pobierz plik - ISP Modzelewski

ROZDZIA£ I
TEORETYCZNO-PRAWNE CECHY PODATKÓW
Wa¿niejsze piœmiennictwo: B. Brzeziñski, Prawo podatkowe, zarys wyk³adu,
Toruñ 1996, s. 17-19; J. G³uchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1996,
s. 7-10; J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980; A. Gomu³owicz, J. Ma³ecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznañ 1995, s. 55-82; L. Kurowski, Wstêp do nauki prawa podatkowego, Warszawa 1982, s. 175-183; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 13-28.
1. Podatki – twór prawa podatkowego. Podatki s¹ wy³¹cznym tworem prawa publicznego (bli¿ej: finansowego), mimo ¿e s¹ równie¿ kategori¹ ekonomiczn¹; nie ma (i nie bêdzie) podatków poza prawem finansowym; nie maj¹ one samoistnego bytu ekonomicznego3.
Zdefiniowanie podatku jako instytucji prawnej nastêpuje poprzez wskazanie niezbêdnych cech; jeœli dana instytucja prawna ma te cechy – jest
podatkiem – niezale¿nie od przyjêtej przez ustawodawcê nazwy i stosowanej systematyki.
2. Niezbêdne cechy podatku. Dana instytucja prawna jest podatkiem,
je¿eli charakteryzuj¹ j¹ nastêpuj¹ce cechy: obowi¹zek wp³aty okreœlonej
3
Tym ró¿ni¹ siê generalnie ceny i podatki: o ile mog¹ wystêpowaæ ceny bêd¹ce tworem
prawa publicznego (np. ceny urzêdowe), które s¹ równie¿ kategori¹ ekonomiczn¹, oraz
ceny rynkowe (zasada), które s¹ wy³¹cznie kategori¹ ekonomiczn¹, bêd¹c co najwy¿ej
pod wp³ywem prawa prywatnego, to w przypadku podatków obiektywnie wystêpuj¹ tylko te podatki, które s¹ zarazem instytucj¹ prawa publicznego i kategori¹ ekonomiczn¹;
inny charakter maj¹ podatki bêd¹ce elementem tzw. racjonalnych systemów podatkowych; maj¹ one jednak wy³¹cznie teoretyczny charakter (o czym bêdzie mowa odrêbnie).
15
kwoty pieniêdzy na rzecz w³adzy publicznej (bud¿etu), przymusowoœæ,
pieniê¿ny charakter, bezzwrotnoœæ, nieodp³atnoœæ, generalny charakter oraz
obowi¹zywanie na podstawie ustawy z zakresu prawa publicznego (podatkowego). Istnieje równie¿ negatywna cecha: podatki nie s¹ kar¹ za jakikolwiek czyn zakazany lub niedozwolony.
Je¿eli cechy te wystêpuj¹ w danym przypadku ³¹cznie – mamy do czynienia z instytucj¹ prawn¹ podatku, krócej – podatkiem.
Podatkiem jest publicznoprawne, nieodp³atne, przymusowe oraz bezzwrotne œwiadczenie pieniê¿ne na rzecz Skarbu Pañstwa,województwa,
powiatu lub gminy, wynikaj¹ce z ustawy podatkowej.
(art. 6 Ordynacji podatkowej)
Obowi¹zek wp³aty na rzecz w³adzy publicznej (bud¿etu) jest pierwsz¹ cech¹ podatku wynikaj¹c¹ z jego celu: podatki powsta³y po to, aby
w³adza publiczna uzyska³a dochody od podatnika. Istot¹ tej instytucji jest
obowi¹zek wp³aty okreœlonej kwoty pieniêdzy na rzecz w³adzy publicznej, reprezentowanej przez organy podatkowe w³adzy pañstwowej albo
w³adzy samorz¹du terytorialnego. Wp³ata ta pobierana jest na rzecz bud¿etu pañstwa, bud¿etów jednostek samorz¹du terytorialnego, a nawet na
rzecz publicznego funduszu pozabud¿etowego, bêd¹cego czêœci¹ gospodarki bud¿etowej (finansów publicznych).
Przymusowy charakter podatku polega na tym, ¿e obowi¹zek jego
zap³aty wynika albo bezpoœrednio z przepisu prawa podatkowego, albo
z decyzji administracyjnej organu i jest to obowi¹zek, którego wykonanie
jest zabezpieczone autorytetem oraz ewentualnym faktycznym dzia³aniem
(poborem) dokonanym przez w³adzê publiczn¹. Je¿eli podatnik nie wywi¹¿e siê samodzielnie z zap³aty podatku, pobór kwot d³u¿nych nastêpuje
za pomoc¹ egzekucji administracyjnej4.
Faktycznie œrodki bezwzglêdnego przymusu zap³aty podatku stosowane s¹ jednak statystycznie bardzo rzadko – z regu³y podatnik samodzielnie
wywi¹zuje siê ze swoich zobowi¹zañ i przymusowy charakter podatku
nale¿y rozumieæ jako z regu³y potencjalne zagro¿enie zastosowania œrodków s³u¿¹cych odebraniu podatnikowi czêœci maj¹tku w celu zaspokojenia roszczeñ podatkowych w³adzy publicznej.
4
16
Ustawa z dnia 17 czerwca 1996 r. o postêpowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.
z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.).
Pieniê¿ny charakter podatku polega na tym, ¿e jego zap³ata przez podatnika musi co do zasady nast¹piæ w pieni¹dzu bêd¹cym prawnym œrodkiem p³atniczym na terytorium danego kraju. Od tej zasady ustawodawstwo podatkowe przewiduje niekiedy okreœlone wyj¹tki. Dotycz¹ one:
– okresów wysokiej inflacji lub upadku systemu pieniê¿nego, w którym
dopuszcza siê zap³atê podatków za pomoc¹ innych wartoœci maj¹tkowych, wzglêdnie walut obcych,
– przypadków, gdy ustawodawca wyraŸnie dopuszcza mo¿noœæ zap³aty podatku za pomoc¹ innych ni¿ pieni¹dz wartoœci maj¹tkowych,
takich jak np. papiery wartoœciowe czy dobrowolne przekazanie maj¹tku,
– egzekucji zaleg³oœci podatkowych z maj¹tku podatnika lub jego nastêpcy prawnopodatkowego, czy te¿ osoby trzeciej, która mo¿e przyj¹æ postaæ zap³aty podatku równie¿ w formie niepieniê¿nej.
Bezzwrotnoœæ podatku polega na tym, ¿e zgodnie z prawem wp³ata
podatku przez podatnika na rzecz w³adzy publicznej nie rodzi po stronie
tej ostatniej jakiegokolwiek obowi¹zku zwrotu ca³oœci lub czêœci tej kwoty zarówno podatnikowi, jak i jego nastêpcy prawnopodatkowemu lub osobie trzeciej. Podatki nie maj¹ ¿adnych cech prawnych po¿yczki; prawid³owa wp³ata kwoty podatku ma charakter definitywnego przesuniêcia maj¹tkowego miêdzy podatnikiem a w³adz¹ publiczn¹, które nie podlega co do
zasady jakiemukolwiek przywróceniu (restytucji). Dlatego te¿ podatki s¹
œrodkiem tzw. definitywnej redystrybucji bud¿etowej. Nie nale¿y jednak myliæ tej cechy z faktem wyst¹pienia nadp³aty, czyli podatku zap³aconego nienale¿nie b¹dŸ w kwocie wy¿szej od nale¿nej, która podlega
zwrotowi na rzecz podatnika albo jego nastêpcy prawnopodatkowego (szerzej na ten temat w rozdziale XIV).
Wspó³czesne systemy prawa podatkowego w drodze wyj¹tku przewiduj¹ istnienie tzw. podatków kredytowych, które polegaj¹ na tym, ¿e po
up³ywie okreœlonego okresu w³adza publiczna zobowi¹zuje siê do bezpoœredniego lub poœredniego zwrotu ca³oœci lub czêœci pobranych kwot.
Nieodp³atnoœæ podatku polega na tym, ¿e podatnik z tego tylko tytu³u,
¿e dokona³ lub dokona zap³aty podatku, nie ma prawa ¿¹daæ jakiegokolwiek wzajemnego œwiadczenia lub zachowania siê od w³adzy publicznej
lub od innych podmiotów. Równie¿ organy w³adzy publicznej z tytu³u otrzymanych kwot podatków nie maj¹ jakichkolwiek obowi¹zków œwiadczenia
czy te¿ wykonania okreœlonych czynnoœci na rzecz p³ac¹cego podatnika
lub jego nastêpców prawnopodatkowych, wzglêdnie osób trzecich.
17
Je¿eli podatnik ma prawo oczekiwaæ (¿¹daæ) z tego tytu³u okreœlonego
zachowania siê lub czynnoœci organu w³adzy publicznej, mamy do czynienia z op³at¹ o charakterze publicznoprawnym, krócej – op³at¹.
Wspó³czesne systemy podatkowe wprowadzaj¹ jednak okreœlone elementy quasi-odp³atnoœci, które polegaj¹ na tym, ¿e podatnik nabywa z tytu³u np. terminowego regulowania zobowi¹zañ podatkowych lub z tytu³u
tylko niewielkiego poziomu zaleg³oœci okreœlone przywileje; s¹ to jednak
uprawnienia prawnopodatkowe (szerzej na ten temat w rozdziale VIII),
których nie mo¿na uznaæ za „odp³atnoœæ” z tytu³u zap³aty podatku.
Generalny charakter podatków polega na tym, ¿e obowi¹zki stanowi¹ce istotê podatku (obowi¹zek podatkowy – zob. rozdzia³ X) s¹ okreœlone w sposób generalny, czyli s¹ skierowane do okreœlonej w niezindywidualizowany sposób w przepisie prawa grupy podmiotów, a przedmiot
podatku jest okreœlony w sposób abstrakcyjny, czyli nie dotyczy on skonkretyzowanego przedmiotu czy te¿ stanu. Inaczej mówi¹c, z podatkami
mamy do czynienia tylko wtedy, gdy stanowi¹ one czêœæ porz¹dku prawnego danego pañstwa, œciœlej – publicznoprawnego. Oznacza to, ¿e jeœli
nawet ustawa nak³ada obowi¹zek zap³aty lub wp³aty na rzecz w³adzy publicznej przez œciœle okreœlony podmiot (np. wp³aty do bud¿etu pañstwa
dokonywane przez bank centralny na podstawie ustawy bud¿etowej), nie
jest to ,,podatkiem” w sensie teoretycznym.
Na³o¿enie podatku nastêpuje na podstawie ustawy podatkowej:
istot¹ tej cechy jest to, ¿e generalny charakter podatku musi wynikaæ z przepisów ustawy zaliczaj¹cej siê do prawa podatkowego, tzn. tej czêœci
prawa publicznego, której przedmiotem i celem jest nieodp³atne, bezzwrotne i przymusowe gromadzenie dochodów finansów publicznych, a tak¿e
okreœlanie praw i obowi¹zków podatników oraz kompetencji organów
podatkowych. Je¿eli obowi¹zek zap³aty okreœlonej kwoty wynika z przepisu prawa np. cywilnego czy te¿ prawa pracy, nie jest on podatkiem w sensie teoretyczno-prawnym (np. zap³ata kary pieniê¿nej cywilnej wystêpuj¹cej w prawie prywatnym czy te¿ zas¹dzenie przez s¹d cywilny zadoœæuczynienia za krzywdy moralne na rzecz bud¿etu pañstwa na ¿¹danie strony).
Ma to œciœle okreœlone konsekwencje prawne: okreœlanie, ustalanie,
kontrola, pobór i egzekucja podatków musi nastêpowaæ przez organy w³adzy wykonawczej, a przede wszystkim przez organy podatkowe.
Podatki nie s¹ kar¹ za czyn zakazany czy niedozwolony: obowi¹zek podatkowy wynika bezpoœrednio z przepisu ustawy podatkowej i nie
jest skutkiem dezaprobaty lub wprowadzonego przez ustawodawcê zakazu samego faktu bycia podatnikiem czy jego konkretnych dzia³añ lub za18
chowañ. Powstanie obowi¹zku podatkowego, ani tym bardziej przekszta³cenie go w zobowi¹zanie podatkowe nie jest dolegliwoœci¹ wi¹¿¹c¹ siê
z nagannym czy te¿ karalnym zachowaniem podatnika. Nie przeczy to
mo¿liwoœci istnienia tzw. sankcji prawnopodatkowych, lecz stanowi¹ one
wyj¹tek, a nie zasadê w zakresie gromadzenia dochodów bud¿etowych (zob.
rozdzia³ XV).
Podatki nie s¹ ze swej istoty kar¹ (represj¹, sankcj¹) za czyn zakazany
przez prawo, czy te¿ w jakikolwiek sposób napiêtnowany przez ustawodawcê. Czynnoœci, zachowania oraz stany bêd¹ce przedmiotem opodatkowania nie s¹ stanami niepo¿¹danymi przez ustawodawcê podatkowego.
Wrêcz przeciwnie: jest on jak najbardziej zainteresowany tym, aby stany
te by³y trwa³e, gdy¿ dziêki temu istnieje mo¿liwoœæ uzyskania dochodów
bud¿etowych w danym stanie prawnym5.
Konkluzje: powstanie obowi¹zku podatkowego jest niezale¿ne od tego,
czy podatnik wykonuje opodatkowane czynnoœci zgodnie lub wbrew zezwoleniom czy koncesjom wymaganym na podstawie odrêbnych przepisów.
Mo¿na wiêc stwierdziæ, czym podatki nie s¹:
– œwiadczeniem pieniê¿nym wynikaj¹cym ze stosunków cywilnoprawnych,
– op³at¹ za us³ugi, do których stosuje siê przepisy o cenach6,
– grzywn¹ (kar¹ pieniê¿n¹) w rozumieniu prawa karnego,
– kontrybucj¹ na³o¿on¹ na pokonanych,
– konfiskat¹ maj¹tku,
– aktem nacjonalizacyjnym,
– op³at¹ o charakterze publicznoprawnym z tytu³u okreœlonych czynnoœci dokonywanych przez organy w³adzy publicznej.
5
6
Problemem spornym jest wzajemny stosunek podatków i kontrybucji (reparacji). Te
ostatnie maj¹ w zasadzie wszystkie (lub prawie wszystkie) cechy podatków. Ró¿nice
polegaj¹ na tym, ¿e nak³adane s¹ moc¹ umów miêdzynarodowych lub „prawem zwyciêzcy”. Nale¿¹ one do stanów nadzwyczajnych w prawie, wiêc nale¿y zaliczyæ je do
zjawisk pozaprawnych.
Przepis art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej mówi, ¿e niniejszej ustawy nie stosuje siê do
œwiadczeñ pieniê¿nych wynikaj¹cych ze stosunków cywilnoprawnych oraz do op³at za
us³ugi, do których stosuje siê przepisy o cenach.
19