docUlga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne
download 
Reklamacja Transkrypt
Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne
Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Ulga ta polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja, w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. 1. Uwagi ogólne Ulgi i zwolnienia podatkowe należą do elementów konstrukcji wewnętrznej podatku. Istotą ulg podatkowych jest zmniejszenie kwoty należnego podatku poprzez obniżenie: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych bądź też samej kwoty podatku. 1 Polegają one więc na zmniejszeniu kwantytatywnych elementów konstrukcji podatku. Natomiast zwolnienia podatkowe są formą redukcji zakresu kwalitatywnych elementów konstrukcji podatku i oznaczają redukcję zakresu podmiotowego (zwolnienia podmiotowe) bądź zakresu przedmiotowego (zwolnienia przedmiotowe) podatku 2 . Zwolnienie od podatku dotyczy zatem podmiotu lub przedmiotu podatku 3 , zaś ulga podatkowa odnosi się do podstawy opodatkowania, stawek podatkowych lub kwoty podatku. Analizując konstrukcje poszczególnych podatków łatwo zauważyć, że zwolnienia od podatku występują znacznie częściej niż ulgi. Zwolnienia podatkowe mają z reguły o wiele bardziej prostą konstrukcję niż ulgi podatkowe. W efekcie stosowanie przepisów normujących ulgi podatkowe rodzi najwięcej problemów. Być może z tych powodów ustawodawca podatkowy „niechętnie" wprowadza te przywileje podatkowe. Wśród podatków realizowanych przez gminy problemy związane ze stosowaniem ulg podatkowych występują na gruncie podatku rolnego. W ustawie o podatku rolnym 4 prawodawca przewidział cztery ulgi podatkowe: ulgę inwestycyjną, ulgę „żołnierską", tzw. ulgę podgórską i górską oraz ulgę związaną z wystąpieniem klęski żywiołowej 5 . 1 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl W praktyce najczęściej stosowanym przywilejem jest ulga inwestycyjna. Zakres nakładów na przyrost majątku trwałego preferowanych za pomocą ulgi inwestycyjnej jest stosunkowo wąski i dość selektywnie określony przez ustawodawcę. Mogą z niej bowiem korzystać podatnicy podatku rolnego, którzy ponieśli wydatki na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Ponadto może być stosowana w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione na zakup i zainstalowanie deszczowni, urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę bądź urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód). Warunkiem stosowania ulgi inwestycyjnej jest zakończenie inwestycji. Polega ona na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja, w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Kwota ulgi inwestycyjnej odliczana jest z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Inaczej jest w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Podmioty te są zobowiązane do odliczenia określonej w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej kwoty przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego. Ustawodawca w pewnych sytuacjach przewiduje również możliwość przejścia kwoty niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej na następców prawnych podatnika (art. 13d ust. 5 u.p.r.). Jak wynika z powyższego, ulga inwestycyjna ma złożoną konstrukcję. Uregulowana jest bowiem w kilku przepisach u.p.r. Problemy związane z jej stosowaniem nie wynikają jednak z liczby przepisów, które ją regulują, ale ich jakości. Ustawodawca posługuje się bardzo niejasnymi zwrotami, takimi jak np. modernizacja, obiekt służący ochronie środowiska. W związku z tym pracownicy lokalnych organów podatkowych mają w wielu przypadkach wątpliwości co do przyznania tej ulgi podatnikowi. Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie najczęściej pojawiających się w praktyce problemów związanych ze stosowaniem przepisów normujących ulgę inwestycyjną w podatku rolnym. Powinien on stanowić niejako „odpowiedź" na liczne, nurtujące pracowników lokalnych organów podatkowych pytania dotyczące tego przywileju. 2 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl 2. Cel wprowadzenia ulgi inwestycyjnej Przed przystąpieniem do omawiania poszczególnych problemów związanych ze stosowaniem przepisów dotyczących ulgi inwestycyjnej warto się zastanowić nad przesłankami, którymi kierował się ustawodawca wprowadzając ten przywilej na grunt podatku rolnego. Nie powinno budzić wątpliwości, że podstawową funkcją podatków jest funkcja fiskalna, zwana także dochodową. Dzięki podatkom państwo, jednostki samorządu terytorialnego mogą realizować bowiem swoje zadania. W pewnych sytuacjach ustawodawca rezygnuje jednak z gromadzenia pełnej kwoty podatku. Czyni to poprzez wprowadzenie ulg i zwolnień podatkowych. Charakter celów i funkcji zakładanych przez ustawodawcę oraz faktycznie realizowanych pozwala na wyodrębnienie ulg i zwolnień: społecznych, gospodarczych i innych 6 . Ulgi i zwolnienia o charakterze społecznym to takie, których wprowadzenie ma realizować cele społeczne, np. zachęcać do łożenia na działania kulturalne, oświatowe, naukowe, w zakresie pomocy społecznej. Natomiast ulgi i zwolnienia o charakterze gospodarczym to takie, których wprowadzenie ma doprowadzić do osiągnięcia określonej sytuacji w gospodarce, np. poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorców itp. W konstrukcji ulg o charakterze gospodarczym można zauważyć także inne, pozagospodarcze powody (założenia) dla których są ustanawiane. Zwykle są one wyrazem dążenia ustawodawcy do realizacji celów społecznie pożądanych. Trzeci rodzaj ulg i zwolnień podatkowych to taki, którego nie można zaliczyć do żadnej z dwóch wyżej wskazanych kategorii. Celem ich wprowadzenia nie jest bowiem zmniejszenie ciężaru opodatkowania ani też wywołanie jakichkolwiek skutków gospodarczych czy społecznych. Mają one czysto techniczny charakter 7 . 3 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Ulgę inwestycyjną w podatku rolnym należy zaliczyć do kategorii ulg o charakterze gospodarczym. Trzeba jednak podkreślić, że nie ma ona „czysto" gospodarczej natury, ponieważ można w jej konstrukcji doszukać się rozwiązań o charakterze proekologicznym, np. odliczenie od podatku w przypadku budowy lub modernizacji obiektów służących ochronie środowiska. Wydaje się także, iż ustawodawca poprzez wprowadzenie ulgi inwestycyjnej zamierzał osiągnąć cel w postaci zachęcania rolników do unowocześnienia ich gospodarstw rolnych. 3. Podatnik podatku rolnego Ulga inwestycyjna przysługuje podatnikom podatku rolnego, tak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.r. Przepis ten na pozór wydaje się oczywisty, w praktyce rodzi on jednak pewne wątpliwości. Mianowicie, czy podatnik podatku rolnego, który posiada użytki rolne o powierzchni 0,8 ha, jest uprawniony do korzystania z ulgi inwestycyjnej? Czy ulga inwestycyjna przysługuje wyłącznie posiadaczom gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r.? Począwszy od 1 stycznia 2003 roku opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tak więc każdy podmiot, który włada wskazanymi gruntami na podstawie jednego z tytułów prawnych (z wyjątkiem określonym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, gdzie ustawodawca stwierdził, że podatnikiem jest posiadacz gruntów bez tytułu prawnego) określonych w art. 3 u.p.r., jest podatnikiem podatku rolnego. Nie ma przy tym wymogu, by powierzchnia użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych przekraczała 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to, że ulga inwestycyjna przysługuje każdemu podatnikowi podatku rolnego, a nie tylko posiadaczowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. Twierdzenie to wynika z literalnego brzmienia art. 13 ust. 1 u.p.r. 4 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Należy jeszcze zwrócić uwagę, iż z przedmiotowego przepisu nie wynika również, by np. budynek inwentarski był położony na gruntach rolnych. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że ulga inwestycyjna przysługuje podatnikowi podatku rolnego także w sytuacji, gdy budynek inwentarski nie jest posadowiony na gruntach rolnych. Wystarczy, aby inwestor był podatnikiem podatku rolnego. 4. Pojęcie „modernizacja" W art. 13 ust. 1 u.p.r. ustawodawca mówi o „budowie lub modernizacji budynków inwentarskich". Należy zauważyć, że o ile w przypadku pojęcia „budowa" nie ma wątpliwości co do zakresu znaczeniowego tego terminu, o tyle problemy powstają na tle pojęcia „modernizacja". Wobec braku tej definicji na gruncie u.p.r. zasadne jest ustalenie jej znaczenia w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego podkreślano, że w razie użycia w prawie podatkowym określonych terminów w sposób bliżej niesprecyzowany, ich wykładnia powinna się odbywać na gruncie rozumienia użytych wyrazów w sensie potocznym 8 . W związku z tym podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych powinna być wykładnia językowa (gramatyczna). Natomiast wykorzystanie innych metod interpretacji dopuszczalne jest w przypadku ustawodawstwa podatkowego wyłącznie w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni językowej nie przynosi efektu w postaci precyzyjnego i jednoznacznego ustalenia treści danej normy. Wykładnia językowa ma więc podstawowe znaczenie w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, i od niej należy zacząć. 5 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Sięgając do „Słownika języka polskiego" należy stwierdzić, że przez pojęcie „modernizacja" należy rozumieć unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś 9 . Innymi słowy, „modernizacja" oznacza prace zmierzające do udoskonalenia obiektów poprzez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów 10 . Takie rozumienie słowa „modernizacja" wyklucza więc możliwość korzystania z ulgi inwestycyjnej w przypadku dokonania przez podatnika remontu (np. malowanie ścian) czy też bieżących napraw. Problematyka związana z pojęciem „modernizacja budynków inwentarskich" była również przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W jednym z wyroków NSA skład orzekający stwierdził, że modernizacja (unowocześnienie) budynku inwentarskiego uprawniająca do ulgi podatkowej musi dotyczyć substancji tego budynku, a nie jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości 11 . Powyższy wyrok dotyczył wydatku poniesionego przez podatnika na zakup schładzarki do mleka. Zdaniem Sądu (i Samorządowego Kolegium Odwoławczego) schładzarka do mleka jest urządzeniem technicznym, niezwiązanym trwale z budynkiem (odrębną ruchomością), a zatem jej zakup nie uprawnia do ulgi inwestycyjnej. Ponadto NSA zaznaczył, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Przyznanie więc ulgi w takim przypadku byłoby pozbawione podstawy prawnej. Trzeba podkreślić, że ulga inwestycyjna powinna przysługiwać w sytuacji, gdy schładzarka do mleka została zainstalowana na stałe w budynku inwentarskim. Zakup urządzenia przenośnego nie uprawnia więc do korzystania z ulgi inwestycyjnej. Także poniesienie przez podatnika wydatków na zakup przenośnej dojarki do mleka nie uprawnia do korzystania z przedmiotowej ulgi. 6 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl W innym jeszcze orzeczeniu podkreślono, że nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości, użyteczności budynku, mają charakter modernizacyjny w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r .12. Tak więc wykonanie w części budynku prac w postaci ułożenia terakoty i glazury jest modernizacją - są to typowe prace modernizacyjne. 5. Budowa lub modernizacja budynków o charakterze mieszanym (inwentarsko-magazynowym) W praktyce dosyć często dochodzi do sytuacji, w której podatnik podatku rolnego dokonuje wydatków na budowę lub modernizację budynków o charakterze mieszanym (np. inwentarsko-magazynowym). Czy zatem poniesienie nakładów na tego typu budynki uprawnia do skorzystania z ulgi inwestycyjnej? Odpowiedź na to pytanie nie wynika wprost z przepisów regulujących ulgę inwestycyjną. Ustawodawca w art. 13 u.p.r. mówi jedynie o budynkach inwentarskich, a nie o mających charakter inwentarsko-magazynowy. Skorzystanie przez podatnika z ulgi związanej z budową lub modernizacją budynków służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich jest jednak, moim zdaniem, możliwe zarówno w sytuacji, gdy obiekty te mają w całości charakter budynków inwentarskich, jak i wtedy, gdy służą one celom inwentarskim w określonej części. Wówczas odliczeniu podlegają tylko wydatki poniesione na część inwentarską budynku. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 24 marca 7 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl 1995 r. stwierdził, że ulga inwestycyjna przysługuje również wtedy, gdy część wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu ma charakter inwentarski. Przepis art. 13 ust. 1 u.p.r. nie wprowadził podstawy prawnej do różnicowania zmodernizowanych obiektów w zależności od powierzchni przeznaczonej na hodowlę. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych do przyjmowania, iż ulga inwestycyjna nie przysługuje tylko z tego względu, że znaczna część zmodernizowanego budynku przeznaczona jest na inne cele związane z gospodarstwem rolnym 13 . 6. Budowa lub modernizacja obiektów służących ochronie środowiska Artykuł 13 ust. 1 u.p.r. stanowi, że ulga inwestycyjna przysługuje nie tylko z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, ale również obiektów służących ochronie środowiska. Pojęcie „obiekty służące ochronie środowiska" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.r. Ustawodawca w celu ustalenia znaczenia tego terminu nie odsyła również do innych aktów prawnych. W takim przypadku należy ustalić znaczenie tego terminu w języku potocznym. Za obiekty służące ochronie środowiska należy uznać m.in. oczyszczalnie ścieków, filtry kominowe, urządzenia kanalizacyjne, nowoczesne systemy ogrzewania 14 . Trzeba podkreślić, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. nie uzależnia stosowania ulgi inwestycyjnej od tego, aby głównym celem obiektów, o których mowa w tym przepisie, była ochrona środowiska; wystarczy, że obiekt ten - obok swojej funkcji podstawowej ma pozytywny wpływ na ochronę środowiska 15 . Obiektami służącymi ochronie środowiska są również zbiorniki na gnojowicę i płyty gnojowe 16 . 8 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Warto podkreślić, że w ostatnich miesiącach rolnicy nagminnie rozpoczęli budowę płyt gnojowych i zbiorników na gnojowice. Każdy bowiem rolnik ma do 1 października 2008 roku obowiązek wybudowania płyty obornikowej i zbiornika na gnojowicę. Wynika on z ustawy z 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu 17 . Art. 18 tej ustawy stanowi, że nawozy naturalne w postaci stałej powinny być przechowywane w pomieszczeniach inwentarskich lub na nieprzepuszczalnych płytach, zabezpieczonych przed przenikaniem wycieku do gruntu oraz mających instalację odprowadzającą wyciek do szczelnych zbiorników. Natomiast nawóz naturalny w postaci płynnej należy przechowywać wyłącznie w szczelnych zbiornikach o pojemności umożliwiającej gromadzenie co najmniej czteromiesięcznej produkcji tego nawozu. W praktyce rolnicy bardzo często występują o zwrot przynajmniej części nakładów poniesionych na te inwestycje (wnioski o zwrot nakładów składane są przede wszystkim do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa). Powoduje to, że w wielu gminach jest problem odnośnie do przyznania podatnikowi ulgi inwestycyjnej. Sprowadza się on do pytania: czy podatnik może skorzystać z ulgi inwestycyjnej, gdy część lub całość środków na budowę płyty obornikowej i zbiornika na gnojowicę zostanie mu zwrócona ze środków publicznych? Pracownicy urzędów gmin powołują się przy tym na rozporządzenie Rady Ministrów z 18 stycznia 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich 18 . Paragraf 3 pkt 3 tego rozporządzenia stanowi, że płatność jest udzielana producentowi rolnemu, który m.in. zobowiąże się do realizacji przedsięwzięcia określonego w planie dostosowania gospodarstwa rolnego do standardów Unii Europejskiej, w terminie określonym w tym planie, w celu dostosowania gospodarstwa rolnego do wymagań w zakresie przechowywania nawozów naturalnych określonych w przepisach o nawozach i nawożeniu oraz w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać programy działań mające na celu ograniczenie odpływu azotu ze źródeł rolniczych. Natomiast w pkt. 4 tego paragrafu stwierdzono, że producent rolny nie może pobierać innych środków publicznych z tytułu realizacji tego przedsięwzięcia oraz zobowiąże się, że nie będzie się ubiegał o uzyskanie środków publicznych na realizację tych przedsięwzięć. 9 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Powołane rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb udzielania oraz zwracania pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej. Wskazane w nim warunki otrzymania pomocy odnoszą się do uzyskiwania środków finansowych na realizację, a więc bezpośrednio m.in. na budowę płyty obornikowej i zbiornika na gnojowicę. Uzyskania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym nie można jednak traktować jako pobieranie środków publicznych z „innych źródeł" na realizację inwestycji. Nie wpływa to zatem w żaden sposób na możliwość ubiegania się przez podatnika o przyznanie ulgi inwestycyjnej. Warunki, jakie należy spełnić w celu uzyskania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, są określone w ustawie o podatku rolnym. Gdyby był przepis, iż ulga inwestycyjna nie przysługuje, gdy wydatki inwestycyjne poniesione przez podatnika zostały mu zwrócone ze środków publicznych, to ulga nie mogłaby być stosowana. Obecnie nie ma takiego przepisu. A zatem, bez względu na to, czy podatnik otrzymał dofinansowanie czy też nie, ulga inwestycyjna mu przysługuje 19 . 7. Zakup i zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. W związku z tym powstaje następujące pytanie: czy ulga inwestycyjna przysługuje, jeżeli podatnik współuczestniczył w budowie wodociągu wiejskiego (dokonywał wpłat na taką budowę)? Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji podatnikowi ulga inwestycyjna nie przysługuje, bowiem inwestorem jest gmina, chociaż budowa może być finansowana ze środków pochodzących z różnych źródeł (w tym dobrowolnych wpłat mieszkańców) 20. 10 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Odmienne stanowisko zajął natomiast NSA w wyroku z 23 lutego 1994 r .21. W orzeczeniu tym Sąd wyraził pogląd, iż ulga inwestycyjna w podatku rolnym przysługuje także podatnikom, którzy ponieśli wydatki na zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę w ramach społecznego komitetu budowy wodociągu, choćby nawet budowa była finansowana przez budżet gminy. Mając na uwadze art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r., należy stwierdzić, że warunek zawarty w tym przepisie zostanie spełniony zarówno w przypadku indywidualnej inwestycji podatnika podatku rolnego, jak i realizowanej przez grupę osób, które są zainteresowane doprowadzeniem ww. urządzeń do własnych gospodarstw. Jeśli podmiot współuczestniczy w wydatkach na budowę wodociągu wiejskiego, dokonał wpłaty na realizację tej inwestycji i może ją udokumentować indywidualnym rachunkiem, spełnia warunki do uzyskania ulgi 22 . 8. Dokumentacja poniesionych przez podatnika nakładów inwestycyjnych Podatnicy ubiegający się o przyznanie ulgi inwestycyjnej zobowiązani są dołączyć do wniosku o przyznanie ulgi zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Obowiązek ten reguluje art. 13d ust. 2 u.p.r. Z powyższego wynika, że przy ustalaniu wysokości ulgi inwestycyjnej uwzględnione mogą być jedynie nakłady udokumentowane rachunkami. Począwszy od 1 września 2005 roku rachunek powinien odpowiadać wymaganiom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także 11 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach 23 . Rachunek taki powinien zawierać co najmniej: - imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedającego i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi, - datę wystawienia i numer kolejny rachunku, - odpowiednie wyrazy „oryginał" albo „kopia", - określenie rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe, - ogólną sumę należności wyrażoną liczbowo i słownie; - czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeżeli się nią posługuje. Jeżeli oryginał rachunku uległ zniszczeniu albo zaginął, ponownie wystawiony rachunek powinien zawierać również wyraz „duplikat" oraz datę jego wystawienia (§ 14 ust. 2 rozporządzenia). Z powyższego wynika, że każdy dokument zawierający ww. elementy może być uznany za rachunek. A zatem nie musi to być faktura, a np. umowa o roboty budowlane, byleby zawierała wszystkie elementy rachunku. Trzeba zaznaczyć, że za rachunek w rozumieniu powyższych przepisów nie może być uznawany paragon 24 . Istotnym problemem jest sytuacja, w której podatnik poniósł wydatki na określone w art. 13 u.p.r. inwestycje, ale ma rachunki tylko na niewielką część poniesionych nakładów. Czy w takim przypadku można rolnikowi przyznać ulgę inwestycyjną? Moim zdaniem nie ma przeszkód, by podatnikowi ulga inwestycyjna została przyznana, bowiem 12 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl rachunki tylko na część poniesionych nakładów nie przesądzają o tym, że ulga inwestycyjna nie przysługuje. Wysokość ulgi w tej sytuacji należy ograniczyć wyłącznie do wydatków udokumentowanych rachunkami. Na zakończenie tej części artykułu należy podkreślić, iż do wydatków inwestycyjnych nie można zaliczyć wartości w postaci własnych nakładów robocizny, nawet gdy są udokumentowane wystawionymi przez siebie rachunkami bądź oświadczeniami 25 . 9. Zasady przejścia kwoty niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej na następców prawnych podatnika W konstrukcji ulgi inwestycyjnej przewidziano rozwiązanie, zgodnie z którym kwota niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej przechodzi na następców prawnych podatnika, jeżeli gospodarstwo rolne, zgodnie z art. 13d ust. 5 u.p.r., zostało nabyte: - zgodnie z przepisami o ubezpieczeniu społecznym rolników (ustawa z 20 grudnia 1990 r. 26 ) lub o ubezpieczeniu społecznym rolników - w drodze dziedziczenia (zasady dziedziczenia unormowane są w księdze IV kodeksu 27 ). cywilnego Ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników przewiduje dwa sposoby przekazania gospodarstwa rolnego. Pierwszy, uregulowany w art. 28 ust. 4 pkt 1, polega na wydzierżawieniu gruntów na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków, osobie niebędącej: 13 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl 1. 2. 3. 4. małżonkiem emeryta lub rencisty, jego zstępnym lub pasierbem, osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, małżonkiem osoby, o której mowa w pkt. b lub c. Wydzierżawienie gruntów gospodarstwa rolnego na ww. zasadach skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na dzierżawcę (art. 3 ust. 3 u.p.r.). Drugą formą przekazania gospodarstwa rolnego unormowaną w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników jest umowa z następcą. Stosownie do art. 84 tej ustawy, przez umowę z następcą rolnik będący właścicielem (współwłaścicielem) gospodarstwa rolnego zobowiązuje się przenieść na osobę młodszą od niego co najmniej o 15 lat (następcę) własność (udział we współwłasności) i posiadanie tego gospodarstwa z datą nabycia prawa do emerytury lub renty inwalidzkiej, jeżeli następca do tego czasu będzie pracował w tym gospodarstwie. Ponadto, umowa z następcą może zawierać inne postanowienia, w szczególności dotyczące wzajemnych świadczeń stron przed i po przeniesieniu przez rolnika własności gospodarstwa rolnego na następcę. Umowa z następcą i umowa w celu wykonania umowy z następcą (przenosząca własność gospodarstwa rolnego na następcę) powinny być zawarte w formie aktu notarialnego. Należy zaznaczyć, że z datą przeniesienia własności gospodarstwa rolnego obowiązek podatkowy będzie ciążył na nowym właścicielu. Zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku gospodarstwo rolne zostanie przekazane. Powstaje jednak pytanie, czy przez pojęcie „nabycie gospodarstwa rolnego", o którym mowa w art. 13d ust. 5 u.p.r., należy rozumieć obydwa sposoby przekazania gospodarstwa rolnego? Na gruncie u.p.r. prawodawca nie wyjaśnia pojęcia „nabycie". W języku potocznym „nabyć" oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę 28 . Ograniczając się wyłącznie do potocznego znaczenia użytego pojęcia, należałoby uznać, iż tylko nabycie gospodarstwa rolnego na własność skutkuje przejściem kwoty niewykorzystanej ulgi 14 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl inwestycyjnej na nabywcę. Trzeba jednak sądzić, iż ustawodawca wprowadzając ten przepis miał w założeniu zarówno nabycie gospodarstwa rolnego na własność, jak i wydzierżawienie go w drodze umowy dzierżawy zawartej zgodnie z ww. przepisami. Taki wniosek wypływa przede wszystkim z interpretacji art. 3 ust. 3 u.p.r. W przepisie tym ustawodawca stwierdza, że w sytuacji gdy grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Skoro więc osoba, która zawarła umowę dzierżawy na podstawie ww. przepisów jest podatnikiem, to także może korzystać z przywilejów w postaci ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę terminu „gospodarstwo rolne nabyte", bez określenia „na własność", „stanowiące własność" itp. należy uznać za zabieg celowy, umożliwiający kontynuowanie niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej przez następców prawnych podatnika, zarówno tych, którzy stali się właścicielami, jak i dzierżawcami na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Kwota niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej przechodzi również na podmioty, które nabyły gospodarstwo rolne w drodze dziedziczenia. Zasady dziedziczenia uregulowane są w księdze IV kodeksu cywilnego. Należy zauważyć, że w powołanym art. 13d ust. 5 u.p.r. jest mowa o „nabyciu w drodze dziedziczenia". Przez pojęcie to należy rozumieć wszelkie sposoby nabycia praw i obowiązków majątkowych po osobie zmarłej. Oznacza to, że prawo do kontynuowania kwoty niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej przysługuje nie tylko osobom powołanym do spadku w drodze ustawy lub testamentu, ale również tym podmiotom, które nabyły gospodarstwo rolne z tytułu zachowku czy zapisu. Mimo że w tych dwóch ostatnich przypadkach następca podatnika nie musi być jego spadkobiercą, to należy przyjąć, że otrzymał on gospodarstwo rolne również w drodze dziedziczenia 29 . 15 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Poruszając problematykę przejścia kwoty niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej na następców podatnika należy zwrócić uwagę na problem (raczej niekonsekwencję ustawodawcy) jaki powstał z początkiem 2007 roku w związku z nowelizacją ustawy o podatku rolnym. Na podstawie art. 1 ustawy z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym 30 rozszerzono zakres podmiotowy podatku rolnego o podmioty będące dzierżawcami gruntów gospodarstwa rolnego na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku pojawiały się liczne wątpliwości związane z określeniem podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego w przypadku przekazania wchodzących w skład gospodarstwa rolnego użytków rolnych w dzierżawę na podstawie przepisów regulujących zasady nabycia praw do renty strukturalnej. Ustawodawca rozwiązał więc ten problem poprzez zmianę powołanego art. 3 ust. 3 u.p.r. Powstaje jednak pytanie: czy kwota niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej może być kontynuowana przez podmioty, które nabyły gospodarstwo rolne stosownie do przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych? Warunki (zasady) przyznawania rent strukturalnych są określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętej planem rozwoju obszarów wiejskich 31 . Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 listopada 2003 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej 32 . Jednym z warunków uzyskania prawa do tego świadczenia jest przekazanie gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni użytków rolnych wynoszącej co najmniej 1 ha (§ 4 pkt 4 i § 6 rozporządzenia). Warunek ten uważa się za spełniony, jeżeli m.in. przekazanie nastąpiło: 1. przez przeniesienie własności gospodarstwa rolnego w całości na rzecz następcy albo 2. na powiększenie jednego lub kilku gospodarstw rolnych przez odpłatne lub nieodpłatne przeniesienie własności użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego lub 16 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl 3. na powiększenie jednego lub kilku gospodarstw rolnych przez przekazanie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego użytków rolnych w dzierżawę, na podstawie zawartej co najmniej na 10 lat pisemnej umowy zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków albo umowy w formie aktu notarialnego. Z powyższego wynika, że jednym ze sposobów przekazania gospodarstwa rolnego jest zatem zawarcie umowy dzierżawy na co najmniej 10 lat. Umowa taka nie może być zawarta ze zstępnym lub pasierbem przekazującego gospodarstwo rolne, osobą pozostającą z przekazującym gospodarstwo rolne we wspólnym gospodarstwie rolnym lub małżonkami tych osób. Umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego lub użytków rolnych wchodzących w jego skład może być zawarta z osobą fizyczną, która spełnia następujące warunki: 1. jest rolnikiem młodszym niż rolnik przekazujący gospodarstwo rolne lub następcą, 2. ma kwalifikacje zawodowe przydatne do prowadzenia działalności rolniczej (ma wykształcenie rolnicze średnie lub wyższe; wykształcenie rolnicze zasadnicze zawodowe lub tytuł kwalifikacyjny w zawodzie przydatnym do prowadzenia działalności rolniczej i co najmniej 3-letni okres pracy w gospodarstwie rolnym; wykształcenie średnie lub wyższe na kierunku innym niż rolnicze i co najmniej 3-letni okres pracy w gospodarstwie rolnym; wykształcenie wyższe na kierunku innym niż rolnicze i ukończone studia podyplomowe w zakresie związanym z rolnictwem; wykształcenie podstawowe lub zasadnicze zawodowe inne niż rolnicze i co najmniej 5-letni okres pracy w gospodarstwie rolnym), 3. nie ma ustalonego prawa do emerytury lub renty z ubezpieczenia społecznego lub zaopatrzenia emerytalnego, lub ubezpieczenia społecznego rolników, 4. zobowiązuje się do prowadzenia działalności rolniczej na przejętych użytkach rolnych przez co najmniej 5 lat. 17 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl Umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego części skutkująca przejściem obowiązku podatkowego może być zawarta również z osobą prawną albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, pod warunkiem że działalność rolnicza należy do zakresu jej działania lub na cele ochrony przyrody w rozumieniu przepisów o ochronie przyrody, a w szczególności na tworzenie lub powiększanie parków narodowych lub rezerwatów przyrody (§ 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Ponadto warunek przekazania gruntów gospodarstwa rolnego będzie spełniony, gdy umowa będzie zawarta z osobą fizyczną, osobą prawną albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej z przeznaczeniem do zalesienia, jeżeli użytki te zostały przeznaczone do zalesienia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Spełnienie powyższych warunków skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na nabywcę gospodarstwa rolnego. Dzierżawcy gruntów gospodarstwa rolnego, którzy wydzierżawili te grunty na podstawie przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych - podatnicy podatku rolnego nie są jednak w kręgu podmiotów uprawnionych do kontynuacji niewykorzystanej przez podatnika (wydzierżawiającego) kwoty ulgi inwestycyjnej 33 . Ustawodawca ogranicza bowiem możliwość przejścia kwoty niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej wyłącznie w odniesieniu do następców prawnych podatnika, którzy nabyli gospodarstwo rolne stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub w drodze dziedziczenia. 10. Tryb przyznawania ulgi inwestycyjnej Ulga inwestycyjna przyznawana jest na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji. W tej sprawie wójt (burmistrz, prezydent miasta) wydaje decyzję. Kwota ulgi inwestycyjnej jest 18 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego (np. osoby prawne - spółka z o.o.). Decyzja taka ma charakter konstytutywny 34 . Trzeba podkreślić, że ulga inwestycyjna polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja, w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Ulga inwestycyjna z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat. Możliwość stosowania ulgi inwestycyjnej tylko przez 15 lat jest istotnym ograniczeniem. W doktrynie słusznie podnosi się, że kwoty wydatków na realizację inwestycji w wielu przypadkach są nieporównywalne z wysokością podatku rolnego obciążającego przeciętne gospodarstwo rolne. Prowadzi to niekiedy do braku możliwości wykorzystania ulgi inwestycyjnej w ustawowo określonym czasie. Kwota podatku rolnego jest bowiem na tyle niska, że uniemożliwia odliczanie nawet przez 15 lat 25% wydatków inwestycyjnych 35 . Podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga. Ten sam skutek wywołuje przeznaczenie obiektów i urządzeń, od których przyznana została przedmiotowa ulga, na cele inne niż określone przez ustawodawcę (art. 13 ust. 4 u.p.r.). Podatnicy mają prawo odliczyć wydatki inwestycyjne od podatków od gruntów położonych na terenie gminy, gdzie inwestycja została zrealizowana. Oznacza to, że rolnicy, którzy posiadają grunty na terenie kilku gmin, nie mogą odliczyć od należnego podatku rolnego od gruntów, które położone są w gminie innej niż gmina, w której dokonana jest inwestycja. Może to prowadzić do absurdalnej sytuacji, w której np. większa część gruntów podatnika podatku rolnego (rolnika) położona jest w gminie A (np. 100 ha), zaś niewielka tylko część w miejscowości B (np. 8 ha) w której położony jest także nowo wybudowany budynek inwentarski. 19 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl 11. Wnioski Analiza przepisów normujących ulgę inwestycyjną w podatku rolnym pozwala stwierdzić, że wymagają one szybkiej ingerencji ustawodawcy. Wprowadzona na początku lat osiemdziesiątych ulga inwestycyjna ma bowiem „przestarzałą" konstrukcję. Nie jest dostosowana do obecnych warunków społeczno-gospodarczych. Mankamentem obecnych uregulowań jest ograniczenie rzeczywistego rozmiaru ulgi inwestycyjnej poprzez możliwość dokonywania odliczeń kwot z tytułu tej samej inwestycji do lat 15. Kolejnym ograniczeniem jest rozwiązanie zawarte w art. 13 ust. 2 u.p.r., tj. możliwość odliczenia ulgi od należnego podatku rolnego wyłącznie od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja. Także brak legalnej definicji „modernizacji" czy też „obiektów służących ochronie środowiska" czyni tę konstrukcję podatkową ułomną. Nieracjonalna okazała się również nowelizacja ustawy o podatku rolnym dokonana z początkiem 2007 roku, w następstwie której rozszerzono zakres podmiotowy podatku rolnego o podmioty (dzierżawców), które nabyły gospodarstwo rolne na podstawie przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych. Ustawodawca najwyraźniej „zapomniał" rozszerzyć jednocześnie zakres podmiotów uprawnionych do kontynuowania niewykorzystanej przez podatnika kwoty ulgi inwestycyjnej. W obecnym stanie prawnym podmiot, który nabył gospodarstwo rolne stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, jest uprawniony do kontynuowania ulgi inwestycyjnej, zaś ten, który nabył gospodarstwo w myśl 20 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, już takiego uprawnienia nie ma. W związku z powyższym w pełni zasadny wydaje się postulat szybkiej nowelizacji przepisów regulujących ulgę inwestycyjną w podatku rolnym. 1. Zob.: L. Etel, R. Dowgier, P.J. Lewkowicz, G. Liszewski, M. Popławski, M. Tyniewicki: Prawo podatkowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2006, s. 35. 2. C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.): Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2006, s. 510. 3. W praktyce najczęściej występują zwolnienia o charakterze mieszanym (np. przedmiotowo-podmiotowym). 4. Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: DzU z 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm.), dalej: u.p.r. 5. Na gruncie podatku rolnego można wskazać jeszcze jedną ulgę. Jest ona uregulowana w art. 12 ust. 6 u.p.r. Przepis ten stanowi, że po upływie okresu zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 4, 5 i 6, stosuje się ulgę w podatku rolnym, polegającą na obniżeniu podatku w pierwszym roku o 75% i w drugim roku o 50%. 6. W. Nykiel: Cele i funkcje ulg i zwolnień podatkowych, (w:) Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego Pro publico bono, regulacje prawnopodatkowe i rozwiązania finansowe, Toruń 2002, s. 189 i nast. 7. Tamże, s. 192. 8. Zob. m.in. wyrok NSA z 29 października 1997 r., III SA 661/96, Lex nr 35890. 9. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1979, tom II, s. 200. 10. L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier: Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 183. 11. Wyrok NSA z 14 października 1998 r., III SA 1565/97, „Monitor Podatkowy" 2000, nr 1. 12. Zob. wyrok WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2005 r., I SA/Ol 359/04, (w:) B. Deuter (red.): Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Warszawa 2007, ss. 326-327. 13. Wyrok NSA z 24 marca 1995 r., SA/Wr 1978/94, „Wspólnota" 1996, nr 8. 14. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 448. 15. Wyrok NSA z 23 marca 1996 r., SA/Lu 1993/95, „Monitor Podatkowy" 1997, nr 1, s. 22. 16. Zob.: B. Pahl: Budowa płyty obornikowej i zbiornika na gnojowicę a ulga inwestycyjna w podatku rolnym, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2007, nr 3, s. 3. 17. 18. 19. 20. DzU nr 89, poz. 991. DzU nr 17, poz. 142 z późn. zm. Zob. szerzej: B. Pahl: Budowa płyty obornikowej i..., s. 4. Zob. pismo zastępcy dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 28 21 / 22 Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne Wpisany przez Bogumił Pahl kwietnia 2003 r. do urzędu gminy..., (LK-421/LP/03/AP), „Biuletyn Skarbowy" 2003, nr 3, s. 22. 21. Sygn. akt III SA 1297/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 40. 22. L. Etel, M. Popławski, R. Dowgier: Gminny poradnik podatkowy, Warszawa 2005, tom I, s. 158. 23. DzU nr 165, poz. 1373. 24. Zob.: L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 384. 25. Zob.: L. Etel, S. Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 2003, s. 431. 26. DzU z 1998 r. nr 7, poz. 25 z późn. zm. 27. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (DzU nr 16, poz. 93 z późn. zm.). 28. M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, tom II, s. 240. 29. G. Dudar: Ulga inwestycyjna w podatku rolnym, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2003, nr 12, s. 4. 30. DzU nr 191, poz. 1412. 31. DzU nr 114, poz. 1191 z późn. zm. 32. DzU nr 229, poz. 2273 z późn. zm. 33. Zob. szerzej: B. Pahl: Prawnopodatkowe aspekty wydzierżawienia gruntów gospodarstwa rolnego na podstawie przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2007, nr 4, s. 27. 34. A. Hanusz: Wyłączenia, zwolnienia i ulgi..., s. 35. 35. Zob.: L. Etel: Podatek od nieruchomości..., s. 381. 22 / 22
