FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
This copy is for personal u
-
Wykorzystanie teorii instytucjonalnej w badaniach
z zakresu rachunkowości zarządczej
dis
tr
Ewelina Zarzycka *
on
ly -
Wprowadzenie
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Opracowana ponad 100 lat temu teoria instytucjonalizmu przeżywa obecnie swój
renesans, znajdując zastosowanie w wielu dziedzinach nauki. Na początku lat 60.
ubiegłego wieku założenia klasycznego instytucjonalizmu zostały wzbogacone nowymi rozwiązaniami mającymi dokładniej badać procesy zachodzące w gospodarce,
dając tym samym początek nowej ekonomii instytucjonalnej. Nowa ekonomia instytucjonalna nie ma jednolitego charakteru, w jej ramach, obok teorii praw własności
i teorii kosztów transakcyjnych, funkcjonują bowiem także inne podejścia (np. teoria
agencji), jak również autorzy (np. D. North), których trudno jednoznacznie zakwalifikować do któregoś z konkretnych kierunków. Ogólnie można stwierdzić, że według zwolenników koncepcji instytucjonalizmu wzajemne oddziaływanie na siebie
czynników ekonomicznych, kulturowych i socjologicznych jest tak duże, że w badaniach dotyczących życia gospodarczego nie należy koncentrować się jedynie na
czynnikach ekonomicznych. Badacze w nurcie nowego instytucjonalizmu łączą zatem elementy tradycyjnego instytucjonalizmu z elementami analizy historycznej,
przyczynowej i behawioralnej, podejmując próbę wyjaśnienia wpływu instytucji na
zachowania podmiotów gospodarczych i wpływu tych zachowań na instytucje
w różnych kontekstach społecznych, ekonomicznych i kulturowych.
Koncepcja instytucjonalizmu znajduje też coraz szersze zastosowanie w dziedzinie rachunkowości zarządczej. Szczególnie ostatnia dekada XX i pierwsza dekada
XXI w. to okres intensywnego stosowania koncepcji, które rozwinęły się w ramach
omawianej teorii. Instytucjonalizm nie tylko pozwolił opracować J. Burnsowi i R.W.
Scapensowi (2000) ramy do zrozumienia zmian zachodzących w systemach rachunkowości zarządczej, ale także umożliwia innym autorom przeprowadzenie badań
niezbędnych do zrozumienia natury i dynamiki tych zmian. Szczególnie interesujące
i cenne są te prace, które łączą w sobie elementy klasycznej szkoły instytucjonalnej,
neoinstytucjonalizmu oraz nowej socjologii instytucjonalnej. Tylko interdyscyplinarne podejście jest w stanie bowiem wyjaśnić złożone procesy zachodzące w systemach rachunkowości zarządczej, ich naturę, jak również istotę tej dziedziny rachunkowości.
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 70 (126), SKwP, Warszawa 2013, s. 141–156.
*
Dr Ewelina Zarzycka, adiunkt, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego, e-mail: [email protected]
ibu
tio
np
roh
Ewelina Zarzycka
dis
tr
Celem artykułu jest przybliżenie istoty instytucjonalizmu, ze wskazaniem etapów
jego rozwoju, a także określenie roli, jaką ta koncepcja odgrywa w badaniach nad
istotą i naturą rachunkowości zarządczej. Omówione zostaną najważniejsze wybrane
badania, w których stosowana jest koncepcja instytucjonalizmu oraz problemy związane z jej zastosowaniem.
1. Istota instytucjonalizmu
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
Na początku lat 30. ubiegłego wieku stało się oczywiste, że dominujący w ekonomii nurt neoklasyczny i założenia leżące u jego podstaw zdezaktualizowały się
w obliczu zmian zachodzących w gospodarce, w szczególności w organizacji przedsiębiorstw. Wraz z narodzinami korporacji, w których rozdzielono funkcje właścicielskie od zarządzania doszło do zakwestionowania podstawowej zasady opracowanej w ramach teorii neoklasycznej, mówiącej o maksymalizacji zysku przez przedsiębiorstwo. Co więcej, szkoła neoklasyczna ignorowała wpływ instytucji na funkcjonowanie gospodarki, co zauważyli ekonomiści będący krytykami tej szkoły i reprezentujący nurt, który został nazwany instytucjonalizmem (Landreth, Colander,
1998, rozdz. 12).
Klasyczny instytucjonalizm narodził się w Stanach Zjednoczonych na przełomie
XIX i XX w., a jego najwybitniejsi przedstawiciele to: T. Veblen, J.R. Commons
i W.C. Mitchell. Celem instytucjonalistów było stworzenie nowej teorii opisującej
procesy ekonomiczne, która miała zastąpić tracącą na aktualności teorię neoklasyczną.
Istotne jest jednak to, że w swoich zamierzeniach znacznie wykroczyli oni poza ramy
własnej dziedziny, sięgając do dziedzin pokrewnych, takich jak socjologia, antropologia czy psychologia, zwracając szczególną uwagę na rozwój i wykorzystanie nauk
statystycznych oraz doskonalenie badań empirycznych. Choć instytucjonaliści nie
opracowali spójnej teorii, ich wkład w naukę ekonomii jest ogromny, chociażby ze
względu na zwrócenie uwagi na znaczenie instytucji w procesach gospodarczych czy
też na związki społeczeństwa z gospodarką (Landreth, Colander, 1998, rozdz. 14).
Po okresie świetności przypadającym na lata 20. i 30. ubiegłego wieku instytucjonalizm stracił swoje znaczenie, by odzyskać je po drugiej wojnie światowej i przyjąć postać nowej ekonomii instytucjonalnej. Przedstawiciele nowej ekonomii instytucjonalnej krytykują te same elementy koncepcji neoklasycznej, co klasyczni instytucjonaliści, jednakże nie dążą do zastąpienia jej nową teorią, lecz wzbogacenia nowoczesnymi rozwiązaniami dokładniej badającymi procesy zachodzące w gospodarce
(Landreth, Colander, 1998, rozdz. 14).
Klasyczni instytucjonaliści, podobnie jak przedstawiciele nowej ekonomii instytucjonalnej, zgodnie podkreślali znaczenie instytucji w kształtowaniu rzeczywistości
gospodarczej. Żadna ze szkół nie wypracowała jednak spójnej i jednolitej definicji
instytucji. T. Veblen określał instytucje jako przyzwyczajenia myślowe uwzględniające warunki społeczne, a także funkcje jednostki, które kierują naszą działalnością
(Veblen, 1904, s. 24). Według J.R. Commonsa instytucje to społeczne ramy kontroli,
Th
-
142
ibu
tio
np
roh
143
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
które kształtują nasze życie poprzez działania zbiorowe (Commons, 1931, s. 648).
Z kolei W.C. Mitchell twierdził, że pod nazwą instytucji gospodarczych należy
rozumieć powszechne zwyczaje postępowania ludzi. W gospodarce realizują oni
swe własne cele, mając wolę i świadomość, a więc w pewnym stopniu niezależność od otaczającego ich świata. Instytucje są pojmowane zatem jako powszechne
zwyczaje istniejące w gospodarce i mają charakter socjologiczny (Spychalski,
1999, s. 342).
Neoinstytucjonalista D. North postrzega instytucje jako wszelkie formy ograniczeń, które stworzyli ludzie w celu kształtowania swoich zachowań. Mogą one mieć
charakter formalny (są wymyślone przez człowieka), jaki i nieformalny (zwyczajowe
wzory zachowań) (North, 1990, s. 3–10). Z kolei O. Williamson nie rozróżnia instytucji i organizacji, traktując je łącznie jako instytucje (Williamson, 1998).
Podsumowując koncepcję instytucji w ramach teorii neoinstytucjonalnej, można
powiedzieć, że są to zasady i reguły kształtujące relacje pomiędzy różnymi podmiotami w procesach gospodarczych. Na instytucje składają się struktury instytucjonalne
(normy, które wpływają na ludzi będących podmiotami gospodarczymi) oraz otoczenie instytucjonalne (ramy powstania i funkcjonowania struktur instytucjonalnych). Instytucje mogą mieć charakter formalny, są więc tworzone świadomie i celowo (np. normy prawne), oraz nieformalny, czyli są tworzone spontanicznie w wyniku procesu ewolucyjnego (np. normy obyczajowe). Instytucjom formalnym towarzyszą na ogół oficjalne sankcje, natomiast w przypadku instytucji nieformalnych
sankcje, jeżeli występują, mają charakter społecznej dezaprobaty dla postępowania
wbrew uznanym społecznie regułom.
Niezwykle ważnym dorobkiem nowej ekonomii instytucjonalnej jest opracowanie w latach 60. ubiegłego wieku teorii praw własności, która podkreśla znaczenie
uprawnień właścicielskich w podejmowaniu decyzji w gospodarce. Według zwolenników tej teorii, to właśnie prawa własności decydują o alokacji i wykorzystaniu
zasobów. W gospodarce opartej na wymianie dóbr i usług najistotniejsze jest bowiem zdefiniowanie i przypisanie konkretnym osobom tytułów własności dóbr
i usług, swobodne transferowanie tych tytułów oraz ich właściwa ochrona i egzekwowanie. Jeśli ten warunek jest spełniony, to rynkowa wymiana uprawnień do tych
zasobów ma zagwarantować ich alokację do najbardziej efektywnych zastosowań.
W analizie uprawnień własnościowych niezwykle istotne jest pojęcie kosztów transakcyjnych, a więc kosztów definiowania, egzekwowania i ochrony uprawnień własnościowych. Duże znaczenie mają również koszty związane z transferem uprawnień.
Drugi ważny kierunek nowej ekonomii instytucjonalnej to zapoczątkowana przez
H. Coase’a, a następnie rozwijana przez O. Williamsona teoria kosztów transakcyjnych, w której podstawową jednostką analityczną jest transakcja. Koncepcja ta ma
szeroki zakres i zastosowanie, obejmując nie tylko teorię ekonomii, lecz także prawo
i teorię organizacji. O. Williamson wyróżnił trzy rodzaje transakcji: organizowane
przez rynek, transakcje, w których relacje między partnerami przyjmują formę
Th
-
Wykorzystanie teorii instytucjonalnej w badaniach z zakresu rachunkowości zarządczej
ibu
tio
np
roh
Ewelina Zarzycka
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
hierarchiczną, i formy pośrednie (hybrydowe). Według neoinstytucjonalistów przedsiębiorstwo to podmiot zawierający transakcje (kontrakty), które generują koszty
określane jako koszty transakcyjne. W ramach kosztów transakcyjnych wyróżniono
koszty poszukiwania (search and information costs), koszty kontraktacji (bargaining
costs) oraz koszty koordynacji (policing and enforcement costs). Wysokość tych
kosztów wpływa na liczbę zawieranych kontraktów, gdyż przedsiębiorstwa oceniają,
czy lepiej zawierać kontrakt z podmiotem zewnętrznym czy realizować go we własnym zakresie. Jeżeli przedsiębiorstwo będzie mieć wysokie koszty transakcyjne, to
jego efektywność będzie niska; nawet posiadane zasoby i umiejętności nie wystarczą
do zdobycia przewagi rynkowej.
Według teorii kosztów transakcyjnych malejące koszty transakcji powodują, że
przedsiębiorstwo przenosi swoje działania na rynek i posługuje się mechanizmem
cenowym do osiągnięcia jak największych korzyści ekonomicznych. Rosnące koszty
transakcji sprawiają natomiast, że przedsiębiorstwo dąży do zmniejszania liczby
zawieranych transakcji na rynku, włączając je do struktur wewnętrznej hierarchii
(Łobejko, 2011). Badania O. Williamsona (1975) pokazały, że jeżeli zarówno koszty
transakcji na rynku, jak i koszty koordynacji poprzez wewnętrzną hierarchię są wysokie, możemy mieć do czynienia z funkcjonowaniem form hybrydowych (pośrednich pomiędzy rynkiem a wewnętrzną hierarchią). Tym samym według szkoły nowej
ekonomii instytucjonalnej rynek nie jest miejscem zawierania darmowych transakcji,
a jego prawidłowe funkcjonowanie będzie zależeć od wielu instytucji (prawnych,
finansowych i kulturowych) (Łobejko, 2011).
Omawiając istotę ekonomii kosztów transakcyjnych, należy wspomnieć o dwóch
podstawowych założeniach behawioralnych leżących u podstaw tej koncepcji: ograniczonej racjonalności i oportunizmie. Założenie o ograniczonej racjonalności mówi,
że ludzie są intencjonalnie racjonalni, ale tyko w ograniczonym zakresie. Z kolei
założenie o oportunizmie przyjmuje, że ludzie odstępują od wypełnienia obietnic
(składanych w kontrakcie lub umowie), jeśli jest to dla nich korzystne (Williamson,
1982, s. 553). O. Williamson (1998, s. 391) zauważył, że ograniczona racjonalność
oraz oportunizm cechujące podmioty gospodarcze na rynku powodują, że koszty
realizacji transakcji na rynku rosną nadmiernie, jeżeli:
 transakcja jest zawierana w warunkach niepewności, co uniemożliwia zawarcie
satysfakcjonujących umów;
 specyfika zasobów powoduje uzależnienie jednej ze stron od drugiej, co może
zapewnić stronie uzależniającej korzystne warunki wykorzystywania tej sytuacji
w celu osiągania własnych korzyści;
 duża częstotliwość zawieranych transakcji skłania jedną ze stron do administrowania nimi zamiast każdorazowego odwoływania się do rynku.
Według zwolenników tej koncepcji, teoria kosztów transakcyjnych, poszukująca
czynników determinujących koszty transakcyjne i ich wpływ na podmioty gospodarujące, może być nie tylko użyteczna w analizie funkcjonowania przedsiębiorstw na
współczesnym rynku, ale może być też traktowana jako teoria ekonomiczna dająca
podstawy do zrozumienia istoty przedsiębiorstw sieciowych (Łobejko, 2011).
Th
-
144
ibu
tio
np
roh
145
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W ramach nowej ekonomii instytucjonalnej, obok wymienionej teorii praw własności i ekonomii kosztów transakcyjnych, funkcjonuje również teoria agencji. Teoria agencji bada relacje między mocodawcą (pryncypałem) i pełnomocnikiem (agentem) będącymi uczestnikami procesów gospodarczych. Relacja agencji to kontrakt,
w ramach którego jedna osoba posługuje się usługami innej osoby w celu realizacji
danego zadania, co implikuje delegację uprawnień przez pryncypała do agenta (Jensen, Meckling, 1976, s. 310). Obecnie zastosowanie teorii agencji jest niezwykle
szerokie, gdyż przedmiotem jej zainteresowania są nie tylko relacje między właścicielem i menedżerem, ale także menedżerami i pracownikami niższych szczebli,
między państwem i zarządami firm państwowych oraz kierownikami jednostek sektora publicznego, a także dostawcami i odbiorcami, często bez rozstrzygania, kto jest
agentem, a kto pryncypałem (Nasiłowski, 2004, s. 178)1.
Teoria agencji podejmuje próbę odpowiedzi na pytanie, dlaczego agenci nie wykonują zleconych im przez pryncypała zadań dostatecznie starannie i co należy zrobić, aby zmienić ten stan rzeczy. Przyczyną wystąpienia tzw. problemu agencji są
m.in. rozbieżność interesów między pryncypałem i agentem, występowanie niepewności związanej z zawarciem kontraktu i jego niekompletność, trudności w bieżącym
obserwowaniu zachowania agenta przez pryncypała, asymetria informacyjna stron
relacji czy występowanie kosztów agencji. Koszty agencji to koszty motywowania
i kontroli agenta przez pryncypała, koszty ponoszone przez agenta, żeby wzbudzić
zaufanie pryncypała, oraz koszty alternatywne, czyli oznaczające utratę użyteczność
przez pryncypała w związku z rozbieżnością jego interesów z interesami agenta.
Teoria agencji nie tylko przedstawia propozycje rozwiązania problem równowagi
z punktu widzenia teorii dobrobytu ogólnego, np. poprzez określenie cech kontraktów
optymalnych czy optymalny podział ryzyka, ale także wnosi istotny wkład w wyjaśnienie istnienia różnych form organizacyjnych przedsiębiorstw i wielu aspektów ich
funkcjonowania (teoria form organizacyjnych). Problemy podejmowane przez teorię
agencji są silnie związane z teorią praw własności i kosztów transakcyjnych, a jej
obszar analityczny sprawia, że jest szeroko stosowana w wielu dziedzinach, np.
w finansach, prawie czy rachunkowości.
Przełom lat 70. i 80. oraz lata 80. ubiegłego wieku to okres wzmożonego stosowania koncepcji opracowanych przez instytucjonalistów w szeroko rozumianych
badaniach nad organizacjami, a także okres narodzin tzw. instytucjonalizmu socjologicznego (new institutional sociology). J. Meyer i B. Rowan (1991) stwierdzają, że
między organizacją i jej strukturą a otoczeniem (środowiskiem) instytucjonalnym
zachodzą relacje umożliwiające przetrwanie organizacji. . Co więcej, według tych
autorów struktury formalne organizacji odzwierciedlają tzw. mity otoczenia instytucjonalnego tych organizacji, a nie wymogi wewnętrzne określone np. przez ich statuty.
1
Th
-
Z tego powodu pojawiły się propozycje, aby nie używać terminu „stosunek agencji” bądź „teoria
agencji”, lecz „stosunek kontraktowy, teoria kontraktów lub stosunek kooperacji i teoria kooperacji”
(Gorynia, 1999, s. 779).
ibu
tio
np
roh
Ewelina Zarzycka
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W otoczeniu instytucjonalnym organizacji znajdują się bowiem cele i zadania,
w formie ogólnych idei, wartości, symboli, które organizacja przejmuje od otoczenia
wraz z sankcjonowanymi zewnętrznie strukturami organizacyjnymi jako sposobami
ich realizacji. Im bardziej struktury organizacyjne są podobne do swojego otoczenia
instytucjonalnego, tym bardziej maksymalizują swoją prawomocność i zwiększają
zasoby, a co za tym idzie zapewniają organizacji możliwości przetrwania.
Podejściem uzupełniającym koncepcję J. Meyera i B. Rowana (1991) i ukazującym procesy instytucjonalizacji i deinstytucjonalizacji jest koncepcja izomorfizmu
instytucjonalnego opracowana przez P. DiMaggio i W. Powella (1983). Badając
przyczyny jednorodności form organizacyjnych współczesnych organizacji, doszli
oni do wniosku, że to izomorfizm jest źródłem zmiany instytucjonalnej. Proces powstawania i struktura pola organizacyjnego, a więc instytucjonalnie wyodrębnionego
układu powiązań pomiędzy określonego typu organizacjami, podlegają trzem mechanizmom izomorficznym: koercyjnemu, mimetycznemu oraz normatywnemu.
Pierwszy rodzaj izomorfizmu wynika z wpływów politycznych i dotyczy problemu
legitymizacji, drugi ma źródła w typowych reakcjach na niepewność, trzeci natomiast jest związany z procesami profesjonalizacji. Izomorfizm może mieć charakter
formalny bądź nieformalny, presja izomorficzna może bowiem pochodzić od bezpośrednich kooperantów, od innych instytucji, od których dana organizacja jest uzależniona, od kontekstu prawnego, w ramach którego funkcjonuje dana organizacja czy
wreszcie od opinii publicznej.
Zwolennicy koncepcji izomorfizmu podkreślają jego przydatność w wyjaśnianiu
homogeniczności organizacji, ale także w zrozumieniu irracjonalności czy braku
innowacji we współczesnych organizacjach. W szerszym ujęciu izomorfizm pozwala
zrozumieć istotę politycznych zmagań o władzę w organizacjach (Wróbel, 2011).
Podsumowując istotę instytucjonalizmu, można ogólnie stwierdzić, iż instytucjonaliści dowodzą, że wzajemne oddziaływanie na siebie czynników ekonomicznych,
kulturowych i socjologicznych jest zbyt duże, aby skupiać się jedynie na czynnikach
ekonomicznych, studiując procesy gospodarcze. Koncepcja ta stała się podwaliną
dużej części nowoczesnej myśli ekonomicznej (Landreth, Colander, 1998, s. 563),
jak również podstawą do prowadzenia badań naukowych w dziedzinach prawa, finansów czy rachunkowości.
is c
2. Przegląda badań empirycznych z zakresu rachunkowości
zarządczej stosujących teorię instytucjonalizmu
Koncepcja instytucjonalizmu znalazła szerokie zastosowanie w badaniach z zakresu
rachunkowości zarządczej, w szczególności w obszarze dotyczącym pomiaru dokonań i zmian zachodzących w systemach rachunkowości zarządczej. Lata 90. ubiegłego
wieku oraz pierwsza dekada obecnego stulecia to okres, w którym pojawiło się najwięcej prac poszukujących odpowiedzi na postawione pytania badawcze na podstawie
Th
-
146
ibu
tio
np
roh
147
dis
tr
klasycznej teorii instytucjonalnej, ale także neoinstytucjonalizmu i instytucjonalizmu
socjologicznego. Omówione poniżej przykłady badań stanowią niewielką część
wszystkich prac z zakresu rachunkowości zarządczej, wykorzystujących teorię instytucjonalną. Ich dobór ma charakter subiektywny i wynika z faktu, że stały się one
podstawą do dalszych badań w zakresie rachunkowości zarządczej i stanowią nowe,
interesujące ujęcie omawianych problemów.
on
ly -
2.1. Badania z zakresu zmian zachodzących w systemach
rachunkowości zarządczej wykorzystujące teorię instytucjonalną
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Największy wkład w studia nad wspomnianą tematyką mają opracowane przez
J. Burnsa i R.W. Scapensa (2000) ramy instytucjonalne uogólniające zmiany zachodzące w systemach rachunkowości zarządczej. J. Burns i R.W. Scapens stwierdzają,
że systemy rachunkowości zarządczej i ich praktyki stanowią reguły i procedury
organizacji. Oparte na klasycznej teorii instytucjonalnej, opracowane przez autorów
ramy instytucjonalne wyjaśniają skomplikowaną i powtarzającą się relację między
działaniami poszczególnych członków organizacji i instytucjami kształtującymi te
działania, a także pokazują wpływ działań organizacyjnych i instytucji na proces
zmian w zakresie systemu rachunkowości zarządczej.
Według przywołanych powyżej autorów instytucje to sposoby myślenia i leżące
u ich podstaw założenia, które warunkują zachowania ludzi. Działania to zachowania
poszczególnych członków organizacji. Reguły i procedury łączą działania z instytucjami, są zakodowanymi instytucjami i odzwierciedlają przyjęte przez członków
organizacji założenia. Działania ludzi w organizacji podążają za regułami i procedurami, choć mogą powodować w nich zmiany. Wraz z przystosowywaniem się ludzi
do nowych sytuacji, również w regułach i procedurach mogą zachodzić stosunkowo
szybko zmiany. Instytucje, mające istotny wpływ na procedury i reguły, nie zmieniają się jednak szybko, gdyż są one oddzielone od codziennych czynności i działań.
Kluczowy w koncepcji opracowanej przez J. Burnsa i R.W. Scapensa jest pogląd, że
praktyki rachunkowości zarządczej są częścią reguł i procedur organizacji, stanowiąc
jej know-how. Nowe osoby przychodzące do organizacji uczą się funkcjonujących
w niej reguł i procedur; odchodząc z organizacji przekazują swoją wiedzę pracownikom, którzy mają ich zastąpić. Tym samym dochodzi do instytucjonalizacji procedur.
Innymi słowy, instytucje według autorów to procedury, które zostały oddzielone
od swoich korzeni historycznych, to przyjęte w organizacji sposoby postępowania,
których źródeł czy też przyczyn powstania często nikt w organizacji nie zna. J. Burns
i R.W. Scapens podkreślają też rolę przeszłości w kształtowaniu reguł i procedur,
opisując tzw. efekt zamknięcia. Efekt zamknięcia uniemożliwia zmiany i pojawia się
wtedy, kiedy bieżące działania są wymuszone przez przeszłe działania (Scapens,
2006, s. 15–17). Rysunek 1 przedstawia ramy koncepcji opracowanej przez J. Burnsa
i R.W. Scapensa.
Th
-
Ewelina Zarzycka
-
Rysunek 1. Ramy koncepcji opracowanej przez J. Burnsa i R.W. Scapensa
dis
tr
Instytucje
Instytucje
Reguły
Reguły
Czas
Czas
se
on
ly -
Procedury
Procedury
-
lu
Działania
Działania
na
Źródło: R.W. Scapens (2006), Understanding management accounting practices: a personal journey,
„British Accounting Review”, vol. 38, no. 1, s. 15.
is c
op
y is
for
pe
rso
W koncepcji opracowanej przez J Burnsa i R.W. Scapensa podkreśla się, że proces zmian zachodzących w systemach rachunkowości zarządczej to proces ciągły,
o charakterze ewolucyjnym i będący wynikiem wzajemnych oddziaływań wewnętrznych instytucji, działań, procedur i reguł (Scapens, 2006, s. 20). Wprowadzenie zmian w systemie rachunkowości zarządczej nie będzie możliwe bez dokładnego
zrozumienia funkcjonujących w organizacji instytucji. Co więcej, dominujące w organizacji instytucje mogą kształtować charakter i tempo procesu zmian.
Model opracowany przez J. Burnsa i R.W. Scapensa znalazł już wielokrotnie zastosowanie w badaniach dotyczących zmian w systemach rachunkowości bądź stałości tych systemów. Jednak sami autorzy przyznają, że główną wadą tej koncepcji jest
uwzględnienie tylko wewnętrznych dla organizacji instytucji, pomijając instytucje
zewnętrzne oraz kwestie zaufania, władzy czy problemy agencji. Wynika to z aktu,
że podstawą do opracowania modelu była jedynie klasyczna teoria instytucjonalna
(Scapens, 2006, s. 22).
Także M. Granlund (2001) prezentuje obszerne case study, w którym objaśnia na
podstawie nowej teorii instytucjonalnej i teorii strukturyzacji niezmienności i stałości
praktyk stosowanych w rachunkowości zarządczej organizacji. Autor ten podejmuje
próbę odpowiedzi na pytanie, dlaczego, mimo istotnych zmian zachodzących w działalności operacyjnej przedsiębiorstw, opracowywania dokładnych projektów wdrożenia nowych narzędzi i metod rachunkowości zarządczej i chęci ich implementacji
przez zarządzających organizacją, ich systemy rachunkowości zarządczej nie zmieniają się.
Th
-
ibu
tio
np
roh
148
ibu
tio
np
roh
149
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W przywołanej pracy zostały wyodrębnione czynniki, które przyczyniły się do
podjęcia decyzji o wprowadzeniu zmian w systemie rachunkowości zarządczej
omawianego przedsiębiorstwa, a także czynniki blokujące te zmiany. Omawiane
czynniki zostały podzielone na trzy grupy określające ich istotę ekonomiczną, instytucjonalną i indywidualną. Wśród czynników o charakterze ekonomicznym wspierających zmianę autor wymienia m.in. potrzeby posiadania przez menedżerów dokładniejszej informacji o kosztach wytworzenia produktu czy brak zaufania do dotychczas stosowanej metody kalkulacji kosztu wytworzenia. Według tego autora elementem o charakterze ekonomicznym blokującym zmianę jest np. brak odpowiednich
zasobów finansowych i ludzkich, aby wdrożyć nowy system rachunku kosztów.
Czynniki instytucjonalne wymieniane w badaniu wskazują na działania izomorfizmu
mimetycznego (kopiowanie rozwiązań z zakresu rachunku kosztów stosowanych
przez inne firmy czy też opinia konsultantów) oraz normatywnego (konserwatywna
kultura organizacyjna, konserwatyzm księgowych). Czynnikiem indywidualnym
promującym zmianę było zaangażowanie kontrolera grupy w projekt, natomiast
blokującym zmianę – obawa księgowych przed nowymi obowiązkami (Granlund,
2001, s. 153). Analiza przeprowadzona przez M. Granlunda pokazuje, jak wiele
różnych aspektów należy wziąć pod uwagę, planując zmiany w omawianym zakresie
i jak skomplikowane relacje kształtują obraz funkcjonujących systemów rachunkowości zarządczej.
Warto również wspomnieć o badaniach prowadzonych w zakresie zmian zachodzących w strategicznej rachunkowości zarządczej, wykorzystujących koncepcję
neoinstytucjonalizmu, przeprowadzonych przez Y. Ma i M. Taylesa (2009). Stosując
case study jako metodę badawczą, podejmują oni próbę odpowiedzi na pytanie,
w jakim stopniu środowisko organizacyjne i działania organizacyjne podejmowane
w jednostce wpływają na praktyki w zakresie strategicznej rachunkowości zarządczej. Ponadto w omawianym studium przypadku zmiany w stosowanych narzędziach
i metodach strategicznej rachunkowości zarządczej są analizowane z uwzględnieniem
czynników o charakterze społecznym, środowiskowym i politycznym, co pozwala
zrozumieć, jak badana organizacja odpowiada na proces zmian instytucjonalnych.
Autorzy stwierdzają, że wdrożenie strategicznej rachunkowości zarządczej
w przedsiębiorstwie Meditech w dużej mierze zostało wymuszone przez zmiany,
jakie zaszły w środowisku zewnętrznym organizacji, w szczególność zaś przez silną
presję konkurencyjną na rynku. Przedsięwzięcie nie zakończyłoby się sukcesem,
gdyby w organizacji nie zaszły ważne zmiany o charakterze organizacyjnym (m.in.
reorganizacja działu finansowego, zatrudnienie dyrektora zarządzającego łańcuchem
dostaw i wdrożenie nowego systemu informatycznego). Badając przyczyny stosowania nowych narzędzi strategicznej rachunkowości zarządczej, Y. Ma i M. Tayles
zauważyli również działanie mechanizmu izomorfizmu mimetycznego (kopiowanie
zakończonych powodzeniem dokonań konkurentów przez firmę Meditech) i normatywnego (rekomendacje firmy konsultingowej doradzającej firmie Meditech w opracowaniu koncepcji wdrożenia). W badaniu poruszono też aspekt socjologiczny zmian
wskazujący na zaangażowanie specjalistów ds. rachunkowości zarządczej w proces
Th
-
ibu
tio
np
roh
Ewelina Zarzycka
zarządzania strategicznego organizacją oraz na wprowadzenie w organizacji kultury
budowy wartości jako na czynniki przyczyniające się do sukcesu wdrożenia. Artykuł
Y. Ma i M. Taylesa jest szczególnie cenny ze względu na interdyscyplinarne podejście i koncentrację na problematyce strategicznej rachunkowości zarządczej.
dis
tr
2.2. Badania z zakresu pomiaru dokonań wykorzystujące teorię instytucjonalną
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
Teoria instytucjonalna znajduje szerokie zastosowanie w badaniach nad systemami pomiaru dokonań zarówno w sektorze prywatnym, jak i publicznym. Żadna
inna teoria nie tłumaczy bowiem tak doskonale wpływu aspektów technicznych, jak
i społecznych oraz politycznych na omawiane zagadnienie (Modell, 2009, s 267).
Wielu autorów badało zmiany w praktykach pomiaru dokonań organizacji w związku z wdrażanymi reformami w sektorze publicznym, koncentrując się na problemie
wymuszenia zmian przez nowe przepisy (Sharifi, Bovaird, 1995; Cavalluzzo, Ittner,
2004). Niezwykle interesujące są badania, które, opierając się na teorii instytucjonalnej, krytykują zastosowanie niektórych narzędzi pomiaru dokonań, takich jak Balanced Scorecard w sektorze publicznym (Modell, 2004).
Z kolei S. Brignall i S. Modell (2000) poszukują w teorii instytucjonalnej czynników mających zapewnić sukces wdrożenia wielowymiarowego systemu pomiaru
dokonań i zarządzania nimi w sektorze publicznym w warunkach nowego zarządzania publicznego (New Public Management). Autorzy ci utrzymują, że wybór teorii
instytucjonalnej jest uzasadniony kompleksowością powiązań między interesariuszami sektora publicznego i polityczną naturą decyzji podejmowanych w tym sektorze. Poprzez rozpoznanie instytucjonalnej presji wywieranej przez trzy grupy interesariuszy jednostek sektora publicznego (beneficjentów, grupy zawodowe funkcjonujące w jednostkach sektora publicznego, organy nadrzędne dla danej jednostki) autorzy objaśniają kształt funkcjonujących systemów pomiaru dokonań i dobór stosowanych mierników, a także postawy menedżerów jednostek sektora publicznego w tym
zakresie. Badanie w interesujący sposób łączy ze sobą zagadnienia związane z działaniem mechanizmu izomorficznego i problemów agencji.
S. Modell (2001) przy zastosowaniu obszernego case study pokazuje proces budowania systemu pomiaru dokonań i dobór wskaźników pomiaru dokonań przez
menedżerów wyższego szczebla na potrzeby zarządzania jednym z norweskich szpitali. Autor wskazuje, że oczekiwania zewnętrznych mocodawców szpitala – polityków były głównym motywem kierującym menedżerami, którzy tworzyli systemu
pomiaru dokonań (mechanizm izomorfizmu koercyjnego). Jednakże złożoność budowanego systemu wskazuje, że drugim ważnym bodźcem dla menedżerów była chęć
posiadania ważnych informacji niezbędnych do sprawnego zarządzania organizacją.
Ten bodziec z kolei wynika jednak z chęci spełnienia oczekiwań innych interesariuszy:
pacjentów i pracowników szpitala oraz opinii publicznej. S. Modell podkreśla również inny ważny aspekt wdrożenia wielowymiarowego systemu pomiaru dokonań,
jakim jest współpraca między działem finansowym i pracownikami organizacji.
Th
-
150
ibu
tio
np
roh
151
on
ly -
dis
tr
W omawianym szpitalu to właśnie ograniczenia o charakterze instytucjonalnym (np.
różnice w statusie pracowników czy inne silnie zakorzenione bariery funkcjonalne)
przyczyniły się do problemów z wdrożeniem systemu pomiaru dokonań.
T. Johansson i S. Siverbo (2009) zbadali przy zastosowani ankiety przyczyny
powstawania różnic i rozbieżności w cechach i charakterystykach relatywnych narzędzi pomiaru dokonań stosowanych w różnych regionach administracyjnych
w Szwecji. Celem ich pracy było dokonanie oceny przyjętych w danym regionie
rozwiązań, a także podjęcie próby objaśnienia ich kształtu z perspektywy kulturowej,
instytucjonalnej, politycznej i ekonomicznej. Należy podkreślić, że przywołani autorzy poszukują odpowiedzi na postawione pytania badawcze, wspierając się teorią
ekonomii, jak również teorią kontyngencji.
2.3. Badania z zakresu rachunku kosztów wykorzystujące teorię instytucjonalną
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
W badaniach nad rozwojem systemów rachunków kosztów szczególnie ważne
miejsce odegrała koncepcja izomorfizmu. T. Bjornenak (1997), badając rozwój stosowanych w Norwegii praktyk w zakresie rachunków kosztów, zauważył bardzo
silne działanie izomorfizmu normatywnego i mimetycznego. Także T. Malmi (1999)
wskazywał na izomorfizm normatywny i mimetyczny jako czynniki przyczyniające
się do rozpowszechnia rachunku kosztu działań wśród fińskich firm. Wykorzystując
nową socjologię instytucjonalną, również S. Modell (2002) podjął próbę odpowiedzi
na pytanie, jak instytucjonalnie narzucane metody kalkulacji kosztów rzutują na
proces implementacji danej metody. Oprócz analizy reakcji uczestników organizacji
na instytucjonalnie narzucone metody kalkulacji kosztów, autor ten zbadał, jak czynniki międzyorganizacyjne oraz środowisko techniczne organizacji mogą współdziałać z zewnętrzną presją instytucjonalną na proces wdrożenia nowego systemu rachunku kosztów.
Ten sam autor (Modell, 2006) na przykładzie szkół wyższych w Szwecji pokazał,
w jaki sposób czynniki o charakterze instytucjonalnym oraz społeczno- politycznym
wpływają na wybór metody kalkulacji kosztów w uczelniach wyższych oraz zmiany
w tym zakresie. Nie tylko przeanalizował on aspekt instytucjonalny podejmowanego
problemu, ale także zwrócił uwagę na silne wpływy stron zainteresowanych i sił
politycznych. To właśnie w procesach instytucjonalnych będących skutkiem wprowadzonych reform oraz silnej pozycji władz uniwersytetów upatrywana jest przyczyna braku zmian w metodach kalkulacji kosztów, mimo silnej presji zewnętrznej
w tym zakresie (Modell, 2006, s. 244).
2.4. Pozostałe badania w obszarze rachunkowości zarządczej
z zastosowaniem koncepcji instytucjonalizmu
Th
-
Niezwykle interesująca jest praca M. Granlunda i K. Lukki (1998), w której autorzy
poszukiwali przyczyn globalnej konwergencji praktyk rachunkowości zarządczej,
opierając się nie tylko na analizie czynników ekonomicznych, ale także wykorzystując
ibu
tio
np
roh
Ewelina Zarzycka
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
koncepcję izomorfizmu instytucjonalnego. Wśród czynników ekonomicznych przyczyniających się do jednorodności stosowanych przez globalne przedsiębiorstwa
metod i narzędzi rachunkowości zarządczej, autorzy ci wyróżnili postęp
w technologiach produkcji oraz systemach informatycznych, zwiększającą się konkurencję na międzynarodowych rynkach oraz kryzysy gospodarcze dotykające światową gospodarkę. Działanie mechanizmu izomorfizmu koercyjnego na praktyki rachunkowości zarządczej, wywołujące ich homogeniczność, jest widoczne poprzez
międzynarodowe ustawodawstwo (np. dyrektywy UE), międzynarodowe porozumienia handlowe (np. WTO, NAFTA), harmonizację przepisów dotyczących rachunkowości finansowej i sprawozdawczości finansowej oraz wpływy korporacji na
lokalne oddziały. Profesjonalizacja zawodu specjalisty ds. rachunkowości zarządczej
oraz edukacja uniwersytecka w tym zakresie reprezentują izomorfizm normatywny,
który jest według przywołanych powyżej autorów kolejnym czynnikiem przyczyniającym się do ujednolicenia praktyk rachunkowości zarządczej. Ostatnia grupa czynników powodujących konwergencję jest związana z działaniem mechanizmu izomorfizmu mimetycznego. Autorzy wyróżniają tu wpływy globalnych firm doradczych oraz kopiowanie praktyk konkurencji stosowanych w zakresie rachunkowości
zarządczej przez przedsiębiorstwa (Grunlund, Lukka, 1998, s. 157).
J. Burns i G. Baldvinsdottir (2005) przy użyciu obszernego case study spróbowali
ustalić na podstawie teorii instytucjonalnej przyczyny zmian w roli i zadaniach specjalisty ds. rachunkowości zarządczej w organizacji oraz powstania nowego stanowiska tzw. księgowego hybrydowego (hybrid accountant). W interpretacji przedstawionych wyników badań autorzy zastosowali koncepcję M. Seo i W. Creeda (2002),
wskazując na przeciwności o charakterze instytucjonalnym (contradictions), które
stworzyły warunki do zajścia omawianych zmian, oraz na praktyki czy też działania
(praxis) poszczególnych agentów zmian instytucjonalnych (np. dyrektora finansowego), które napędzały te zmiany. Tym samym autorzy wzbogacili dotychczasowe
badania nad rolą i zadaniami specjalisty ds. rachunkowości zarządczej o analizę
czynników o charakterze instytucjonalnym determinujących te zmiany i działania
osób ułatwiających je.
Na zakończenie rozważań o zastosowaniu w rachunkowości zarządczej instytucjonalizmu warto wspomnieć o eseju B.H.J. Verstegena (2006), który skoncentrował
się na relacjach między rachunkowości zarządczą i teorią instytucjonalną, udowadniając, że rachunkowości zarządcza i jej praktyki są istotnym elementem infrastruktury instytucjonalnej, która wspiera kontrolę, koordynuje i ułatwia poodejmowanie
decyzji w organizacji. Dotychczas prezentowane badania stosowały teorię instytucjonalną do wsparcia stawianych przez siebie hipotez odnośnie do kształtu rachunkowości zarządczej. Wspomniany autor udowodnił natomiast, że rachunkowość
zarządcza wpisuje się w koncepcję instytucjonalizmu, tworząc struktury instytucjonalne.
Th
-
152
ibu
tio
np
roh
3. Krytyka zastosowania teorii instytucjonalnej
w badaniach z zakresu rachunkowości
153
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Mimo częstego zastosowania w badaniach nad rachunkowością zarządczą, według
wielu autorów koncepcja instytucjonalizmu wykazuje wiele słabości.
Zastosowanie klasycznej teorii instytucjonalnej zostało skrytykowane ze względu
na koncentrację tej koncepcji na czynnikach pochodzących z wnętrza organizacji
i ignorowanie czynników występujących w skali makro. Tym samym wielu autorów
uważa, że stara szkoła instytucjonalna nie jest w stanie objaśnić wpływu czynników
zewnętrznych i otoczenia (środowiska) zewnętrznego na proces zmian zachodzących
w rachunkowości zarządczej. Klasyczne podejście instytucjonalne nie uwzględnia
kwestii władzy i interesów poszczególnych grup, a co za tym idzie ich wpływu na
organizację (DiMaggio, Powell, 1991, s. 27).
Także neoinstytucjonalizm, zwracający szczególną uwagę na czynniki ekonomiczne, które kształtują strukturę organizacyjną i praktyki rachunkowości zarządczej
stosowane w jednostkach, pozwala zrozumieć tylko niektóre aspekty z pozornie
bezwładnego zestawienia wzajemnych powiązań. Do pełnego zrozumienia kształtu
struktur organizacyjnych i rachunkowości zarządczej organizacji należy sięgnąć poza
ekonomię, do dziedzin takich, jak socjologia czy psychologia (Scapens, 2006, s.12).
Również nowa socjologia instytucjonalna i jej wykorzystanie w badaniach dotyczących rachunkowości zarządczej jest przedmiotem ostrej krytyki, gdyż uwzględnia
ona przede wszystkim czynniki o charakterze międzyorganizacyjnym. Ponadto podejściu temu zarzuca się determinizm oraz nadmierną koncentrację na skali mikro
(Carmona i in., 1998). Greenwood i Hinings (1996, s. 1023) zauważają, że koncepcja
ta nie pozwala na analizę wewnętrznej dynamiki zmian zachodzących w organizacji,
a w konsekwencji tego nie tłumaczy, dlaczego w niektórych organizacjach zachodzą
radykalne zmiany, podczas gdy w innych nie, mimo że oddziałują na nie te same
czynniki instytucjonalne. Także inni autorzy nawołują do uzupełnienia nowej socjologii instytucjonalnej o inną perspektywę, np. wpływ czynniki wewnętrznych na
organizację (Fliegstein, 1989; Scott, 1987; Zucker, 1988).
W związku z przedstawionymi argumentami coraz częściej pojawiają się głosy,
że identyfikacja pełnego obrazu czynników determinujących kształt rachunkowości
zarządczej w organizacji będzie możliwa tylko w przypadku zastosowania w badaniach jednocześnie klasycznej i nowej ekonomii instytucjonalnej oraz nowej socjologii instytucjonalnej. Tym samym zostaną uwzględnione zarówno czynniki zewnętrzne o charakterze ekonomicznym i instytucjonalnym, jak i instytucje wewnątrz organizacji, które wpływają na jej strukturę organizacyjną, sposób zarządzania, a także
praktyki w zakresie rachunkowości zarządczej.
Th
-
ibu
tio
np
roh
Ewelina Zarzycka
Podsumowanie
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Zastosowanie określonych metod i narzędzi rachunkowości zarządczej przez menedżerów organizacji może być uwarunkowane czynnikami: ekonomicznymi, społecznymi, behawioralnymi czy też organizacyjnymi. Zrozumienie sposobu, w jaki te
czynniki wpływają na system rachunkowości zarządczej, wymaga od badaczy tej
dziedziny stosowania odpowiedniej teorii.
Ostatnia dekada XX i pierwsza dekada XXI w. to okres, w którym koncepcja instytucjonalizmu znajduje coraz szersze zastosowanie w badaniach z zakresu rachunkowości zarządczej i wnosi ogromny wkład w zrozumienie jej praktyk. Bogactwo
teorii głoszonych przez przedstawicieli starej i nowej szkoły instytucjonalnej oraz
nowej socjologii instytucjonalnej jest wykorzystywane nie tylko do zrozumienia
zmian zachodzących w systemach rachunkowości zarządczej, ale też do oceny funkcjonujących systemów pomiaru dokonań czy systemów rachunków kosztów. Instytucjonalizm pozwala także odnaleźć odpowiedź na pytanie o rolę i zadania specjalisty rachunkowości zarządczej w nowoczesnej organizacji. Wpływ instytucji na
kształt systemu rachunkowości zarządczej, problem agencji czy też kosztów transakcyjnych oraz działanie mechanizmu izomorficznego to tematy szeroko omawiane
w badaniach z zakresu rachunkowości zarządczej, zarówno w sektorze publicznym,
jak i prywatnym.
Neoinstytucjonalizm dzięki swojej wszechstronności stanowi i może stanowić dla
badaczy cenne źródło wiedzy do wyjaśnienia procesów zachodzących w systemach
rachunkowości zarządczej. Szczególnie połączenie elementów pochodzących z klasycznego instytucjonalizmu i nauk socjologicznych oraz psychologicznych może
stanowić nowy etap w poznaniu rachunkowości zarządczej. Liczne badania zwracają
bowiem uwagę na słabości koncepcji instytucjonalizmu, które mogą być kompensowane i uzupełnione przez podejście socjologiczne czy psychologiczne. Zalecane
obecnie w literaturze podejście interdyscyplinarne pozwoli przede wszystkim na
poznanie relacji między systemem rachunkowości zarządczej, organizacją, podmiotami działającymi w ramach danej organizacji oraz instytucjami zewnętrznymi i wewnętrznymi.
op
Literatura
is c
Bjornenak T. (1997), Conventional wisdom and costing practices, „Management Accounting Research”,
vol. 8, no. 4, s. 367–382.
Brignall S., Modell S. (2000), An institutional perspective on the performance measurement and management in the `new public sector`, „Management Accounting Research”, vol. 11, no. 3, s. 281–306.
Burns J., Baldvinsdottir (2005), An institutional perspective of accountants’ new role – the interplay of
contradictions and praxis, „European Accounting Review”, vol. 14, no. 4, s. 725–757.
Burns J., Scapens R.W. (2000), Conceptualizing management accounting change: an institutional
framework, „Management Accounting Review”, vol. 11, no. 1, s. 3–25.
Carmona S., Ezzamel M., Gutierrez F. (1998), Towards an institutional analysis of accounting change in
the royal tobacco factory of Seville, „Accounting Historians Journal”, vol. 25, s. 115–147.
Th
-
154
ibu
tio
np
roh
155
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Commons J.R. (1931), Institutional Economics, „American Economic Review”, vol. 21. s. 648–657.
Cavalluzzo K.S., Ittner C.G. (2004), Implementing performance measurement innovations: evidence
from government, „Accounting, Organizations and Society”, vol. 29, no. 3, s. 243–267.
DiMaggio P.J., Powell W.W. (1983), The iron cage revisited: institutional isomorphism and collective
rationality in organisational fields, „American Sociological Review”, vol. 48, s. 147–160.
DiMaggio P.J., Powell W.W. (eds.) (1991), The New Institutionalism in Organizational Analysis, University of Chicago Press, Chicago.
Fliegstein N. (1989), Institutional patterns and organization: culture and environment, „Administrative
Science Quarterly”, vol. 34, no. 3, s. 501–503.
Gorynia M. (1999), Przedsiębiorstwo nowej ekonomii instytucjonalnej, „Ekonomista”, nr 6, s. 778–790.
Granlund M. (2001), Towards explaining stability in and around management accounting systems,
„Management Accounting Research”, vol. 12, s. 141–166.
Granlund M., Lukka K., It’s a small world of management accounting practices, „Journal of Management Accounting Research”, vol. 10, s. 153–179.
Greenwood R., Hinings C.R. (1996), Understanding radical organizational change: bringing together the
old and the new institutionalism, „Academy of Management Review”, vol. 21, no. 4, s. 1022–1054.
Jensen M.C., Meckling W.H. (1976), Theory of firm: managerial behaviour, agency costs and ownership
structure, „Journal of Financial Economics”, vol. 3, no. 4, s. 305–250.
Landreth H., Colander D.C. (1998), Historia myśli ekonomicznej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Łobejko S. (2011), Wykorzystanie kosztów transakcyjnych w przedsiębiorstwach sieciowych, [w:] R. Sobiecki, J.W. Pietrewicz (red.), Koszty transakcyjne, Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa.
Malmi T. (1999), Activity-based costing diffusion across organisations: an exploratory empirical analysis of Finnish firms, „Accounting, Organizations and Society”, vol. 24, s. 649–672.
Ma Y., Tayles M. (2009), On the emergence of strategic management accounting: an institutional perspective, „Accounting and Business Research”, vol. 39, no. 5, s. 473–495.
Meyer J.W., Rowan B. (1991) Institutionalized organizations: formal structure as myth and ceremony,
[in:] P.J. DiMaggio, W.W. Powell (eds.), The New Institutionalism in organizational analysis, University of Chicago Press, Chicago, s. 41–62.
Modell S. (2001), Performance measurement and institutional processes: a study of managerial responses to public sector reform, „Management Accounting Research”, vol. 12, no. 4, s. 437–464.
Modell S. (2002), Institutional perspective on cost allocations: integration and extension, „European
Accounting Review”, vol. 11, no. 4, s. 653–679.
Modell S. (2004), Performance measurement myths in the public sector: a research note, „Financial
Accountability & Management”, vol. 20, no. 1, s. 39–55.
Modell S. (2006), Institutional and negotiated order perspectives on cost allocations: the case of the
Swedish university sector, „European Accounting Review”, vol. 15, no. 2, s. 219–251.
Modell S. (2009), Institutional research on performance measurement and management in the public
sector accounting literature: a review and assessment, „Financial Accountability & Management”,
vol. 25, no. 3, s. 267–303.
Nasiłowski M. (2004), System rynkowy: podstawy mikro- i makroekonomii, Key Press, Warszawa.
North D. (1990), Institutions, Institutional Change and Economic Performance, Cambridge University
Press, Cambridge.
Scapens R.W. (2006), Understanding management accounting practices: a personal journey, „British
Accounting Review”, vol. 38, no. 1, s. 1–30.
Scott W.R. (1987), The adolescence of institutional theory, „Administrative Science Quarterly”, vol. 2,
no. 4, s. 493–511.
Seo M.G., Creed W.E.D. (2002), Institutional contradictions, praxis and institutional change: a dialectical perspective, „Academy of Management Review”, vol. 2, s. 222–247.
Sharifi S., Bovaird T. (1995), The financial management initiative in the UK public sector: the symbolic
role of performance reporting, „International Journal of Public Administration”, vol. 18, no. 2–3,
s. 67–90.
Th
-
ibu
tio
np
roh
Ewelina Zarzycka
on
ly -
dis
tr
Spychalski G.(1999), Zarys historii myśli ekonomicznej, PWN, Warszawa, Łódź.
Veblen T. (1904), The Theory of Business Enterprise, C. Scribner’s Sons, New York.
Verstegen B.H.J. (2006), Relating the Institutional Approach in management accounting to Institutional
Economics: an essay on dual-mode rationality, „Journal of Economic Issues”, vol. XL, no. 4.
Williamson O.E. (1975), Markets and Hierarchies: Analysis and antitrust implication: A Study in the
Economics of International Organization, Free Press, New York.
Williamson O.E. (1981), The modern corporation: origins, evolution, attributes, „Journal of Economic
Literature”, vol. XIX, s. 1537–1568.
Williamson O.E. (1998), Ekonomiczne instytucje kapitalizmu: firmy, rynki, relacje kontraktowe, PWN,
Warszawa.
Wróbel P. (2011), Koncepcja izomorfizmu instytucjonalnego i jego przejawy w sektorze non profit
w wybranych krajach, „Ekonomia Społeczna”, nr 2 (3), s. 21–35.
Zucker L.G. (1988), Where do institutional patterns come from? Organizations as actors in social systems, [in:] L. Zucker (ed.) Institutional Patterns and Organizations: Culture and Environment, Ballinger, Cambridge, s. 23–52.
rso
na
lu
se
Streszczenie
Opracowana ponad 100 lat temu teoria instytucjonalizmu przeżywa obecnie swój renesans, znajdując
zastosowanie w wielu dziedzinach nauki. Koncepcja ta znalazła również szerokie zastosowanie w badaniach z zakresu rachunkowości zarządczej, w szczególności w obszarze dotyczącym pomiaru dokonań
i zmian zachodzących w systemach rachunkowości zarządczej. Lata 90. ubiegłego wieku oraz pierwsza
dekada obecnego stulecia to okres, w którym pojawiło się najwięcej prac poszukujących odpowiedzi na
postawione pytania badawcze na podstawie klasycznej teorii instytucjonalnej, ale także neoinstytucjonalizmu i instytucjonalizmu socjologicznego. Celem artykułu jest przybliżenie istoty instytucjonalizmu, ze
wskazaniem etapów jego rozwoju, jak również określenie roli, jaką ta koncepcja odgrywa w badaniach
nad istotą i naturą rachunkowości zarządczej. W pracy omówiono wybrane badania, w których jest
stosowana koncepcja instytucjonalizmu, oraz problemy związane z jej zastosowaniem.
pe
Słowa kluczowe: instytucjonalizm, rachunkowości zarządcza, nowa socjologia instytucjonalna.
is c
op
y is
for
Summary
Institutional theory and its application in management accounting research
The theory of institutionalism, which was developed over 100 years ago, is currently undergoing a renaissance, finding application in many fields of science. The above mentioned theory is actually widely
applied in management accounting researches, mainly in the field of performance measurement and
management accounting change. Especially from the end of the twentieth century to the first decade of
the twenty-first century there was an abundance of research based on the classical theory of institutional,
New Institutional Economy, and sociological institutionalism. The aim of this paper is to present the
essence of institutionalism, indicating the stages of its development and the role that this concept plays in
the study of the nature of management accounting. The paper presents selected examples of studies that
have used the concept of institutionalism and the problems associated with its use.
Keywords: institutionalism, management accounting, new institutional sociology.
Th
-
156

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

This copy is for personal use only

FULL TEXT - Miscellanea Anthropologica et Sociologica

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Opis stanowiska pracy

Wojciech J. Cynarski, Artur Litwiniuk Gry dydaktyczne i ich

Kazimierz Obody#U0144ski Specyfika jujutsu i judo

This copy is for personal use only