [u.p.d.o.p.]”.
4. Próba nadania pojęciu „urządzenie przemysłowe” racjonalnego znaczenia
Pomimo że Polska zastrzegła sobie prawo odrębnego rozumienia należności licencyjnych, zgłaszając
swoją uwagę poprzez włączenie do definicji należności licencyjnych słów „za użytkowanie lub prawo
do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych”, obowiązują Polskę właściwe
normy interpretacyjne wykładni traktatów międzynarodowych (tu: m.in. umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania) wypracowane przez Konwencję wiedeńską o prawie traktatów,
sporządzoną w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.17 – dalej Konwencja. Dyrektywy wykładni umów
międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić nie tylko wykładnię językową, ale
nawet, w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną. W
braku definicji legalnej urządzenia przemysłowego należy się posłużyć dyrektywami
interpretacyjnymi wykładni funkcjonalnej, które stanowią, że:



przy interpretacji należy brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności,
konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację, która będzie
najkorzystniejsza;
interpretując przepisy, należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis);
przepisy prawne należy interpretować zgodnie z wolą historycznego i aktualnego prawodawcy.
W myśl art. 31 ust. 1 Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym
znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego
przedmiotu i celu. Na podstawie art. 32 Konwencji można odwoływać się do uzupełniających
środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego
zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31.
15
Por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., I SA/Po 844/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 października 2013
r., I SA/Kr 1371/13, treść wyroków dostępna w Vademecum Doradcy Podatkowego.
16
II FSK 820/12, Vademecum Doradcy Podatkowego.
17
Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439.
Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” użyte w kontekście należności
licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i
handlowego procesu18. Z kolei pojęcie „proces przemysłowy” oznacza systematyczną serię działań
mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub coś wytwarzają; ciąg celowych działań
realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych
dostępnych zasobach19.
Poszukując znaczenia pojęcia „urządzenie przemysłowe”, należy przede wszystkim odpowiedzieć
na pytanie, czy przedmiot, który dajemy pod rozwagę, ma związek z przemysłem (procesem
przemysłowym), czyli masową produkcją materialną, której efektem są wymierne korzyści dla
gospodarki kraju. Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lutego 1998 r. 20
stwierdził, że „«urządzenie przemysłowe» dotyczy przemysłu, jest związane z przemysłem i ma
zastosowanie w przemyśle, czyli w dziale produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów
przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym
rozmiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantujących
ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów (przemysł ceramiczny,
chemiczny, drzewny energetyczny, odzieżowy, poligraficzny, precyzyjny, rafineryjny, samochodowy,
skórzany, spożywczy, mineralny, okrętowy, włókienniczy, zbrojeniowy)”.
Należy podkreślić, że nie każde urządzenie użytkowane na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy
leasingu, zawartej między polskim podmiotem wykonującym profesjonalną działalność gospodarczą i
zagranicznym kontrahentem, stanowi urządzenie przemysłowe. Do urządzeń przemysłowych
powinniśmy zaliczać urządzenia zbudowane z mechanizmu lub zespołu mechanizmów, które
faktycznie są wykorzystywane w procesie przemysłowym, w którym w czasie teraźniejszym
wytwarza się (produkuje) wymierne jednostki na skalę masową.
Wskazując na ratio legis art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepis ten uzależnia
opodatkowanie opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania określonych urządzeń od wskazania
ich zasadniczego przeznaczenia. Warto powołać tu wyrok Sądu Stanów Zjednoczonych w sprawie
dotyczącej sporu między London Displays Company NV przeciwko Commissioner of Internal
Revenue21, w którym stwierdzono, że o tym, czy dany przedmiot kwalifikuje się do definicji urządzenia
handlowego, decyduje sposób wykorzystania, przeznaczenia danego przedmiotu (ang. use to which
the object is put) i cel, który ten przedmiot wypełnia (ang. purpose which it fulfils). Powołany wyrok
dotyczył kwalifikacji figur woskowych jako urządzeń handlowych, lecz sformułowania w nim zawarte
są również aktualne w zakresie urządzeń przemysłowych.
Powyższa teza znajduje poparcie w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2012 r.22, w którym sąd stwierdził, że
przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest to, aby dokonywać tego na podstawie kryterium
przeznaczenia, a nie na podstawie okoliczności, iż dane urządzenie może być również – potencjalnie –
wykorzystywane w danej dziedzinie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ślad za wyrokiem sądu
18
Por. OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues
Arising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs, OECD Paris February 2000.
19
J. Korbicz (red.), J.M. Kościelny (red.), Z. Kowalczuk (red.), W. Cholewa (red.), Diagnostyka procesów. Modele. Metody
sztucznej inteligencji. Zastosowania, Warszawa 2002.
20
I SA/Po 1207/97, Vademecum Doradcy Podatkowego.
21
United States Tax Court (22 lipca 1966 r.) 46 TC 511, 514, http://www.leagle.com/decision/196655746awtc511_1509.
22
II FSK 1476/10, Vademecum Doradcy Podatkowego.
I instancji wynajmowany przez podatnika sprzęt komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym,
gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. W podobnym duchu
wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 8 listopada 2010 r. oraz z dnia 8
października 2012 r., w których uznał, że „Maszyny budowlane nie mogą zostać zakwalifikowane jako
urządzenia przemysłowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno
ich przeznaczenie, jak i zakres działalności podatnika nie wskazują na działalność przemysłową”23 oraz
„Z zaprezentowanych definicji słownikowych wynika zatem jednoznacznie, że budownictwo stanowi
rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Reasumując powyższe rozważania, uznać
należy, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia «urządzenia», jak i «przemysł»
prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią
«urządzeń przemysłowych», o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”24
5. Podsumowanie
Dokonując klasyfikacji, czy dane urządzenie stanowi urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21
ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie
obowiązku pobrania podatku u źródła od wypłat dokonywanych z Polski za użytkowanie lub prawo
do użytkowania urządzenia przemysłowego, należy rozważyć kontekst, w jakim dane urządzenie
występuje, jego cechy wskazujące na przeznaczenie oraz cel, jaki to urządzenie wypełnia w
procesie przemysłowym, który zachodzi w czasie teraźniejszym i jest realizowany przy
wykorzystaniu określonych zasobów oraz którego efektem są określone, wymierne korzyści
odpowiadające wyprodukowanym (wytworzonym) na skalę komercyjną jednostkom. Nie można
przypisać danemu urządzeniu charakteru przemysłowego, jeżeli w danym stanie faktycznym
urządzenie to służy działalności odbiegającej od zachodzących procesów przemysłowych.
W związku z trwającą już prawie 2 dekady niepewnością polskich płatników wynikającą z szerokiej
interpretacji pojęcia „urządzenie przemysłowe” dokonywanej przez polskie organy podatkowe oraz
niektóre sądy administracyjne zasadne wydaje się rozwiązanie tej kwestii poprzez wprowadzenie
racjonalnej, znajdującej uzasadnienie w międzynarodowej praktyce stosowania wykładni prawa
podatkowego, definicji legalnej „urządzenia przemysłowego”.
Małgorzata Ludwikowska-Piątek
Autorka jest doradcą podatkowym w Kancelarii Podatkowej Tax Advisory Małgorzata LudwikowskaPiątek
23
24
III SA/Wa 748/10, Vademecum Doradcy Podatkowego.
III SA/Wa 2973/11, Vademecum Doradcy Podatkowego.