Rolak A., III r. I st. Finanse i rachunkowość, Uniwersytet Marii Curie

15
Rolak A.,
III r. I st. Finanse i rachunkowość,
Uniwersytet Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie
Wydział Ekonomiczny
WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE W ŚWIETLE
POLSKICH I MIĘDZYNARODWYCH REGULACJI
RACHUNKOWOŚCI
Podstawowym źródłem informacji o sytuacji finansowej jednostki gospodarczej jest
bilans. Prezentuje on majątek jednostki i źródła jego finansowania. Zgodnie z zasadą
wzrastającej płynności, jako pierwszy element aktywów wykazywane są wartości
niematerialne i prawne. Obecnie obserwuje się wzrost znaczenia powyższej grupy aktywów.
Przyczyną tego jest rosnące znaczenie gospodarki opartej na wiedzy i innowacjach. Obecnie,
aby odnieść sukces trzeba stawiać na ciągły rozwój swojego przedsiębiorstwa inwestując we
wspomniane już wartości niematerialne i prawne. Są one szczególnym składnikiem bilansu,
ponieważ jako jedynych nie da się dotknąć czy zobaczyć. Stąd wokół nich istnieje wiele
rozbieżności w zakresie identyfikacji oraz wyceny. Celem artykułu jest wskazanie różnic oraz
podobieństw w sposobie ujęcia powyższej grupy w polskich oraz międzynarodowych aktach
prawnych.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości wartości niematerialne i prawne posiadają określone
cechy: muszą zostać nabyte przez jednostkę, zostać zaliczone do aktywów trwałych, posiadać
okres ekonomicznej użyteczność przynajmniej jednego roku oraz być wykorzystywane przez
daną jednostkę. Zalicza się do nich w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa
pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów
użytkowych oraz zdobniczych, know-how, nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych
prac rozwojowych [3, art.3 ust.1 ptk.14].
W Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 38 zakres pojęciowy wartości
niematerialnych i prawnych został oparty na trzech kryteriach: możliwości zidentyfikowania,
kontroli oraz określenia przyszłych przewidywanych korzyści ekonomicznych z nich
płynących. Cecha identyfikowalności jest spełniona, gdy wartość niematerialną można w
łatwy sposób odróżnić od wartości firmy oraz wynika z tytułu umowy lub innych tytułów
prawnych bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki
lub z innych tytułów lub zobowiązań [2,§11-12]. Kontrolowanie wartości niematerialnej
zostało określone, jako możliwość uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych oraz
możliwość ograniczenia dostępu do tych korzyści osobom trzecim. Spełnienie tego kryterium
najłatwiej określić poprzez posiadanie aktu prawnego, MSR 38 nie wyklucza możliwości
kontrolowania wartości niematerialnej również bez posiadania określonego tytułu prawnego
[2,§13]. Trzecie i ostatnie kryterium wartości niematerialnych, a więc wymóg przynoszenia
przyszłych korzyści ekonomicznych został określony, jako przychody ze sprzedaży
produktów lub usług, oszczędności kosztów lub innych korzyści wynikających z użytkowania
składnika aktywów przez jednostkę [2,§17]. W MSR 38 próżno szukać zamkniętego katalogu
wartości niematerialnych i prawnych (tak jak jest to w ustawie o rachunkowości). Jedynie w
poszczególnych paragrafach zostały podane przykłady, co może nimi być, a co nie. Do
wartości niematerialnych można zaliczyć m.in.: programy komputerowa, które nie stanowią
integralnej części komputera [2, §4], nakłady na reklamę, szkolenia, rozpoczęcie działalności,
działalność badawczą i rozwojową [2, §5], wiedza o rynku oraz wiedza techniczna [2, §14],
relacje z odbiorcami, udziały na rynku, lojalność odbiorców [2,§16].
Porównując dwie definicje zawarte w polskim oraz międzynarodowym prawie można
zauważyć szereg różnic. Po pierwsze, pojęcie wartości niematerialnych i prawnych zawarte w
MSR 38 stosuje się do wartości zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie,
podczas gdy ustawa o rachunkowości określa w ten sposób tylko wartości nabyte. Po drugie,
Lviv Polytechnic National University Institutional Repository http://ena.lp.edu.ua
16
brak jest w MSR 38 minimalnego okresu użytkowania wartości niematerialnej, który
określony w ustawie o rachunkowości, jako jeden rok. Po trzecie, w ustawie o rachunkowości
nie został zawarty wymóg identyfikowalności, który z kolei znajduje się, w MSR 38. Po
czwarte, ustawa o rachunkowości wymienia wszystkie wartości niematerialne i prawne,
natomiast w MSR 38 nie zostały one wyszczególnione w żadnym konkretnym paragrafie.
Znaczne różnice występują również w zakresie ujmowania prac badawczych i
rozwojowych. Ustawa o rachunkowości nie definiuje powyższych pojęć. Zawiera jedynie
definicję kosztów zakończonych prac rozwojowych, które określa, jako prace prowadzone
przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub
zastosowaniem technologii. Koszty te oraz wytwarzane technologie muszą zostać ściśle
określone, być przydatne oraz zostać pokryte przychodami ze sprzedaży lub z zastosowania
technologii [3, art.33 ust.2] . Natomiast MSR 38 zawiera definicje zarówno prac badawczych,
jak i rozwojowych. Prace badawcze, to nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań
podjętych z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej,
podczas gdy prace rozwojowe określone są, jako praktyczne zastosowanie odkryć
badawczych [2,§8]. Podstawową różnicą jest to, iż ustawa o rachunkowości uznaje za
wartości niematerialne i prawne dopiero nakłady poniesione na zakończone prace rozwojowe.
Natomiast MSR 38 ujmuje za nie również niezakończone prace. Jednak tyczy się to tylko prac
rozwojowych, gdyż nakłady na prace badawcze nie są ujmowane, jako wartości niematerialne
(chyba, że zostają nabyte przy łączeniu jednostek). Dodatkowo O. Budzińska w swojej
publikacji wskazuje na dodatkowe różnice w sposobie ujęcia kosztów. Mianowicie w
polskich przepisach do momentu zakończenia z wynikiem pozytywnym prac rozwojowych
jednostka ujmuje poniesione nakłady, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, dopiero
później może je ująć, jako składnik wartości niematerialnych i prawnych. W MSR 38
powyższe ujęcie następuje od razu po zidentyfikowaniu danego składnika (bez względu na
rezultat prac) [1, s.27-28].
Warto wspomnieć również o sposobach wyceny oraz ujmowania wartości początkowej
wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy polskie i międzynarodowe są zbieżne w
sposobach ujmowania wartości początkowej. Określają, że do początkowego ujęcia wartości
niematerialnych stosuje się cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów.
Jednak, aby było to możliwe według MSR 38 składnik musi spełnić dwa warunki,
mianowicie: musi istnieć prawdopodobieństwo osiągnięcia przez jednostkę przyszłych
korzyści ekonomicznych, które można przyporządkować danemu składnikowi aktywów oraz
można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów
[2,§21]. W przypadku nabycia składnika w oddzielnej transakcji ceną nabycia jest poniesiony
koszt na jego zakup, który obejmuje cenę zakupu oraz nakłady związane z przygotowaniem
składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem [2,§27]. W
wyniku połączenia jednostek ceną nabycia wartości niematerialnych jest ich wartość godziwa
ustalana na dzień przejęcia. Wartość godziwa składnika wartości niematerialnych
odzwierciedla oczekiwania rynkowe dotyczące prawdopodobieństwa, z którym jednostka
osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne z tego składnika [2,§33]. Do jej wyceny
najbardziej wiarygodna jest cena rynkowa [2, §39]. Ponadto ustawa o rachunkowości określa,
że przy łączeniu jednostek wartości niematerialne i prawne są wyceniane według wartości
oszacowanej, na podstawie ceny rynkowej takich samych lub podobnych wartości
niematerialnych i prawnych [3, art.44b ust.4 ptk.8], a więc podobnie jak jest to określone w
MSR 38.
Zarówno polskie jak i międzynarodowe przepisy prawne dopuszczają trzy metody
wyceny: według ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości przeszacowanej
pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz umorzenie [2, §72-75; 3, art.28 ust.1 ptk.1].
Według standardów międzynarodowych amortyzację stosuje się do wartości o określonym
czasie użytkowania. Można ją rozpocząć od momentu jego gotowości do użytkowania, a
skończyć w dniu sklasyfikowania go do sprzedaży lub gdy przestaje być ujmowany,
Lviv Polytechnic National University Institutional Repository http://ena.lp.edu.ua
17
zwracając uwagę na to, która data wystąpiła wcześniej. Dopuszczalne jest stosowanie
amortyzacji metodą liniową, degresywną oraz opartą na jednostkach produkcji [2, §98].
Ustawa o rachunkowości określa, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po
przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą
zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową
środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego
niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży
netto pozostałości środka trwałego [3, art.32 ust.1]. Powyższa ustawa określa również, że
okres amortyzacji dla wartości firmy oraz kosztów prac rozwojowych nie może przekroczyć
pięciu lat.
Podsumowując, jak wynika z tego krótkiego artykułu istnieją pewne różnice w
definiowaniu wartości niematerialnych i prawnych w przepisach międzynarodowej i polskiej
rachunkowości. Jednak już określenie ich wartości początkowej oraz wyceny są bardzo
podobne. Autorka w niniejszym artykule przedstawiła jedynie wybrane aspekty ujęcia
wartości niematerialnych i prawnych. Ciekawym zagadnieniem wydaje się również ujęcie
poszczególnych ich składników, np. znaku towarowego oraz know-how. Wydaje się, że
popularność wartości niematerialnych i prawnych z roku na rok będzie rosła, jako źródło
potencjalnego sukcesu przedsiębiorstwa na rynku.
Literatura:
1.Budzińska O.: Kwalifikacja i wycena prac badawczo-rozwojowych według polskich i
międzynarodowych standardów rachunkowości; (w:) Wartości niematerialne i prawne –
ujmowanie i prezentacja pod red. T. Cebrowska, W. Dotkuś; Wydawnictwo Uniwersytetu
ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2011
2.Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”,
(w:) Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące
określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr
1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej,
29.11.2008 r.
3.Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223
z późn. zm.
Lviv Polytechnic National University Institutional Repository http://ena.lp.edu.ua