FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
This copy is for personal u
-
Na drodze do internacjonalizacji
niemieckiego prawa bilansowego
dis
tr
Alicja Mazur 
on
ly -
Wprowadzenie

op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Rachunkowość jako oficjalny język biznesu powinna odzwierciedlać przemiany
następujące w otoczeniu ekonomicznym, społecznym, politycznym i prawnym.
Z tego też względu historyczny rozwój tej dziedziny nie powinien być ignorowany.
Niemcy to państwo, które niejednokrotnie na przestrzeni wieków wyznaczało kierunki rozwoju rachunkowości w Europie, stając się prekursorem przemian. Trwająca
obecnie globalna harmonizacja w obrębie systemów rachunkowości skłania do
zwrócenia uwagi właśnie na to państwo, aby z historycznej perspektywy zmian
w zakresie jego prawa bilansowego móc pojąć aktualnie toczący się proces harmonizacji i formułować opinie na jego temat.
Pod pojęciem prawa bilansowego rozumie się zbiór przepisów prawa, które określają zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych. Głównym źródłem prawa bilansowego w Niemczech jest niemiecki Kodeks
handlowy (Handelsgesetzbuch – HGB), a w szczególności trzecia księga tego kodeksu. Ponadto niemiecki komitet standardów rachunkowości (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee) na mocy § 342 HGB wydaje standardy i interpretacje.
Zawierają one zalecenia dotyczące sporządzania sprawozdań finansowych skonsolidowanych zgodnych z HGB1. Do niedawna, ze względu na zastosowanie tzw. zasady odwrotnej zależności, znaczenie dla prawa bilansowego miało również prawo
podatkowe, w szczególności dotyczące podatku dochodowego2. Ta zależność prawa
bilansowego od prawa podatkowego została jednak zniesiona w 2009 r.
Celem opracowania jest przedstawienie historii niemieckiego prawa bilansowego
oraz analiza kierunku obecnych przemian w tym zakresie. W trakcie studiów piśmiennictwa zagranicznego zastosowano metodę analizy, a na potrzeby formułowania wniosków końcowych metodę dedukcji i syntezy.
is c
Dr Alicja Mazur, asystent, Katedra Rachunkowości Finansowej i Kontroli, Instytut Rachunkowości
Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, e-mail: [email protected]
1
Zakres obowiązywania tych standardów nie został określony. W literaturze podaje się, że zastosowanie tych standardów gwarantuje zachowanie zasad prawidłowej rachunkowości (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung). Ich niestosowanie nie rodzi jednak żadnych konsekwencji. Zob. np. Pellens i in.
(2008, s. 48); Küting, Weber (2008, s. 6).
2
Zasada odwrotnej zależności (umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip) polegała na tym, że skorzystanie z praw wyboru przewidzianych na potrzeby podatkowe (np. dodatkowych odpisów amortyzacyjnych) pozwalało na zastosowanie ich również do celów bilansowych.
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 70 (126), SKwP, Warszawa 2013, s. 63–76.
ibu
tio
np
roh
Alicja Mazur
1. Niemieckie prawo bilansowe – początki rozwoju i europeizacja
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Pierwsze uregulowanie dotyczące prawa bilansowego w Niemczech, stanowiące
pierwowzór dzisiejszego HGB, pochodzi z roku 1861 i zawarte zostało w powszechnym niemieckim Kodeksie handlowym (Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch
– ADHGB). W księdze I w artykułach 28 i 29 wskazano na obowiązek prowadzenia
ksiąg rachunkowych, sporządzania inwentarza oraz bilansu przez wszystkich kupców. Ponadto w artykule 31 tego kodeksu określono, że przy sporządzaniu inwentarza i bilansu należy wszystkie składniki majątkowe oraz zobowiązania wycenić według wartości, jaką można im przypisać w dniu bilansowym. Zapis ten, jak podają
A. Ter Vehn (1929, s. 442–445) oraz D. Schneider (2001, s. 931), wywołał fale dyskusji związanych z konkretyzacją tej wartości. Sprecyzowanie tego zapisu następuje
w decyzji Niemieckiego Trybunału Najwyższego3, w której stwierdza się m.in., że za
wartość możliwą do przypisania w dniu bilansowym należy uznać ogólną wartość
wymienną, którą stanowi wartość rynkowa lub giełdowa, jeśli taka istnieje. Cechą
charakterystyczną tej wartości jest to, że dotyczy ona fikcyjnej transakcji rynkowej
przeprowadzonej przy zachowaniu kontynuacji działania. Jednocześnie trybunał ten
odrzuca możliwość dokonywania wyceny bazującej na subiektywnych ocenach lub
spekulacjach.
Uzupełnienie i uszczegółowienie zapisów ADHGB dla spółek kapitałowych zawierały odrębne przepisy: dla spółek akcyjnych i spółek komandytowo-akcyjnych –
Aktiengesetz (AktG) z 1870 i 1884 r., dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością
w GmbH-Gesetz (GmbHG) z roku 1892. W tych aktach prawnych określono obowiązek i zasady sporządzania bilansu oraz rachunku zysków i strat przez te podmioty.
ADHGB został następnie zastąpiony przez Kodeks handlowy (Handelsgesetzbuch – HGB), który po uchwaleniu w 1897 r. wszedł w życie w 1900 r. Po ustanowieniu w 1949 r. Republiki Federalnej Niemiec kodeks ten stał się również obowiązującym uregulowaniem w zakresie prawa handlowego nowego państwa.
Kolejnym etapem rozwoju prawa bilansowego w Niemczech była jego europeizacja i uchwalenie ustawy o wprowadzeniu dyrektyw wspólnotowych do prawa
krajowego (Bilanzrichtliniengesetz – BiRiLiG) w 1985 r. Na mocy tego aktu prawnego do niemieckiego prawa bilansowego wprowadzono czwartą, siódmą oraz ósmą
dyrektywę Unii Europejskiej, mające na celu z jednej strony ujednolicenie wśród
państw członkowskich przepisów dla spółek kapitałowych dotyczących kształtu,
zawartości i publikacji sprawozdania finansowego, a także zasad wyceny. Z drugiej
strony celem dyrektyw było wprowadzenie uregulowania zapewniającego, że sprawozdania finansowe spółek kapitałowych wewnątrz Unii Europejskiej przedstawiają
rzeczywisty obraz ich sytuacji majątkowej, finansowej i dochodowej i są między
poszczególnymi państwami członkowskim porównywalne. Ustawodawca niemiecki,
Th
-
64
3
Reichsoberhandelsgericht – ROGH z dnia 3.12.1873, Rep. 934/73, Reichsoberhandelsgerichtsentscheidungen, Band 12, s. 15–23.
4
is c
ibu
tio
np
roh
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
wprowadzając powyższe regulacje do prawa krajowego, zachował jednak status quo.
Zasada prawdziwego i rzetelnego obrazu zostaje wprowadzona w sposób ograniczony: tylko dla podmiotów notowanych na giełdzie i nie jako nadrzędna, ale podporządkowana zasadom prawidłowej księgowości (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung4). Wspierają one prymat ochrony wierzycieli, a jako nadrzędną traktują zasadę ostrożności. Jak podaje H. Beisse (2001), ograniczone wprowadzenie zasady
prawdziwego i wiernego obrazu wynika z uznania jej jako nieokreśloną i w efekcie
niebezpieczną koncepcję. Ponadto zasady ujmowania i wyceny określone w czwartej
dyrektywie dla spółek kapitałowych ustawodawca niemiecki wprowadził jako obowiązujące dla wszystkich spółek niezależnie od ich formy prawnej. Jak podaje
B. Eierle (2005), celem ustawodawcy było utrzymanie ścisłego związku pomiędzy
prawem bilansowym i prawem podatkowym5, a jednocześnie przyjęcie konserwatywnego podejścia przy wdrożeniu dyrektyw i spełnienia wyłącznie minimum wymagań (Eierle, 2005).
Najważniejsza część dostosowania niemieckiego prawa bilansowego do zapisów
zawartych w wyżej wymienionych dyrektywach nastąpiła w Kodeksie handlowym
(HGB), do którego włączono trzecią księgę i zawarto w niej zapisy dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast w przepisach szczegółowych dotyczących
spółek kapitałowych (AktG, GmbHG) pozostawiono tylko niektóre kwestie związane
ze sprawozdawczością finansową odnoszące się do poszczególnych form prawnych
(np. zasady podziału zysku dla spółek akcyjnych – § 158 AktG, dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – § 29 GmbHG). Ponadto aktami prawnymi z zakresu
prawa bilansowego, obok HGB, które zostały uchwalone w Niemczech w ramach
europeizacji, były:
 w 1990 r. Bankbilanzrichtlinie-Gesetz – akt prawny dostosowujący niemieckie
przepisy do dyrektywy UE z 1986 r. w sprawie rocznych i skonsolidowanych
sprawozdań finansowych banków i innych instytucji finansowych;
 w 1991 r. Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz – akt prawny dostosowujący
niemieckie przepisy do dyrektywy UE z 1991 r. w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zakładów ubezpieczeń;
 w 1992 r. Kapitalgesellschaften- u. Co.-Richtlinie-Gesetz – akt prawny dostosowujący niemieckie przepisy do zmian czwartej i siódmej dyrektywy z dnia
8.11.1990 r. co do zakresu zastosowań tych dyrektyw oraz w zakresie zwolnień
dotyczących małych i średnich spółek oraz ogłaszania sprawozdań finansowych.
Są to zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, częściowo
skodyfikowane w HGB, a częściowo wynikające z norm zwyczajowych, praktyki gospodarczej, zaleceń,
interpretacji różnych instytucji. Celem ich zastosowania jest ochrona wierzycieli i właścicieli przed
niewłaściwymi lub fałszywymi informacjami oraz stratami mogącymi wyniknąć z tego tytułu.
5
Wyrażonym poprzez zasadę zależności (Maßgeblichkeitsprinzip), mówiącej o tym, że zasady prawidłowej księgowości określone w HGB obowiązują również na potrzeby sporządzenia bilansu podatkowego. Od 2009 r. zakres zależności bilansu podatkowego od zasad określonych w HGB został ograniczony (por. pkt 3).
Th
-
65
Na drodze do internacjonalizacji niemieckiego prawa bilansowego
ibu
tio
np
roh
Alicja Mazur
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Trzecią księgę HGB, którą w ramach europeizacji włączono do Kodeksu handlowego, podzielono na część ogólną i część szczegółową. Część ogólna obejmuje
paragrafy od 238 do 263 i zawiera przepisy obowiązujące wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez względu na formę prawną. W paragrafach tych
uregulowano:
 zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i przeprowadzania inwentaryzacji (paragrafy 238–241a). Zgodnie z tymi przepisami każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany prowadzić księgi rachunkowe z uwzględnieniem zasad prawidłowej księgowości i generalnie raz w roku przeprowadzać
inwentaryzację. Z obowiązku tego, w myśl § 241a, zostały zwolnione jednoosobowe podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które po pierwszym roku
działalności lub w dwóch następujących po sobie latach obrotowych osiągnęły
mniej niż 500 tys. EUR przychodów ze sprzedaży i 50 tys. EUR zysku;
 zasady sporządzania bilansu na dzień rozpoczęcia działalności oraz rocznego
sprawozdania finansowego składającego się z bilansu zamknięcia oraz rachunku
zysków i strat (paragrafy 242–256a). W tej części znalazły się zasady ogólne dotyczące sporządzania sprawozdania finansowego (kontynuacji działalności, pojedynczej wyceny, ostrożności, memoriału i ciągłości), przepisy dotyczące ujmowania składników w bilansie oraz zasady wyceny bilansowej. Nie przewidziano
tutaj formy ani wzoru sporządzania bilansu oraz rachunku zysków i strat;
 przepisy określające zasady przechowywania dokumentów oraz przedkładania
ksiąg rachunkowych jako dowodów w procesach sądowych (paragrafy 257–263).
Druga część trzeciej księgi HGB, część szczegółowa, zawiera przepisy uzupełniające:
 dla spółek akcyjnych, komandytowo-akcyjnych, z ograniczoną odpowiedzialnością oraz określonych spółek osobowych w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych jednostkowych, skonsolidowanych, ich badania, publikowania, a także przepisy odpowiedzialności karnej (paragrafy 264–335b);
 dla spółdzielni rejestrowych (paragrafy 336–339);
 dla przedsiębiorców prowadzących niektóre rodzaje działalności, dotyczy banków, ubezpieczycieli i funduszy inwestycyjnych (paragrafy 340–341p);
 dotyczące izby obrachunkowej (paragrafy 342–342a);
 dotyczące podmiotów badających sprawozdania finansowe (paragrafy 342b–342e).
Praktyczne korzystanie z trzeciej księgi HGB ma charakter dwuetapowy i sprowadza się do odnalezienia właściwego przepisu najpierw w części pierwszej, a następnie, w razie potrzeby, jego uszczegółowienia lub uzupełnienia w zależności od
formy prawnej w części szczegółowej. Na przykład § 242 pkt 3 HGB (część ogólna,
dla wszystkich podmiotów) zawiera stwierdzenie, że bilans oraz rachunek zysków
i strat tworzą sprawozdanie finansowe, natomiast § 264 pkt 1 HGB zawiera jego
uszczegółowienie dla spółek kapitałowych: spółki kapitałowe powinny uzupełnić
sprawozdanie finansowe o informację dodatkową, jak również sporządzić sprawozdanie z działalności. Podobnie w kwestii terminów sporządzania sprawozdania
Th
-
66
ibu
tio
np
roh
dis
tr
finansowego § 243 pkt 3 zawiera stwierdzenie, że sprawozdanie finansowe powinno
zostać sporządzone w czasie zgodnym z prawidłowym przebiegiem działalności,
natomiast § 264 pkt 1 precyzuje ten zapis, wskazując, że notowane na giełdzie spółki
kapitałowe powinny sporządzić sprawozdanie finansowe w ciągu 3 miesięcy, a małe
spółki kapitałowe nie później niż w ciągu 6 miesięcy następnego roku.
on
ly -
2. Od europeizacji do internacjonalizacji
niemieckiego prawa bilansowego
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Wraz ze wzrostem zapotrzebowania na kapitał niemieckich przedsiębiorstw starających się o dostęp do międzynarodowych rynków, pod koniec lat 80. ubiegłego wieku
rozpoczyna się debata na temat konieczności dostarczania informacji sprawozdawczej odpowiedniej, wiarygodnej i porównywalnej na arenie międzynarodowej.
Znaczne różnice między sprawozdaniami finansowymi sporządzonymi według zasad
niemieckich a sporządzanymi według zasad amerykańskich (US-GAAP) lub międzynarodowych (MSR) ostatecznie prowadzą do uchwalenia w 1998 r. Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz – ustawy o zwiększeniu konkurencyjności niemieckich
przedsiębiorstw i ułatwieniu pozyskiwania kapitału (Deutscher Bundestag, 1998). Od
tej pory skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych notowanych na
giełdach mogą być sporządzane według standardów międzynarodowych lub amerykańskich, bez konieczności sporządzania tych sprawozdań według zasad niemieckich. Ułatwienie to dotyczy jednak tylko sprawozdań skonsolidowanych. Sprawozdania jednostkowe nadal powinny być sporządzane według HGB, ponieważ stanowią podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i wypłaty dywidendy. Zaznaczyć należy, że wraz z wprowadzeniem opcji sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych według standardów międzynarodowych lub
amerykańskich po raz pierwszy dopuszczono do równoległego stosowania odmiennych modeli rachunkowości: modelu kontynentalnego chroniącego wierzycieli i zobowiązującego podmiot do stosowania zasady ostrożności oraz modelu angloamerykańskiego preferującego dostarczanie informacji inwestorom zgodnie z zasadą wyższości treści nad formą.
Kolejny etap internacjonalizacji niemieckiego prawa bilansowego rozpoczyna się
wraz z wydaniem w 2002 r. przez Parlament Europejski rozporządzenia nr 1606/2002
w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości. Zgodnie z tym
rozporządzeniem spółki notowane w obrocie publicznym mają od 2005 r. obowiązek
sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). W odniesieniu do pozostałych podmiotów ustawodawcy poszczególnych krajów członkowskich mają zdecydować o obowiązku lub prawie sporządzania skonsolidowanych i jednostkowych
sprawozdań finansowych według tych standardów. W związku z tym ustawodawca
niemiecki wprowadził w 2004 r. zmiany w zakresie HGB: Bilanzrechtsreformgesetz
Th
-
67
ibu
tio
np
roh
Alicja Mazur
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
(Deutscher Bundestag, 2004a) oraz Bilanzkontrollgesetz (Deutscher Bundestag,
2004b). Dotyczą one wprowadzenia do niemieckiego prawa wyżej wymienionego
obowiązku dla spółek notowanych w obrocie publicznym oraz możliwości sporządzania sprawozdań skonsolidowanych według MSSF dla podmiotów nienotowanych
w obrocie publicznym. Natomiast jednostkowe sprawozdania finansowe nadal obowiązkowo powinny być sporządzane według HGB. Ponadto celem wprowadzonych
zmian było podniesienie jakości badania sprawozdań finansowych poprzez wyłączenie z badania sprawozdania finansowego biegłych w jakikolwiek sposób powiązanych z badanym podmiotem lub co do których istnieje podejrzenie stronniczości.
Wraz z tym uregulowaniem podniesiono również o około 1/6 wartości graniczne
określające klasy wielkości podmiotów, zwiększając w ten sposób liczbę podmiotów
małych i średnich.
Ostatnie zmiany w niemieckim Kodeksie handlowym, największe od 1985 r., nastąpiły w roku 2009, kiedy to przeprowadzono tzw. modernizację niemieckiego prawa bilansowego – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (Deutscher Bundestag, 2009).
Miała ona na celu przybliżyć niemieckie prawo bilansowe do standardów międzynarodowych, poprawiając zrozumiałość i porównywalność sprawozdań finansowych,
utrzymując zarazem jednak zasadę, że bilans sporządzony zgodnie z HGB stanowi
punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania oraz podziału zysku. Ponadto
celem zmian była poprawa jakości odzwierciedlenia rzeczywistego obrazu jednostki
w sprawozdaniach finansowych, ograniczenie biurokracji i obniżenie kosztów,
w szczególności dla małych i średnich podmiotów. Przeprowadzona w związku
z tym szeroka deregulacja polegała w szczególności na likwidacji lub modyfikacji
licznych praw wyboru dotyczących wykazywania, wyceny i ujawniania informacji
w sprawozdaniu finansowym. Pierwotne założenia dotyczące całkowitej likwidacji
praw wyboru nie zostały jednak do końca osiągnięte, szczególnie ze względu na
wprowadzenie prawa wyboru aktywowania samodzielnie wytworzonych wartości
niematerialnych i utrzymania prawa wyboru aktywowania podatków odroczonych,
o czym będzie mowa poniżej.
W związku z powyższym zwolniono jednoosobowe przedsiębiorstwa z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania bilansu wynikającego z § 238
HGB, jeżeli działalność gospodarcza, którą one prowadzą, przybiera małe rozmiary.
Następuje to w przypadku nieprzekroczenia w dwóch kolejnych latach 500 tys. EUR
obrotu oraz 50 tys. EUR zysku, a w sytuacji rozpoczęcia działalności zwolnienie to
przysługuje, jeżeli wielkości te nie zostaną osiągnięte w pierwszym dniu bilansowym
po rozpoczęciu działalności (§ 241a HGB). Jeżeli na mocy powyższego przepisu
dana jednostka zostanie zwolniona z prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale przekroczy
jeden z progów zawartych w § 141 ordynacji podatkowej (Abgabenordnung)6, to ma
obowiązek sporządzania bilansu podatkowego. Jeżeli progi z ordynacji podatkowej
Th
-
68
6
500 tys. EUR obrotu lub zarządzanie powierzchnią gruntów lub lasów wartą więcej niż 25 tys.
EUR lub zysk z działalności operacyjnej większy niż 50 tys. EUR.
op
ibu
tio
np
roh
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
nie zostaną przekroczone, wystarczy jak taka jednostka gospodarcza sporządzi zestawienie przychodów i kosztów.
Ponadto w ramach ułatwień dla małych i średnich podmiotów podniesiono o 20%
wartość sumy bilansowej i przychodów ze sprzedaży, które to kwoty wyznaczają
podział na małe, średnie i duże spółki kapitałowe. Od klasy wielkości jest uzależniony m.in. zakres obowiązków publikacyjnych, a także obowiązek badania sprawozdania finansowego. Małe spółki kapitałowe7 obowiązkowo publikują bilans i nie muszą
publikować rachunku zysków i strat, nie podlegają także obowiązkowi badania
sprawozdania finansowego. Średnie spółki kapitałowe8 mogą zrezygnować z części
informacji dodatkowych obowiązujących duże jednostki9.
Powyższy podział na klasy wielkości dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych
oraz osobowych, takich jak GmbH & Co. KG10. Pozostałe spółki osobowe nie podlegają temu podziałowi, chyba że na mocy prawa publikacyjnego (§ 1 PublizitätsGesetz), ze względu na istotnie większe kwoty sumy bilansowej, obrotów i liczby
pracowników, podlegać one będą obowiązkowi publikacji. Nastąpi to wtedy, kiedy
spółki te w trzech następujących po sobie okresach osiągają co najmniej dwie z trzech
wielkości: powyżej 65 milionów EUR sumy bilansowej, powyżej 130 milionów
EUR przychodów ze sprzedaży, więcej niż 5 tys. pracowników.
Wraz z modernizacją wprowadzono również ułatwienia dla podmiotów dużych.
Jeżeli sporządzają one sprawozdanie finansowe według MSSF, nie będą już zobowiązane do jednoczesnego sporządzania pełnego sprawozdania według HGB do
celów podatkowych i podziału zysku. Wystarczy jedynie, że w opublikowanym
sprawozdaniu według MSSF w ramach informacji dodatkowej zamieszczą bilans
oraz rachunek zysków i strat sporządzone według HGB.
Najważniejsze zmiany wprowadzone w ramach modernizacji prawa bilansowego
dotyczą (Wieland; Tarka, 2000a, 2000b):
 wprowadzenia prawa wyboru aktywowania wartości niematerialnych i prawnych
wytworzonych we własnym zakresie, jeżeli koszty ich wytworzenia dotyczą fazy
rozwojowej (§ 248 i § 255 HGB, wcześniej ujmowane wyłącznie wynikowo);
możliwość aktywowania nie dotyczy samodzielnie wypracowanych marek, tytułów i praw wydawniczych oraz podobnych wartości niematerialnych, gdyż stanowią one element wewnętrznie wygenerowanej wartości firmy;
 wprowadzenia obowiązku aktywowania odpłatnie nabytej wartości firmy (wcześniej była to tzw. pozycja pomocnicza ujmowana fakultatywnie);
7
is c
Nie przekraczają one co najmniej dwóch z trzech wielkości: suma bilansowa – 4 840 000 EUR,
przychody ze sprzedaży – 9 680 000 EUR, 50 pracowników.
8
Przekraczają one co najmniej dwie z trzech wielkości wskazanych dla podmiotów małych i nie
przekraczają co najmniej dwóch spośród trzech następujących: suma bilansowa – 19 250 000 EUR;
przychody ze sprzedaży – 38 500 000 EUR, 250 pracowników.
9
Przekraczają one co najmniej dwie spośród trzech wielkości określonych dla średnich przedsiębiorstw oraz wszystkie spółki notowane na giełdzie.
10
Forma spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Th
-
69
ibu
tio
np
roh
Alicja Mazur
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
 zniesienia niektórych praw wyboru wyceny – dotyczy to m.in. dostępnej dotychczas podmiotom niebędącym spółkami kapitałowymi możliwości dokonywania
odpisów wartości wynikających z tzw. rozsądnej oceny kupieckiej, jak również
nieplanowych odpisów niewynikających z trwałej utraty wartości. Ponadto prawo
podnoszenia wartości, gdy przyczyny jej utraty już ustąpiły, zastąpiono nakazem;
 doprecyzowania zapisów dotyczących zasady ciągłości – dotychczas nie wymagano, aby w przypadkach prawa wyboru podstawy wyceny składnika majątkowego ta sama podstawa była wybierana również w następnych latach. Po nowelizacji zmiana podstawy wyceny w poszczególnych latach może nastąpić tylko
w uzasadnionych przypadkach. Zasadę tę rozszerzono również na prawa wyboru
aktywowania, tzn. raz podjęta decyzja odnośnie do aktywowania składnika majątku, np. kosztów wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, powinna,
poza uzasadnionymi przypadkami wyjątkowymi, zostać zachowana;
 zniesienia zasady odwrotnej zależności bilansu handlowego od prawa podatkowego (umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip) w celu uniknięcia przenoszenia do bilansu handlowego pozycji i wartości wynikających z zastosowania praw wyboru
zagwarantowanych przez prawo podatkowe i przyjęcia odpowiedniej polityki
w tym zakresie. W efekcie w aktywach nie będzie już pojawiać się pozycja „Nakłady na uruchomienie i rozszerzenie działalności”, a w pasywach „Pozycja
szczególna z udziałem rezerwowym”. W ten sposób zwiększy się obszar różnic
pomiędzy prawem bilansowym i prawem.
Zasada zależności bilansu podatkowego od prawa handlowego (Maßgeblichkeitsprinzip) również została ograniczona i zniesiono dotychczasowe obowiązkowe
stosowanie zasad wyceny bilansowej na potrzeby bilansu podatkowego. W zamian wprowadzono następujące zasady:
a) jeżeli dane zagadnienie w kodeksie handlowym zostało uregulowane przepisem obowiązkowym, a w prawie podatkowym nie zostało uregulowane, wtedy bilans podatkowy ma odpowiadać bilansowi handlowemu;
b) jeżeli dane zagadnienie w kodeksie handlowym zostało uregulowane przepisem obowiązkowym, a w prawie podatkowym również przepisem obowiązkowym, ale odmiennym, wtedy dopuszcza się brak zależności bilansu podatkowego od bilansu handlowego;
c) jeżeli dane zagadnienie w kodeksie handlowym zostało uregulowane przepisem fakultatywnym, a podatkowo przepisem obowiązkowym, wtedy wykorzystanie handlowego prawa wyboru następuje niezależnie od bilansu podatkowego. Ponadto skorzystanie z handlowego prawa wyboru aktywowania pociąga za sobą podatkowy obowiązek aktywowania, a decyzja podmiotu o ujęciu w pasywach bilansu handlowego skutkuje podatkowym zakazem pasywowania.
 zmiany definicji kosztu wytworzenia, do którego obok kosztów bezpośrednich
obowiązkowo należy zaliczyć także uzasadnioną część kosztów ogólnych (tj.
ogólne koszty materiałowe, ogólne koszty produkcji, planową amortyzację –
Th
-
70
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
ibu
tio
np
roh
se
on
ly -
dis
tr
wcześniej koszty te były włączane do kosztu wytworzenia fakultatywnie – Mazur,
2001, s. 156); zaliczenie kosztów ogólnego zarządu do kosztu wytworzenia
utrzymano, jak dotychczas, jako prawo wyboru;
 zmiany zasad wyceny rezerw na przyszłe zobowiązania mającej na celu urealnienie ich wartości poprzez uwzględnienie prognoz dotyczących płac, cen i zatrudnienia oraz na ich dyskontowaniu;
 zakazu tworzenia określonych rezerw na przyszłe koszty; w szczególności dotyczy to rezerw na zaniechane w roku obrotowym wydatki na konserwacje i remonty. Dotychczas obowiązywał przepis, że jeżeli planowane prace konserwatorskie
zostaną przeprowadzone i zakończone później niż w ciągu trzech miesięcy po
dniu bilansowym, można zastosować prawo wyboru utworzenia rezerwy na
związane z tym przyszłe koszty. Przyjmowano ponadto, że zaniechane konserwacje z lat poprzednich mogą również stanowić podstawę do utworzenia rezerwy
(Adler i in., 1992; Küting, Weber, 1995); wraz z nowelizacją zniesiono powyższe
prawo wyboru;
 wprowadzenia wartości godziwej do wyceny instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu, które ze względu na kryzys finansowy ograniczono tylko
do instytucji kredytowych, choć w pierwotnym projekcie miała obowiązywać
wszystkie podmioty;
 zmiany przepisów dotyczących rozliczeń walutowych – do tej pory prawo bilansowe nie zawierało wytycznych dotyczących zasad rozliczeń walutowych, a zastosowaną metodę należało wskazać i objaśnić w informacji dodatkowej. Przepisy nowelizacyjne wprowadzają obowiązek zastosowania bieżącego kursu średniego;
 rozszerzenia zakresu obowiązkowych ujawnień w informacji dodatkowej dla
dużych spółek kapitałowych, przy jednoczesnym zwolnieniu z części z nich dla
spółek małych i średnich;
 zmiany koncepcji ustalania podatków odroczonych z opartej na rachunku zysków
i strat na opartą na bilansie. Ponadto utrzymano prawo wyboru aktywowania
w odniesieniu do aktywów z tytułu podatku odroczonego oraz obowiązek ujęcia
pasywów z tego tytułu. Do tej pory jednak aktywa te ujmowano w ramach rozliczeń międzyokresowych, po nowelizacji należy je umieścić w odrębnej pozycji
„Aktywa z tytułu podatku dochodowego”. Podobnie należy oddzielić rezerwy
z tytułu podatku dochodowego od innych rezerw.
Obok zmian związanych ze sprawozdawczością finansową reforma modernizacyjna wprowadziła również regulacje związane z zaadaptowaniem dyrektyw unijnych dotyczących ładu korporacyjnego oraz badania sprawozdań finansowych.
Zgodnie z tymi zmianami jeden niezależny członek rady nadzorczej spółki akcyjnej
notowanej na rynku kapitałowym powinien posiadać wiedzę z zakresu sprawozdawczości finansowej i badania sprawozdań finansowych. Ponadto zmieniono i rozszerzono przepisy dotyczące niezależności biegłego rewidenta.
Th
-
71
ibu
tio
np
roh
Alicja Mazur
3. Dyskusja nad internacjonalizacją prawa bilansowego
w Niemczech
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Jak już wspomniano, dyskusja o stosowaniu międzynarodowych zasad sprawozdawczości finansowej w Niemczech rozpoczęła się pod koniec lat 80. ubiegłego stulecia
wraz ze wzrostem zapotrzebowania na kapitał, którego niemieckie przedsiębiorstwa
zaczęły poszukiwać na międzynarodowych rynkach kapitałowych (Liener, 1995).
Istotne różnice między sprawozdaniami finansowymi sporządzonymi zgodnie
z przepisami niemieckimi a sporządzonymi według zasad amerykańskich nie służyły
utrzymaniu wiarygodności sprawozdań niemieckich, przyczyniając się do zwiększenia presji przedsiębiorców niemieckich na ustawodawcę (Böcking, 2001; Pellens
i in., 2004). W efekcie w 1998 r. ustanowiono Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz.
Ten akt prawny, wprowadzając możliwość sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych według MSR/MSSF lub amerykańskich GAAP, miał na celu
ułatwić spełnienie wymagań związanych z dostępem do międzynarodowych rynków
kapitałowych, a przez to podnieść konkurencyjność niemieckich firm. Prawna adaptacja obcych zasad sporządzania sprawozdań wzbudziła następnie pytania o charakterze ogólnym o odpowiedniość tych zasad w warunkach niemieckich oraz ich legitymację, a także konkretne pytania, którym podmiotom powinno się nakazać, a którym
zezwolić na stosowanie międzynarodowych zasad sprawozdawczości finansowej.
Po roku 2005 ten ostatni problem został rozwiązany: spółki notowane na rynkach
kapitałowych sporządzają obowiązkowo sprawozdania skonsolidowane według
standardów międzynarodowych, a spółki nienotowane sporządzają je fakultatywnie
z możliwością zwolnienia wtedy ze sporządzania sprawozdania skonsolidowanego
według HGB. Natomiast jednostkowe sprawozdanie finansowe zarówno spółek
notowanych, jak i nienotowanych obowiązkowo należy sporządzać według HGB.
Sprawozdanie to można sporządzić według zasad międzynarodowych tylko na zasadzie dobrowolności i w sposób dodatkowy. W związku z tym pojawił się nowy dylemat, czy z możliwości stosowania zasad międzynarodowych powinny korzystać
również podmioty średnie i małe.
Z badań przeprowadzonych w latach 2003–2004 (Keitz, Stibi, 2004) oraz 2005–
2006 (Keitz i in., 2007) wynika, że spółki nienotowane i nieubiegające się o wejście
na rynki kapitałowe również decydowały się na sporządzanie swoich sprawozdań
finansowych według zasad międzynarodowych. Najczęściej były to spółki wchodzące w skład grup kapitałowych, które na potrzeby konsolidacji wymagały od swoich
spółek zależnych sporządzania jednostkowego sprawozdania finansowego według
tych zasad.
Dyskusja nad kosztownym sporządzaniem przez podmioty średnie i małe sprawozdania finansowego w dwóch wersjach – krajowej i fakultatywnej międzynarodowej – zakończyła się wraz z przeprowadzeniem w 2009 r. modernizacji Kodeksu
handlowego. Celem tych zmian było zbliżenie uregulowań HGB do zasad międzynarodowych, a tym samym stworzenie równorzędnej, ale mniej kosztownej alternatywy
Th
-
72
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
dla tych zasad. Badania przeprowadzone w roku 2010 oraz w roku 2011 (Keitz i in.,
2011) – po wejściu w życie znowelizowanego kodeksu – wskazują, że MSSF stosują
nie tylko podmioty do tego zobowiązane. 27% spośród nienotowanych spółek klasy
średniej (osiągających przychody powyżej 20 mln EUR) już stosuje MSSF, 4% podjęło decyzję o stosowaniu, a 10% planuje podjęcie takiej decyzji. Pozostałe 59% tych
spółek w ogóle nie planuje stosowania MSSF. Autorzy badania zwracają uwagę na
malejącą liczbę podmiotów niezdecydowanych i planujących dopiero stosowanie
MSSF w porównaniu do wyników dwóch poprzednich edycji badania w latach
2003–2004 i 2005–2006 (46% w pierwszej edycji, 30% w drugiej i 13% w trzeciej)
oraz na wzrost liczby podmiotów zdecydowanych, że nie będą stosować MSSF
(33% w edycji pierwszej, 40% w edycji drugiej i 57% w edycji trzeciej). Jedynie
niewielką tendencję wzrostową w zakresie deklaracji stosowania w przyszłości zasad
międzynarodowych odnotowano w odniesieniu do międzynarodowego standardu dla
małych i średnich przedsiębiorstw, ale pod warunkiem, że zostanie wprowadzone
jednoczesne zwolnienie z obowiązku stosowania HGB.
Ponadto wykazano również, że większość jednostek, które nieobowiązkowo stosują MSSF to podmioty należące do grupy kapitałowej stosującej te standardy na
potrzeby konsolidacji. Jednostki te głównych korzyści z tym związanych upatrują
przede wszystkim w dostarczeniu pełniejszej informacji właścicielom i innym odbiorcom, uproszczeniu procedury konsolidacji, ułatwieniu harmonizacji procesów
rachunkowości zarządczej i finansowej, szybszym dostępie do rynków kapitałowych
oraz w wyższym ratingu przedsiębiorstwa. Za wady systemu międzynarodowego
wymienia się dużą kompleksowość uregulowań, wysokie jednorazowe koszty przejścia, a następnie prowadzenia podwójnej ewidencji, wycenę w wartościach godziwych, a także zbyt pozytywne i za bardzo transparentne przedstawienie obrazu jednostki. W przypadku pozostałych jednostek wady te stanowią argumenty przemawiające za niestosowaniem standardów międzynarodowych.
Podsumowanie
y is
-
is c
op
Z punktu widzenia rozwoju niemieckiego systemu rachunkowości ważnym osiągnięciem modernizacji Kodeksu handlowego było zwiększenie znaczenia sprawozdania finansowego sporządzonego według HGB wśród jego odbiorców. Zgodnie
z zamiarem ustawodawcy zmodernizowany HGB stał się dla podmiotów niemieckich aktem prawnym wytyczającym ramy systemu o charakterze równorzędnym
Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej, ale nie tak kosztownym.
Zaznaczyć należy, że przeprowadzona adaptacja zasad międzynarodowych nie
miała charakteru całkowitego, a jedynie częściowy. Ochrona wierzycieli i koncepcja
zachowania kapitału nadal pozostały głównymi wyznacznikami systemu niemieckiego (Heidhues, Patel, 2008, s. 8). Za przejaw tego należy uznać niewprowadzenie
Th
-
73
ibu
tio
np
roh
Alicja Mazur
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
do wyceny bilansowej wartości godziwej w zakresie, jaki ma miejsce w MSSF. Ponadto wszelkie możliwe indywidualne decyzje podejmowane przez sporządzających
sprawozdanie finansowe w ramach praw wyboru powinny być podejmowane przy
zachowaniu zasad prawidłowej księgowości (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung), a w szczególności z zachowaniem ostrożności. Oznacza to, że historyczne
fundamenty niemieckiego modelu rachunkowości zostały utrzymane. Niemniej jednak wraz z modernizacją HGB nastąpiło przeniknięcie elementów anglosaskiego
modelu rachunkowości do modelu niemieckiego. W związku z tym można zaryzykować stwierdzenie, że ostatnie zmiany w niemieckim prawie bilansowym mogą
świadczyć o początkach konstytuowania się w Niemczech modelu rachunkowości
o charakterze mieszanym.
Jaki będzie dalszy przebieg tego procesu i czy MSSF będą umacniać swoją pozycję wśród nie tylko niemieckich uregulowań dotyczących rachunkowości, będzie
zależeć m.in. od rangi przypisywanej sprawozdaniom finansowym sporządzonym
według tych standardów, a także od działań legislacyjnych podejmowanych na poziomie europejskim i narodowym. Swoistym punktem granicznym w tym procesie
wydaje się prymat ochrony wierzycieli. Jego utrzymanie, bądź nie, może przesądzić
o charakterze/kształcie modelu rachunkowości nie tylko w Niemczech.
Literatura
is c
op
y is
for
pe
rso
Adler H., Düring W., Schmaltz K. (1992), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Schäffer-Poeschel, Stuttgart.
Beisse H. (2001), Die Krise des deutschen Bilanzrechts und die Zukunft des Maßgeblichkeitsgrundsatzes,
[in:] J. Baetge (Hrsg.), Deutsches Bilanzrecht – in der Krise oder im Aufbruch, IdW-Verlag, Düsseldorf, s. 3–31.
Böcking H.-P. (2001), IAS für Konzern und Einzelabschuss?, „Wirtschaftsprüfung”, s. 1433–1440.
Eierle B. (2005), Differential reporting in Germany – a historical analysis, „Accounting, Business and
Financial History”, vol. 15, no. 3, s. 279–315.
Heidhues E., Patel C. (2008), Convergence of Accounting Standards in Germany: Biases and Challenges, Proceedings of the 10th International Conference on Accounting & Business 2008, 6–8 June
2008, Shanghai East China University of Science & Technology.
Keitz I., Stibi B. (2004), Rechnungslegung nach IAS/IFRS – auch ein Thema für den Mittelstand?, „KoR
– Internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung”, Heft 10, s. 423–429.
Keitz I., Stibi B., Stolle I. (2007), Rechnungslegung nach Full-IFRS – auch ein Thema für den Mittelstand?, „KoR – Internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung”, Heft 10, s. 509–519.
Keitz I., Stibi B., Klaholz E. (2011), IFRS – (auch) nach Verabschiedung des BilMoG ein Thema für den
Mittelstand?, „KoR – Internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung”, Heft 12, Beilage
Nr. 1, s. 1–16.
Küting K., Weber C.P. (1995), Handbuch der Rechnungslegung, Schäffer-Poeschel, Stuttgart.
Küting K., Weber C.P. (2008), Der Konzernabschluss, Schäffer-Poeschel, Stuttgart.
Liener G. (1995), Accounting standards required of global corporations by the international capital
markets, „Zeitschrift für Betriebswirtschaft”, Nr. 65, s. 741–751.
Mazur A. (2001), Struktura kosztu wytworzenia w międzynarodowym prawie bilansowym, „Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu”, nr 911, s. 153–162.
Pellens B., Fülbier R.U., Gassen J., Sellhorn T. (2008), Internationale Rechnungslegung, Schäffer-Poeschel, Stuttgart.
Th
-
74
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Schneider D. (2001), Betriebswirtschaftslehre. Band 4: Geschichte und Methoden der Wirtschaftswissenschaft, Oldenbourg, München.
Tarka A. (2000a), Księgowe roczne sprawozdanie finansowe w Polsce i w Niemczech, praca magisterska,
Akademia Ekonomiczna we Wrocławiu.
Tarka A. (2000b), Zbieżne i rozbieżne aspekty prawa bilansowego w Polsce i w Niemczech, „Prace
Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu”, nr 876, s. 233–243.
Ter Vehn A. (1929), Die Entwicklung der Bilanzauffassungen bis zum AHGB, „Zeitschrift für Betriebswirtschaft”, s. 442–445.
Wolf J. (2010), Schnellkurs. HGB – Jahresabschluss. Das neue Bilanzrecht. Richtig vorgehen, erfolgreich umstellen, Walhalla u. Praetoria Verlag, Regensburg, s. 12–14.
on
ly -
Akty prawne
pe
rso
na
lu
se
Deutscher Bundestag (1998), Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutsche Konzerne an
Kapitalmarkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz – KapAEG), „Bundesgesetzblatt”, Teil I, Nr. 22, s. 707.
Deutscher Bundestag (2004a), Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und
zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReg), „Bundesgesetzblatt”, Teil I, Nr. 65, s. 3166.
Deutscher Bundestag (2004b), Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen (Bilanzkontrollgesetz
– BilKoG), „Bundesgesetzblatt”, Teil I, Nr. 69, s. 3408.
Deutscher Bundestag (2009), Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), „Bundesgesetzblatt”, Teil I, s. 1102.
Reichsoberhandelsgericht – ROGH, Rep. 934/73, „Reichsoberhandelsgerichtsentscheidungen”, Band 12,
s. 15–23.
Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia
19.07.2002 r. w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Dz. U. WE L
243 z 11.09.2002 r.
Źródła internetowe
op
y is
for
Anton J., Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. Sich rechtzeitig auf den Übergang vorbereiten!,
http://www.prof-dr-anton.de/service-bilmog (dostęp: 07.02.2012).
Ernst C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Referentenentwurf liegt vor, wywiad dla Haufe Finance
Office Professional Online, www.haufe.de (dostęp: 06. 02.2012).
Handelsgesetzbuch, http://www.gesetze-im-internet.de/hgb/index.html
Wieland M., Reform des Bilanzrechts, http://www.radrwieland.de/info.php?page=/radrwieland/text/
10950.html (dostęp: 21.03.2012).
is c
Streszczenie
Do prawidłowego pojmowania procesu harmonizacji rachunkowości i formułowania opinii na temat
słuszności jego przebiegu niezbędne jest spojrzenie na rozwój systemów rachunkowości z perspektywy
historycznej. W niniejszym opracowaniu przedstawiono historię prawa bilansowego w Niemczech ze
względu na istotny wkład tego państwa i jego przedstawicieli w rozwój tzw. kontynentalnego modelu
rachunkowości. W trakcie studiów piśmiennictwa zagranicznego zastosowano metodę analizy, a na
potrzeby formułowania wniosków końcowych metodę dedukcji i syntezy. Analiza ostatnich nowelizacji
niemieckiego kodeksu handlowego pozwala dostrzec zmianę w kierunku rozwoju niemieckiego systemu
rachunkowości z tradycyjnego modelu kontynentalnego na tzw. model mieszany.
Th
-
75
Słowa kluczowe: niemieckie prawo bilansowe, historia, internacjonalizacja.
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Summary
Towards internationalization of German accounting law
For proper understanding of the harmonization process in accounting and for passing judgments about its
rightness it is necessary to analyze the progress of the accounting systems from the historical point of
view. This article presents the history of the accounting law in Germany with respect to the importance of
this country and its representatives for the evolution of the continental accounting model. The research
methods include analysis during foreign literature study, and deduction and synthesis for formulating the
conclusions. Analysis of the latest amendments to the German commercial code shows a change in the
direction of development of the German accounting system – from the traditional continental model
towards the so-called mixed model.
Keywords: German accounting law, history, internationalization.
on
ly -
-
Alicja Mazur
-
y is
op
is c
Th
-
for
pe
rso
na
lu
se
-
76

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

This copy is for personal use only