Likwidacja czy przekształcenie

Likwidacja czy przekształcenie
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
Autor omawia kwestie związane z likwidacją działalności gospodarczej, aportem oraz kryteriami
wyboru przekształcenia.
Mając na uwadze fakt, że przepisy podatkowe dopuszczają kilka metod zmiany
dotychczasowej formy prawnej działalności, przedsiębiorca powinien rozważyć
wszystkie wady i zalety poszczególnych rozwiązań. Pomiędzy spółkami kapitałowymi a
osobowymi występuje bowiem kilka istotnych dla właścicieli różnic.
W grudniowym wydaniu Gazety MSP omówiłem zagadnienia dotyczące przekształcenia
jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę handlową. Skoncentrowałem się wówczas
na różnicach, jakie pojawiają się między spółkami osobowymi i kapitałowymi, metodach
przekształcenia, sprzedaży składników majątku oraz zbywaniu majątku na rzecz spółki.
W tym numerze przybliżę Państwu temat likwidacji działalności gospodarczej, aportu oraz
kryteriów wyboru przekształcenia.
Likwidacja działalności gospodarczej
Likwidacja działalności, która następuje po sprzedaży majątku na rzecz nowej spółki handlowej,
wiąże się z obowiązkiem dokonania określonych czynności w płaszczyźnie prawa
podatkowego. O likwidacji należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego. Dochód z
działalności określa się przy zastosowaniu wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych
na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i
pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych
składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, które nie są środkami trwałymi takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie
ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności.
W przypadku gdy w tym czasie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok,
w którym nastąpiła likwidacja (art. 24 ust. 3 Pdof). Za datę likwidacji działalności gospodarczej
1/7
Likwidacja czy przekształcenie
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
uważa się datę określoną w zawiadomieniu.
Przy likwidacji należy także dokonać spisu z natury posiadanych towarów własnej produkcji i
towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy na potrzeby podatku VAT w terminie
14 dni od rozwiązania spółki (art. 14 UoVat). Podstawą opodatkowania jest wartość nabycia
tych towarów (art. 14 ust 8 UoVat).
Jednak mając na uwadze fakt, iż towary, materiały i inne ruchomości oraz nieruchomości były
uprzednio zbyte do spółki handlowej - zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku VAT nie
powstanie obowiązek podatkowy z tytułu jej likwidacji. Z kolei, jeśli podatnik wybierze
zakończenie działalności poprzez jej likwidację bez uprzedniego zbycia majątku, a dopiero
później zawiąże spółkę handlową - wówczas musi odprowadzić wskazane podatki. Niewątpliwie
to rozwiązanie jest mało korzystne ze względu na regulacje prawne przepisów UoVat.
Aport
Aport, jako niepieniężna forma pokrycia udziałów lub wkładu w spółce, zawsze rodził problemy
na gruncie podatkowym. Wynika to przede wszystkim z wielości rzeczy i praw majątkowych,
które mogą stanowić przedmiot aportu, co w połączeniu z dążeniem ustawodawcy do
kazuistycznego określenia podatkowych skutków takiej czynności utrudnia jego powszechne
stosowanie. Sama forma aportu ma szczególne znaczenie w obrocie gospodarczym przy niskim
stanie jej upieniężenia. Jak trafnie podkreślił SN na początku lat dziewięćdziesiątych rozszerzenie (liberalizacja) pojęcia zdolności aportowej uzasadnione jest szczupłością wolnych
środków pieniężnych. Mimo upływu relatywnie długiego czasu, zasadność tego stwierdzenia
wciąż jest widoczna - szczególnie przy firmach z sektora MSP.
2/7
Likwidacja czy przekształcenie
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
Przy wniesieniu aportem - firmy oraz poszczególnych jej elementów majątkowych - podobnie
jak przy sprzedaży należy uprzednio zawiązać spółkę handlową. Jednak w odróżnieniu od
sprzedaży, kapitał nowej spółki nie musi być pokryty gotówką, gdyż funkcję tę będzie spełniał
aport.
Samo wniesienie aportu w formie firmy lub jej zorganizowanej części nie powoduje powstania
obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych w momencie jego wniesienia. Obowiązek
podatkowy może pojawić się dopiero przy obejmowaniu udziałów w spółce handlowej, a
najczęściej pojawia się przy ich zbyciu. Przy aportach do spółek handlowych, które nie
posiadają osobowości prawnej, po stronie wnoszącego nie powstaje przychód z tytułu objęcia
wkładu. Artykuł 17 Pdof określa przychody osoby fizycznej i nie wskazuje tam objęcia wkładu w
spółce osobowej jako przychodu.
Odmiennie kwalifikowany jest przychód przy aportach do spółek kapitałowych. Jeśli
przedmiotem aportu jest firma, wówczas - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 109 Pdof - wolna od
podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w
spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci firmy lub jej zorganizowanej
części. Podatnik wnoszący aport - mimo zaistnienia zwolnienia przy objęciu udziałów - nie jest
objęty obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów zaistniałych w związku z nabyciem
składników majątkowych, będących przedmiotem aportu. Zatem czynność ta jest neutralna
podatkowo dla nowego wspólnika.
Trudności wiążą się tylko z określeniem tego, czy przedmiot danej transakcji jest firmą lub jej
zorganizowaną częścią, która jest objęta zwolnieniem. Jeśli bowiem organ podatkowy nie
uznałby aportu jako firmy lub jej zorganizowanej części, obowiązek podatkowy mógłby powstać
już w chwili jego wniesienia (por. art. 17 ust 1 pkt 9 i 22 ust 1e Pdof). Zgodnie z tymi przepisami,
3/7
Likwidacja czy przekształcenie
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, która ma osobowość prawną
albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, a kosztem uzyskania
przychodów jest wartość wniesionego majątku. Weryfikując przedmiot aportu należy się
posiłkować przepisami KC wymieniającego w art. 551 składniki firmy, które razem tworzą
funkcjonalną całość. Przepisy podatkowe odsyłają bowiem do definicji zawartej w przepisach
tego kodeksu (art. 5a pkt 3 Pdof oraz 4a pkt 3 Pdop).
W podatku VAT wniesienie aportu jest zwolnione z tego podatku (§ 8 Rozporządzenia), z kolei
zbycie firmy nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 UoVat). W
konsekwencji należy przyjąć, że zwolniony jest tylko aport, który nie jest firmą, podczas gdy
aport firmy jest wyłączony z zakresu UoVAT. Z kolei w podatku od czynności cywilnoprawnych
sam fakt dokonania aportu nie jest objęty opodatkowaniem. Podatek pojawia się bowiem tylko
przy zawiązaniu spółki, a aport jest tylko pokryciem udziałów lub wkładów w tej spółce.
Równocześnie zwolnienie aportu w postaci rzeczy lub praw niestanowiących przedsiębiorstwa
nie nakłada obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych towarów
handlowych.
W nawiązaniu do wspomnianej nowelizacji podatku dochodowego, od stycznia br. majątek
wnoszony aportem, który uprzednio był przedmiotem amortyzacji w ramach prowadzonej
działalności, podlega amortyzacji z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych
(wspomniane art. 22g ust 14a Pdof oraz art. 16g ust 10a Pdop). Dla spółki handlowej, do której
będzie wniesiony aport, oznacza to obowiązek kontynuowania odpisów amortyzacyjnych
rozpoczętych przez spółkę osobową.
Mimo iż w wyniku aportu firmy, jednoosobowa działalność gospodarcza ulega likwidacji, nie
pojawi się podatek dochodowy od remanentu likwidacyjnego. Nie ustala się bowiem dochodu
na dzień likwidacji, jeśli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej
albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem (art. 24 ust. 3 pkt 3 Pdof).
Ponadto w wyniku wniesienia w formie aportu firmy do spółki kapitałowej przed datą likwidacji
4/7
Likwidacja czy przekształcenie
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, obowiązek podatkowy w podatku VAT od
spisu z natury nie wystąpi, gdyż na dzień likwidacji stan końcowy nie wykaże żadnych towarów
do opodatkowania.
Wniesienie aportu nie stanowi kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej.
Wyjątkiem jest wniesienie do spółki handlowej, która nie ma osobowości prawnej firmy, gdzie
zgodnie z art. 93a §2 pkt 2 Ordynacji nowo powstała spółka wstępuje we wszystkie prawa i
obowiązki tego podmiotu. Pamiętajmy jednak, że zasada ciągłości znajduje zastosowanie tylko
w płaszczyźnie podatkowej. O ile zatem niezbędne będzie przeniesienie np. umów
cywilnoprawnych z dotychczasowej firmy na spółkę, o tyle art. 92a Ordynacji daje podstawę do
twierdzenia, że nowa spółka ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego wniesionej firmy
oraz prawo do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a i 89b UoVAT.
Ponadto wskazana kontynuacja powinna znajdować odzwierciedlenie również w możliwości
rozliczenia przez spółkę osobową straty firmy wniesionej aportem, jak i możliwości zaliczenia
należności do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych osobie fizycznej. Jednak
pamiętajmy, że w podatku dochodowym to nie spółka jest podatnikiem, tylko wspólnik. Stąd też
w praktyce istnieją wątpliwości, czy np. stratę mogą rozliczać wszyscy wspólnicy. Z kolei brak
jest podstaw do kwestionowania możliwości rozliczenia straty przez wspólnika, który wniósł
aportem swoją firmę, co wynika z ogólnie określonego źródła dochodów, jakim jest działalność
gospodarcza (art. 9 ust 3 Pdof).
Kryteria wyboru formy przekształcenia
Trudno jednoznacznie określić, że jedna z opisanych form zawsze będzie niosła za sobą więcej
korzyści dla danego przedsiębiorcy niż pozostałe. W konsekwencji można wskazać tylko
5/7
Likwidacja czy przekształcenie
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy wyborze odpowiedniej formy przekształcenia
i na tej podstawie wskazywać kierunki działań. Jednak każda sytuacja podatnika jest na tyle
specyficzna, że przed podjęciem decyzji wskazana jest konsultacja z doradcą podatkowym.
Najważniejszymi parametrami finansowymi, które powinny być brane pod uwagę przy wyborze
formy przekształcenia, są:
- pożądany zakres opodatkowania i odpowiedzialności przedsiębiorcy; istnienie, wielkość i
termin rozliczenia straty,
- wielkość aktywów trwałych, ich ceny rynkowe i stopień amortyzacji podatkowej,
- kwoty i terminy rozliczeń podatku naliczonego z uwzględnieniem metody zwrotu
(pośredni lub bezpośredni) i pozostałe prawa przysługujące na podstawie UoVat.
Jeśli najważniejszym celem przekształcenia jest dopuszczenie kilku nowych wspólników,
powinno rozważyć się spółkę handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Z kolei przy
założeniu potencjalnego zbycia części firmy na rzecz np. inwestora zagranicznego, spółka
kapitałowa wydaje się lepszym rozwiązaniem.
W sytuacji gdy przedsiębiorca odnotował znaczną stratę podatkową i powinna być ona
relatywnie szybko rozliczona, korzystnym rozwiązaniem wydaje się sprzedaż aktywów do nowo
założonej spółki. Jest to szczególnie uzasadnione, gdy istniejące aktywa trwałe są
zamortyzowane i wciąż posiadają znaczną wartość rynkową.
Interesującym rozwiązaniem jest także aport całej firmy do spółki, która nie posiada osobowości
prawnej na podstawie art. 92a Ordynacji. Może mieć to szczególne znaczenie dla tych
przedsiębiorców, którzy mają znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie
chcieliby czekać na jego zwrot na rachunek bankowy, tylko rozliczyć w ramach bieżących
obrotów.
Samo przekształcenie w spółkę kapitałową nie pociąga za sobą wyłączenia odpowiedzialności
osoby fizycznej, jeśli zamierza ona dalej wpływać na kierunki rozwoju nowej spółki jako członek
6/7
Likwidacja czy przekształcenie
Wpisany przez dr Krzysztof Biernacki
jej zarządu.
7/7