Stanowisko Forum Dyrektorów Podatkowych w sprawie art. 15 ust

Stanowisko Forum Dyrektorów Podatkowych w sprawie art. 15 ust. 4e updop
1.
Rozliczanie kosztów pośrednich w czasie to temat budzący kontrowersje od początku
obowiązywania w Polsce ustaw o podatkach dochodowych.
W 2007 roku praktyka
wypracowana przez kilkanaście lat i wydane w tym czasie orzecznictwo wpłynęły na zmianę
przepisów regulujących tę kwestię. Niestety, po kilku latach stosowania przepisów widać,
że nowe rozwiązanie legislacyjne nie usunęło podstawowych wątpliwości dotyczących
relacji pomiędzy księgowym a podatkowym traktowaniem kosztów dotyczących więcej niż
jednego roku podatkowego.
Prowadzą one nadal do sporów pomiędzy podatnikami a
organami podatkowymi, wskazując na potrzebę przyjrzenia się precyzji i jednoznaczności
wprowadzonych w 2007 roku regulacji.
2.
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu rządowego, z dniem 1 stycznia 2007 roku w miejsce
ówczesnych dość skrótowych przepisów dotyczących rozliczania wszelkich kosztów
w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na
bezpośrednie i pośrednie oraz wprowadzono odrębne regulacje ich dotyczące. Przyjętą
wówczas i obowiązująca do dziś zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku,
w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś kosztów pośrednich w roku ich
poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich związanych z więcej niż jednym rokiem
wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zredagowano nowy przepis, zgodnie z którym - według projektodawcy zmian - koszt
traktowany jest dla celów podatkowych „zgodnie z zasadą memoriałową”.
Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4d updop odnoszący się do rozliczania
kosztów pośrednich otrzymał brzmienie: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te
dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich
część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Niezbędnym krokiem
w przypadku kosztów pośrednich jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem daty
poniesienia kosztu. Kwestię tę w zamyśle ustawodawcy reguluje art. 15 ust. 4e updop gdzie
postanowiono, iż: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.
4a [koszty prac rozwojowych] i 4f-4h [zaniechane inwestycje, składki], uważa się dzień, na
który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury
(rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku
faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo
biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
3.
Wykładnia gramatyczna dzisiejszych przepisów art. 15 ust. 4d i 4e updop nie pozostawia
zdaniem Forum wątpliwości co do braku bezpośredniego odwołania do rachunkowych zasad
rozliczania kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z regułami
wykładni systemowej prawa podatkowego tam, gdzie ustawodawca uznałby za słuszne
przywołanie zasad z innej gałęzi prawa (np. bilansowego), uczyniłby to w sposób
jednoznaczny. Brak takiego odesłania winien być w tej sytuacji traktowany zatem jako brak
możliwości stosowania zasad bilansowych. Ewentualne intencje ustawodawcy nie powinny
w tym przypadku decydować o przyjęciu odmiennej od opartej na wykładni językowej
interpretacji.
Zgodnie z nią koszt pośredni jest uznawany za poniesiony na dzień ujęcia (zaksięgowania)
kosztu w księgach rachunkowych. Uczestnicy Forum uważają, iż oznacza on datę, pod którą
dokument został zaksięgowany, niezależnie od rodzaju kont rachunkowych użytych do tej
operacji. Jest nią więc pierwszy dzień zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego przez
podatnika
w
systemie
rachunkowym,
zarówno
na
kontach
kosztowych
jak
i
rozrachunkowych.
4.
Wyjaśnienia Ministra Finansów i podległych mu organów są niestety w tej kwestii
niejednokrotnie sprzeczne co wpływa wymiernie w sposób negatywny na pewność
stosowania prawa przez podatników. Z jednej strony, ujęcie kosztu w księgach rozumiane
jest jedynie jako zaewidencjonowanie zdarzenia gospodarczego (moment ujęcia to data
techniczna wprowadzenia informacji do sytemu ewidencji), co niekoniecznie musi
przekładać się wprost na moment ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów
(tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 19 sierpnia 2010 r.,
nr IPPB5/423-318/10-7/AM). Zdarzają się jednak często stanowiska według których „ujęcie
w księgach” oznacza rozpoznanie kosztu w oparciu o uregulowania wynikające z
rachunkowości (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 4
marca 2011 r. nr IPPB5/423-847/10-3/IŚ). Prowadzi to organy podatkowe do konkluzji że
„przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych
koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego; innymi słowy
przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy rozumieć ich ujęcie
w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego”.
Linia orzecznicza NSA podkreśla w temacie kosztów niezależność updop od regulacji
rachunkowych (tak m.in. w orzeczeniu NSA z 17 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1540/08),
jednak już na poziomie WSA zdarzają się orzeczenia wzajemnie się wykluczające i
akceptujące niekiedy ten inny, spotykany często w interpretacjach Ministra Finansów i
podległych mu organów, a niewłaściwy zdaniem Forum sposób wykładni. Forum zauważa,
że przyjęcie, iż to przepisy rachunkowe decydują o dacie poniesienia kosztu podatkowego,
może w konsekwencji prowadzić braku możliwości aktywowania kiedykolwiek pewnych
kosztów dla potrzeb podatkowych (np. rezerwy).
5.
Uczestnikom Forum wydaje się zatem zasadnym doprecyzowanie przepisu art. 15 ust. 4e
updop poprzez wyjaśnienie w nim sensu sformułowania "ujęcie w księgach", które miałoby
w założeniu rozstrzygnąć obecne wątpliwości czy uregulowania rachunkowości w zakresie
rozpoznania kosztów pośrednich powinny mieć decydujący, czy wyłącznie pomocniczy
(techniczny) wpływ w zakresie momentu ujęcia wydatku dla potrzeb podatkowych. W
świetle wykładni przepisu i dotychczasowej linii orzeczniczej pożądanym byłoby
rozstrzygnięcie, w kontekście zabezpieczenia możliwości odmiennego podatkowego
traktowania niektórych grup kosztów na późniejszym etapie procesu księgowego, że ujęcie
w księgach oznacza 'zarejestrowanie transakcji w ewidencji rachunkowej podatnika w
celu odzwierciedlenia kompletności ujęcia zdarzeń gospodarczych w danym okresie
sprawozdawczym'. Uzupełnienie istniejących przepisów w taki sposób nie wymagałoby,
zdaniem Forum, daleko idących zmian w konstrukcji dzisiejszego art. 15 updop.
6.
Jako alternatywę Forum pragnie również wskazać na możliwość wykorzystania definicji
'poniesienia kosztu' zawartych w projekcie dyrektywy CCCTB (Common Consolidated
Corporate Tax Base – o wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania). Zgodnie z
nim koszty oraz wszystkie inne pozycje podlegające odliczeniu ujmuje się w roku
podatkowym, w którym je osiągnięto lub poniesiono. Czyli koszty podatkowe odlicza się w
roku podatkowym, w którym je poniesiono.
Poniesienie zaś kosztu podlegającego
odliczeniu następuje w momencie spełnienia następujących warunków: po pierwsze –
powstanie obowiązku dokonania płatności; po drugie – możliwość ustalenia wysokości
kwoty zobowiązania z należytą dokładnością; po trzecie – w przypadku obrotu
towarami przeniesienie na podatnika istotnego ryzyka oraz korzyści wynikających z
prawa własności towarów, natomiast w przypadku świadczenia usług otrzymanie
usługi przez podatnika. Forum uważa przyjęcie tego typu technicznych rozstrzygnięć za
możliwe na gruncie updop niezależnie od dalszych losów projektu CCCTB jako całości;
dostrzega jednakże iż w tym przypadku zakres modyfikacji art. 15 updop byłby szerszy niż
przy wprowadzeniu pierwszej propozycji.