Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja

1
Sygnatura
II FSK 1133/14
Data
2016-05-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz,
Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak,
Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie
w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z
upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 674/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z
o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r. nr ITPB3/42375b/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę
kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia
Ministra Finansów na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 180 (słownie: sto
osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 674/13. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
I SA/Bk 674/13
Data
2013-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący
Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski
(spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po
rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013r. sprawy ze skargi "A.-S.
M." Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w
przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2.
określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra
Finansów na rzecz "A.-S. M." Sp. z o.o. w C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem)
tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa
podatkowego "A.-S. M." sp. z o.o. w C. (skarżąca) podała, że prowadzi działalność
gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w
tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi
serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem spółki jest "A.-S." sp. z o.o. z siedzibą w C.
W dniu 31 stycznia 2013r. "A.-S." sp. z o.o. (dalej: spółka wnosząca) objęła udziały w
podwyższonym kapitale zakładowym spółki "A.-S. M." w zamian za aport niepieniężny w
postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów
spółki wnoszącej, znajdujących się w R., P., P. oraz C. Oddziały te składają się na
dotychczasowy Pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych spółki wnoszącej.
W ramach aportu spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów
zawartych przez spółkę wnoszącą, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
Kontrahenci spółki wnoszącej od chwili uzyskania informacji
o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów
będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz spółki. Część
z tych usług i dostaw została realizowana na rzecz spółki wnoszącej jeszcze przed dniem
wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione
i doręczone po jego dokonaniu.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności
względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez spółkę. Na
rzecz spółki po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi
i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę
wnoszącą przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylko w
części zostały uregulowane przez spółkę wnoszącą. Spółka przypuszcza, że
w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do spółki
wnoszącej faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez spółkę
w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
W ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółka objęła
wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością
handlową oddziałów spółki wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się
zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają
nadal nieuregulowane.
Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez spółkę wnoszącą
uznana za nieściągalne, a ich wartość spółka wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania
przychodu dla celów podatkowych.
Na spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na
podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których
nieściągalność spółka wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u
spółki wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów.
W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez spółkę wnoszącą do kosztów
uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wszystkie ze wskazanych wyżej
wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez spółkę wnoszącą do przychodów
podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych.
Spółka podała, że przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której
będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży maszyn
lub urządzeń rolniczych, zawartych ze spółką wnoszącą jeszcze przed dniem dokonania
aportu i wykonanych przed tą datą. W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji,
w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania
przedsiębiorstwa przewidzianego
w art. 551 k.c, to spółka będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej
przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu
umów sprzedaży zawartych ze spółką wnoszącą, przyjmując na stan zwracaną przez nich
maszynę lub urządzenie.
Po otrzymaniu aportu spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była
prowadzona przez spółkę wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
W związku z powyższym spółka zadała pytanie (oznaczone we wniosku numerem 9), czy w
przypadku, w którym spółka ureguluje należności wynikające z faktur:
- wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej już po dniu wniesienia aportu, ale w
stosunku do dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przed jego wniesieniem, aczkolwiek
nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części
przedsiębiorstwa,
- wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej przed datą wniesienia aportu na jej
rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki już po jego wniesieniu,
spółka będzie uprawniona zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów
podatkowych?
W ocenie spółki w przypadku uregulowania przez nią należności udokumentowanych
fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu czterech zorganizowanych części
przedsiębiorstwa, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej
jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z
przedmiotem całego aportu, będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków
udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów dla celów
podatkowych. Jeżeli bowiem spółka przejmuje prawa
i obowiązki wynikające z umów, w toku realizacji, których rzeczowe dostawy i usługi były lub
będą realizowane, to tym samym do uregulowania związanych z nimi należności będzie
zobowiązana spółka. Jeśli faktycznie to spółka ureguluje rzeczowe należności, to tym samym
poniesie ona ich ekonomiczny ciężar, a w konsekwencji, to ona, a nie spółka wnosząca
uprawniona będzie do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów
uzyskania przychodów.
Zdaniem wnioskodawcy wydatki na realizowane dostawy i usługi, jako pozostające w
nierozerwalnym związku z czterema zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, służącymi
spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów
związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów spółki.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za
nieprawidłowe.
Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III
rozdziału 14, art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, albowiem
wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej
nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za
sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i
kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku
dochodowym od osób prawnych
(t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
Następnie organ zaznaczył, że na gruncie przepisów prawa podatkowego
w zakresie podatków dochodowych, zarówno od osób fizycznych jak i od osób prawnych,
koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na
dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Każdorazowy wydatek
poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego
kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które
spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od
osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem organu, skoro koszty wynikające z faktur
wystawionych (przed datą aportu lub po dacie aportu) na spółkę wnoszącą
(dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz spółki wnoszącej) stanowiłyby koszt
przedsiębiorcy – spółki wnoszącej, a wniesienie aportem zorganizowanych części
przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji
podatkowej, to nie można wywodzić, że spółka wstąpiła w prawa do zaliczenia tego rodzaju
wydatków do kosztów uzyskania przychodu za udziałowca wnoszącego aport.
Wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak
podstaw do zmiany w.wym. interpretacji indywidualnej.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżąca spółka wniosła o
uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:
- art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niepełnej oceny zawartego
we wniosku stanowiska wnioskodawcy i nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla
uznania tegoż stanowiska za nieprawidłowe w zakresie, w jakim pytanie wskazane we
wniosku dotyczyło możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów
wydatków na pokrycie należności wynikających
z faktur wystawionych na rzecz spółki wnoszącej aport przed dniem jego wniesienia, a
dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz wnioskodawcy już po dniu przejęcia
aportu,
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że skoro
koszty wynikające z faktur wystawionych przed datą aportu lub po tej dacie na rzecz spółki
wnoszącej aport, dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz tej spółki, stanowiłyby
koszt uzyskania przychodu spółki wnoszącej, a wniesienie aportem zorganizowanych części
przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji
podatkowej, to zdaniem organu nie można wywodzić, że skarżąca wstąpiła w prawa do
zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym nie
korzysta z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wprawdzie przejęte przez nią zobowiązania mają
swe źródło w stosunkach prawnych nawiązanych przez spółkę wnoszącą, a przejęcie przez
spółkę tych zobowiązań, nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa
cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności spółki i w
związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
6
Zarzuciła organowi, że nie uwzględnił, że choć przedmiotowe zobowiązania zostały
udokumentowane w fakturach wystawionych na rzecz spółki wnoszącej, to jednak nie ona
będzie podnosić ekonomiczny ciężar ich wykonania,
w konsekwencji skutecznego przejścia tychże zobowiązań na spółkę, przez co możliwość ta
została wyłączona po stronie spółki wnoszącej.
W konsekwencji, zdaniem skarżącej, okoliczność, że wydatki na pokrycie zobowiązań
wynikających z przedmiotowych faktur hipotetycznie mogły stanowić koszt spółki wnoszącej,
a także, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje następstwo prawne, nie
mogą stanowić uwarunkowań rozstrzygających w sprawie. ponadto wskazała, że wykładnia
dokonana przez organ prowadzi w istocie do niezasługującego na akceptację wniosku, że
następstwem wniesienia aportu
w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby "zniknięcie" określonych kosztów
uzyskania przychodów na gruncie podatkowym, pomimo ponoszenia przez podatnika
niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami, a zatem w związku z
działalnością gospodarczą, bowiem wydatków tych nie mogłaby zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów, ani spółka wnosząca (z racji ich nieponiesienia
w sensie ekonomicznym), ani też spółka (z racji tego, że wydatek ten zdaniem organu mógł
być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u spółki wnoszącej).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola
działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w
sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w
indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia
25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269),
stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez
kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli
ustawy nie stanowią inaczej.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż
narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że "A.-S." spółka
z o.o. (dalej: spółka wnosząca), że objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym
innej spółki (dalej: spółki skarżącej) w zamian za aport niepieniężny
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
7
w postaci czterech oddziałów stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa.
W ramach aportu spółka skarżąca przejęła prawa i obowiązki wynikające
z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą z jej kontrahentami,
a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
W tym kontekście zadano pytanie (oznaczone we wniosku numerem 9), czy
w przypadku, w którym spółka skarżąca ureguluje należności wynikająca z faktur
wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej już po dniu wniesienia aportu, ale
w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki wnoszącej przed jego
wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną
w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa, jak również wystawionych przez
kontrahenta spółki wnoszącej przed datą wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw
i usług świadczonych na rzecz spółki skarżącej już po wniesieniu aportu, spółka ta będzie
uprawniona zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów ?
Zdaniem spółki skarżącej w obydwóch wskazanych sytuacjach będzie ona mogła zaliczyć
wydatek do kosztów podatkowych. Minister Finansów uznał to stanowisko
w całości za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej
(dalej O.p.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z
uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli
stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej
oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie
prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).
Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do
stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W razie negatywnej oceny
stanowiska strony istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej,
Uzasadnienie prawne powinno wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego
stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w
rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać na całkowitym braku argumentacji prawnej, czy
także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.
Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego
stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h
O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania
do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do
wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile
stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia
postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
8
indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty
wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok NSA
z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08).
Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów. Organ uznając stanowisko
skarżącej za nieprawidłowe, co do pytania oznaczonego we wniosku numerem 9, w
uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniósł się bowiem do całości przedstawionego
we wniosku problemu. Organ stwierdził, że skoro koszty wynikające
z faktur wystawionych na spółkę wnoszącą (dokumentujących świadczenia wykonane na
rzecz spółki wnoszącej), stanowiłyby koszt spółki wnoszącej, a wniesienie aportu nie jest
uznawane za następstwo prawne, to nie można wywodzić, że skarżąca spółka ma prawo do
zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (s. 7). W istocie zatem organ udzielił
odpowiedzi na pytanie dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków
wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz spółki wnoszącej,
nie odniósł się natomiast do tej części pytania, która dotyczyła zakwalifikowania do kosztów
wydatków wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonane już na rzecz spółki
skarżącej. W tym zakresie organ nie wyjaśnił dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało
uznane za nieprawidłowe. Stanowi to naruszenia art. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p w
zw. z 14h O.p.
W odniesieniu do udzielonej przez organ odpowiedzi należy zauważyć, że zgodnie z art. 15
ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej
u.p.d.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami
judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10
oraz z dnia 12 grudnia 2011r., II FPS 2/11) za koszty uzyskania przychodów należy uważać
takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym
dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo
zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Użycie w
art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek
w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przy ustalaniu
kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1
u.p.d.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego "celowości". Poszczególne wydatki
mogą realizować cel
w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawa podatkowa nie daje wskazówek co do tego,
jak intensywnie wydatek musi być wpisany w funkcje celu, aby można było uznać, że jest
kosztem uzyskania przychodu.
Reasumując, wydatek stanowi koszt podatkowy, jeżeli: 1) służy osiągnięciu jakiegoś celu
związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
9
sposób racjonalny, tzn. stwarzający szanse na dodatni wynik ekonomiczny, 3) nie jest ujęty w
katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.p.).
Na tym tle ponoszone przez spółkę skarżącą wydatki związane z wniesionymi aportem
oddziałami, co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów określonych w art. 15
ust. 1 u.p.d.p. Za odmienną oceną prezentowaną przez organ administracji, wskazującą na
brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółkę skarżącą za
koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze
zdarzeń prawnych mających miejsce u podmiotu wnoszącego aport. Takie rozumienie art. 15
ust. 1 u.p.d.p., prowadziłoby do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem
wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłby brak możliwości
zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, faktycznie
poniesionych i związanych
z istniejącymi zobowiązaniami w spółce.
Sąd podziela stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nie występuje sukcesja
uniwersalna w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak opisane we
wniosku wydatki powinny być ocenione przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a więc przepisu
definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Przy rozpatrywaniu wynikającego z
tego przepisu związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy brać pod
rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków w spółce
obejmującej aport.
Wskazać też należy, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie
w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci oddziałów, a następnie po
wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (spółki skarżącej), ma charakter
permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów
w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą
to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze finansowym, wynikające z
zawartych umów, jak również związane z eksploatacją czy utrzymaniem w ruchu przejętych
materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne
funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności
gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej
jest kosztem podatkowym (czego
w rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionuje) , to takim kosztem powinien być też
u obejmującego aport (spółki skarżącej), a fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca
wydatek podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru
rozstrzygającego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, że wprawdzie
spółka będzie ponosiła faktycznie wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić
w kosztach podatkowych. Powstałaby więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych
podstaw, iż w pierwszym okresie działania spółki skarżącej faktycznie ponoszone przez nią
wydatki dotyczące wniesionych aportem oddziałów, nie mogłyby być traktowane jako koszty
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
10
uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających
miejsce u spółki wnoszącej aport.
Ze stanowiskiem organu nie można zgodzić się także z tego względu, że spółka skarżąca
otrzymane należności pieniężne z tytułu wierzytelności wniesionych aportem powinna
zaliczyć do przychodów. W takiej sytuacji brak możliwości potrącenia przez spółkę skarżącą
faktycznie poniesionych wydatków będących następstwem przejęcia zobowiązań mających
swe źródło w stosunkach prawnych nawiązanych przez spółkę wnoszącą, byłby sprzeczny z
istotą podatku dochodowego, bowiem w spółce skarżącej obciążeniu podatkowemu
podlegałby nie dochód, a przychód.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył też art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
Podobne stanowisko w tej sprawie jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok
NSA z dnia 23 listopada 2012 r., II FSK 613/11, wyrok WSA w Warszawie
z dnia 22 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2457/10. Z powyższych względów Sąd nie podziela
stanowiska wyrażonego przez WSA z Poznaniu w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r.,
I SA/Po 103/09, wskazanego przez pełnomocnika organu na rozprawie.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną
interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona
wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 orzekł
o kosztach postępowania.
L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M.Łent
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych