Najczęściej popełniane błędy w sprawozdaniu

NAJCZĘŚCIEJ POPEŁNIANE BŁĘDY W
SPRAWOZDANIU FINANSOWYM
I SPOSOBY ICH KOREKTY
dr Katarzyna Trzpioła
Warszawa, 15 kwietnia 2015 r.
Błędy
• Błąd należy rozumieć jako niezgodność z obowiązującymi normami,
•
•
•
•
•
pomyłkę czy niewłaściwy sposób postępowania. W języku
rachunkowości pod pojęciem błędu wskazuje się na pominięcia bądź
nieprawidłowości, wynikające co najmniej z jednego z poniższych
przypadków:
popełnienia pomyłek arytmetycznych,
niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości,
niedopatrzeń,
mylnej interpretacji zdarzeń gospodarczych,
oszustw.
• Wynikają one więc z nieuwzględnienia lub niewłaściwego
uwzględnienia wiarygodnych informacji, które bądź były dostępne w
momencie sporządzania sprawozdań finansowych, bądź takich, w
stosunku do których można było zasadnie oczekiwać, że zostaną
otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań
finansowych.
Błędy
• Art. 24. 1. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone
rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.
• 3. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone
bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie
i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania
w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono
ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania
stosowanych procedur obliczeniowych.
Wyrok
• Liczba błędnych zapisów nie przesądza o umyślności ich
wprowadzenia do ksiąg. Możliwe jest przecież z
pewnością umyślne wprowadzenie jednego nierzetelnego
zapisu do księgi rachunkowej, jak też możliwe jest
prowadzenie ksiąg w sposób bardzo niedbały i
nieumyślne wprowadzenie do nich wielu niezgodnych z
rzeczywistością zapisów.
• Wyrok SĄDU NAJWYŻSZEGO z dnia 30 maja 2001 r. II
KKN 85/99
Błędy
• Art. 25. 1. Stwierdzone błędy w zapisach poprawia się:
• 1) przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej,
z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie
poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być
dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych
i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca lub
• 2) przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu
zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko
zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi.
• W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub
prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera,
dozwolone są tylko korekty dokonane w sposób określony
w ust. 1 pkt 2 czyli nowym zapisem
Błędy
• Błędy w sprawozdaniach - pominięcia lub
nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych
jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata
obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie
danych sprawozdawczych zawartych w
sporządzonych lub /i zatwierdzonych
sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata,
• w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być
uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację
majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.
6
Błędy
• Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego
uwzględnienia wiarygodnych informacji:
• które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań
finansowych sporządzonych za te lata,
• co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną
otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych
sprawozdań finansowych.
• Błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych,
niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości,
niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń, bądź oszustw.
Błędy
• Błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć
na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie
sprawozdania finansowego przez jego użytkowników.
• Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju
pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście
towarzyszących okoliczności.
• Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno
wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych
czynników.
Punkty odniesienia
• Suma bilansowa Przychody
• Wynik finansowy
• Kapitał własny
Błędy – co nim nie jest
Zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są
pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu
dodatkowych informacji.
Nie stanowią błędu m. in.:
- zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania
wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego
wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,
- zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek
zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,
- zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika
aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,
9
Błędy – co nim nie jest
• Skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości,
spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub
dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny
zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania
wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło
pierwsze wyszło),
• Skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo
zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała
możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych
sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne
dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w
bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów
podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich
okresach).
10
Przykłady
Przykłady błędów istotnych ze względu na wysokość:
• nieujęcie w sprawozdaniu finansowym za 2014 rok zwrotów towarów
sprzedanych w 2014 roku a zwróconych w styczniu i lutym 2015 o
wartości 0,4% wartości sprzedaży,
• dokonanie odpisu amortyzacyjnego przez 2 lata w sytuacji gdy środek
trwały powinien być amortyzowany prze 5 lat i stanowi on 10%
wartości środków trwałych,
• niedokonanie odpisu aktualizacyjnego należności od jednego z 5
największych odbiorców spółki w sytuacji gdy odbiorca ten przeżywa
bardzo poważne problemy finansowe.
Przykłady błędów istotnych ze względu na rodzaj błędu:
• brak dokumentowania sprzedaży inwestycji krótkoterminowych,
• brak naliczania odpisów umorzeniowych od użytkowanych wartości
niematerialnych i prawnych,
• niewłaściwe rozpoznawanie momentu obowiązku podatkowego w
podatku dochodowym i podatku VAT.
Przykłady
Przykłady błędów istotnych ze względu na rodzaj i wysokość
błędu:
• ujęcie zapłaconych za 3 lata z góry czynszów w koszty 2014 r.,
• brak tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze w sytuacji
gdy załoga jest liczna i bliski jest czas wypłaty odpraw
emerytalnych,
• brak wyceny aktywów finansowych niższej cenie rynkowej w
sytuacji znaczących spadków kursów giełdowych,
• brak odpisów aktualizacyjnych od inwestycji w udziały w spółce
z o.o. w sytuacji gdy spółka ta postawiona jest w stan upadłości
likwidacyjnej,
• brak zaksięgowania skutków postepowania ugodowego z
kontrahentem.
Rodzaje błędów
Ze względu na moment ich wykrycia wyróżnić można trzy
grupy błędów:
• błąd popełniony w bieżącym roku obrotowym, wykryty
przed sporządzeniem sprawozdania finansowego,
• błąd wykryty po sporządzeniu sprawozdania finansowego,
ale przed jego zatwierdzeniem,
• błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych,
wykryty po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
Błąd
Zatwierdzone
Niezatwierdzone
sprawozdanie za 2014 r. sprawozdanie za 2014 r.
Istotny
ujęcie w sprawozdaniu
ujęcie w sprawozdaniu za
2015 r. poprzez wynik
2014 r. poprzez wynik
finansowy z lat ubiegłych finansowy z lat ubiegłych lub
wynik finansowy w
zależności, którego okresu
dotyczy
Nieistotny ujęcie w sprawozdaniu
finansowym 2015 r.
poprzez wynik finansowy
2015 r. (bieżący)
ujęcie w sprawozdaniu
finansowym 2014 r. poprzez
wynik finansowy 2015 r.
(bieżący)
Przykłady
• ASD sp. z o.o. dokonała w grudniu 2014r. ponownego
oszacowania okresu ekonomicznej użyteczności posiadanych
maszyn produkcyjnych, wskutek czego zmianie uległa wartość
odpisów amortyzacyjnych. Jednak w wyniku niedopatrzenia, w
okresie styczeń - kwiecień 2015 r. naliczała ona odpisy
amortyzacyjne w wysokości sprzed dokonanej zmiany okresu
ekonomicznej użyteczności, co wykryła w maju 2015 r.
• Wykryty błąd jest błędem bieżącego okresu i zostanie
skorygowany w księgach rachunkowych 2015 r. poprzez
zwiększenie odpisów w miesiącu czerwcu tzw. wyrównanie.
Nie można dokonać zmiany odpisów w styczniu- kwietniu
ponieważ za ten okres powinny być już zamknięte miesiące
(okresy sprawozdawcze)
• Jeśli ten błąd wpływał na wysokość podstawy opodatkowania
należy skorygować również zaliczki na podatek dochodowy
Przykłady
• W księgach rachunkowych spółki X w trakcie prac nad
sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2014 rok, rok
obrotowy kończy się 31 marca 2015 r. stwierdzono
nieprawidłowe zaksięgowanie wynagrodzeń z tytułu umów
zlecenia. Były one ujmowane nie pod datą zakończenia umowy
ale pod datą wypłaty wynagrodzenia zleceniodawcy.
(podatkowo).
• Należy ten błąd skorygować poprzez ujęcie na dzień 30
czerwca 2014 r. jako koszt wszystkich wynagrodzeń
dotyczących umów wykonanych przed tym dniem. Należy
także zwrócić uwagę aby na potrzeby rachunkowości
wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia były ujmowane jako
koszt tego miesiąca, w którym było zlecenie wykonywane.
Przykłady
• Rok obrotowy spółki kończy się 31 marca 2015 r.
• W maju sprawozdanie finansowe zostało sporządzone i
podpisane przez zarząd spółki. Planowany termin
zgromadzenia wspólników, na którym to sprawozdanie będzie
zatwierdzane to wrzesień 2015 r. We lipcu do księgowości
dotarły faktury opiewające na 50.000 zł netto dotyczące usług
wykonanych na rzecz tej spółki w miesiącach styczeń marzec
2015 r.
• Księgowość nie wiedziała o tych kosztach, nie były one zatem
objęte rezerwami. Księgowa powinna pod datą - 31 marca
2015 r. ująć koszty wynikające z tych faktur. Zmieni się zatem
wynik finansowy oraz bilans jednostki. Zatem sprawozdanie
finansowe powinno zostać skorygowane o skutki tych zdarzeń i
jeszcze raz podpisane przez zarząd.
Przykłady
• Sp. z o.o. wyceniała dotychczas zapasy towarów po cenach zakupu,
odnosząc koszty zakupu w poczet kosztów okresu. Począwszy od 1
stycznia 2014 r. jednostka zdecydowała się na wycenę zapasów
towarów po cenie nabycia.
• Koszty związane z transportem jednego z zakupionych w grudniu
2014 r. towarów nie zwiększały wartości nabycia tego towaru, ale
były odnoszone w koszty okresu, co zostało wykryte w marcu 2015 r.,
po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2014 r.
• Udział tego towaru w ogólnej wartości nabytych towarów wynosi 8%,
co kierownik jednostki uznał za potwierdzenie wysokiej istotności tego
błędu.
• Takie zakwalifikowanie błędu oznacza, że istnieje obowiązek korekty
błędnych zapisów księgowych w księgach 2014 r., jak również
sporządzanego na ich podstawie - sprawozdania finansowego za
2014 r.
Przykłady
• Błędy najczęściej dotyczą następujących obszarów (i są znaczące kwotowo):
• środki trwałe i wartości niematerialne i prawne - nieprawidłowości przy ustalaniu
•
•
•
•
•
•
•
•
•
kosztów wytworzenia i cen nabycia oraz odpisów amortyzacyjnych,
niedopuszczalne w świetle polskiego prawa bilansowego przeszacowanie środków
trwałych „w górę”,
brak odpisów z tytułu utraty wartości aktywów albo rażąco niskie odpisy,
nieujmowanie umów leasingu finansowego w przypadkach, w których jest to
obowiązkowe,
ujmowanie w środkach trwałych nieruchomości o charakterze inwestycyjnym,
ujmowanie uiszczonych zaliczek jako należności, a nie jako zaliczki na środki trwałe,
wartości niematerialne i prawne, lub zaliczki na zapasy,
zaburzenie współmierności przychodów i kosztów - brak rozliczeń międzyokresowych
biernych,
nietworzenie rezerw na znane jednostce ryzyka lub tworzenie ich w zbyt niskiej kwocie,
brak ustalenia kwoty odroczonego podatku dochodowego oraz rezerwy bądź aktywów
z tego tytułu w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób
prawnych, które mają obowiązek ich tworzenia,
nieprawidłowe wyodrębnienie zobowiązań/ należności o charakterze długoterminowym
i krótkoterminowym.
Przykłady
• Księgowa dokonując ujęcia faktur sprzedaży za miesiąc
kwiecień 2015 r. zorientowała się iż faktury dotyczące
sprzedaży środka trwałego z poprzedniego miesiąca zostały
ujęte na koncie Przychody ze sprzedaży zamiast na koncie
Pozostałe przychody operacyjne.
• Jeśli poprzedni okres sprawozdawczy (miesiąc) nie został
jeszcze zamknięty należy w systemie finansowo-księgowym
poprawić błędnie wskazane konto.
• Jeśli natomiast poprzedni miesiąc został już zamknięty
należy wprowadzić zapis korygujący:
• Wn Przychody ze sprzedaży
• Ma Pozostałe przychody operacyjne.
Zdarzenia po dniu bilansowym a błędy
• Zdarzenia po dniu bilansowym - zdarzenia, zarówno korzystne jak i
niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą
zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji.
• Nie chodzi tu o wszystkie zdarzenia, które miały miejsce po dniu
bilansowym, ale jedynie te, które wydarzyły się pomiędzy datą, na
którą sporządzono sprawozdanie finansowe, a data zatwierdzenia
sprawozdania do publikacji ( nie datą zatwierdzenia sprawozdania).
• Ważny jest tu okres, kiedy kierownictwo podmiotu gospodarczego, a
więc organ odpowiedzialny za sprawozdawczość finansową może
mieć dostęp do nowych informacji i ma realną możliwość
uwzględnienia tych informacji w sporządzanym sprawozdaniu
finansowym.
Czas na rozpatrywanie zdarzeń
Moment otrzymania informacji
Informacja istotna
Informacja nieistotna
Przed zatwierdzeniem
sprawozdania finansowego
Należy wprowadzić
korektę do sprawozdania
finansowego
Należy ujawnić w
kolejnym roku
obrotowym*
Po zatwierdzeniu sprawozdania
finansowego, ale sprawozdanie
poprzednio sporządzone uznane
zostaje za wierne i rzetelne
Po zatwierdzeniu sprawozdania
finansowego, ale sprawozdanie to
nie może być uznane za spełniające
wymogi zasady wiernego i
rzetelnego obrazu
Należy ujawnić w
Należy ujawnić w
kolejnym roku
kolejnym roku obrotowym* obrotowym*
Należy ujawnić w
kolejnym roku obrotowym, Należy ujawnić w
jako korektę Zysku /
kolejnym roku
Straty z lat ubiegłych
obrotowym*
* "Należy ujawnić w kolejnym roku obrotowym” oznacza ujawnienie w pozycjach
sprawozdania właściwych dla charakteru zdarzeń i w wyniku finansowym bieżącego
okresu sprawozdawczego
Rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym
dostarczają
dowodu na istnienie określonego stanu na dzień
bilansowy
• Wymagające dokonania korekt –
wskazują na
stan zaistniały po dniu bilansowym
• Niewymagające dokonania korekt –
Zdarzenia wymagające dokonania korekt
1.
2.
3.
4.
5.
Rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza
istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki.
Uzyskanie informacji po dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy
nastąpiła utrata wartości składnika aktywów lub też że kwota wcześniej
ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów
powinna zostać skorygowana.
Ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów zakupionych lub
przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem
bilansowym.
Ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na
jednostce gospodarczej ciążyło na dzień bilansowy prawne lub
zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których
tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą.
Wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość
sprawozdania finansowego.
Zdarzenia niewymagające dokonania korekt
1.
Spadek wartości rynkowej inwestycji następujący pomiędzy dniem bilansowym a
dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji.
2.
Istotne połączenie jednostek gospodarczych następujące po dniu bilansowym
(MSSF 3 „Połączenia jednostek gospodarczych” wymaga ujawnienia konkretnych
informacji w takiej sytuacji) lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej.
3.
Ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności, zbycie aktywów lub regulacja
zobowiązań dających się przyporządkować do działalności w trakcie zaniechania
lub przystąpienie do wiążącej umowy dotyczącej sprzedaży takich aktywów lub
regulacji takich zobowiązań (zob. MSSF 5).
4.
Znaczące zakupy lub znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych
aktywów przez państwo.
5.
Zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego mające miejsce po dniu
bilansowym.
6.
Ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji.
Zdarzenia niewymagające dokonania korekt
7.
Znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje
dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać po dniu bilansowym.
8.
Nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut po dniu
bilansowym.
9.
Zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub
zostały ogłoszone po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na bieżące
zobowiązania podatkowe i bieżące należności podatkowe oraz na rezerwy z tytułu
odroczonego podatku dochodowego, jak również na aktywa z tytułu odroczonego
podatku dochodowego.
10.
Podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych, na
przykład udzielenie wysokich gwarancji.
11.
Wniesienie sprawy do sądu (przez lub przeciwko jednostce gospodarczej)
wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.
Przykłady z GPW
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje
dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać po dniu
bilansowym.
Nadzwyczaj duże zmiany kursów wymiany walut po dniu bilansowym.
podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań
warunkowych, na przykład udzielenie wysokich gwarancji.
Zmiana członków organów zarządzających.
Zmiana członków organów nadzorczych.
Otrzymanie zwrotu podatku dochodowego.
Zagrożenia biologiczne.
Wypłata dywidendy.
Wdrożenie programów motywacyjnych.
Polityka w zakresie zabezpieczeń.