sygn. akt II FSK 548/14

1
Sygnatura
II FSK 548/14
Data
2016-04-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA
Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna DziewiżPrzychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 397/13 w sprawie ze skargi B. J. na
decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie
określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006
r. oddala skargę kasacyjną.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wa 397/13. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
I SA/Wa 397/13
Data
2013.10.09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca
sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia
WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na
rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby
Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości
zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla
zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3)
zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. J. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy
sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił B. J.
(dalej jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób
fizycznych za 2006 r. w wysokości 186 996,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Dyrektor
Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w dniu 29 września 2011 r. wszczął postępowanie
kontrolne wobec B. J., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P., w zakresie
rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i
wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a wobec stwierdzonych
nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej wydał przedmiotową decyzję.
Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz.749), art. 122
Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji
podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez
sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem
dowodowym będącą wynikiem nie rozpatrzenia w całego materiału dowodowego, a
zwłaszcza pominięcie dowodów w postaci zaświadczenia Komendanta Powiatowego
Państwowej Straży Pożarnej w P. z dnia 9 września 2010 r. oraz protokołu zniszczenia
archiwum P. B. J.. Skarżąca podkreśliła, iż nie miała możliwości wykazania kosztów uzyskania
przychodów za 2006 r. z przyczyn od niej niezależnych, bowiem w braku dokumentów, nie
pamiętała z kim współpracowała w 2006 r.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję
Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku
dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 157 281,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, za udowodnioną okoliczność zniszczenia dokumentacji
księgowej Skarżącej podnosząc jednocześnie, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
poinformowania Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca przechowywania ksiąg
rachunkowych. Ponadto Skarżąca nie podjęła wystarczających czynności, mających na celu
odtworzenie utraconych dokumentów.
Dyrektor wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie odstąpiono od oszacowania podstawy
opodatkowania, z uwagi na uzyskanie w postępowaniu kontrolnym dowodów
pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te to: wydruk z
podsystemu "Kontrola" zeznania PIT-36 w roku podatkowym 2006 r., wyciągi bankowe oraz
faktury i inne dokumenty potwierdzające poniesione przez Skarżącą wydatki. Dyrektor
podkreślił, iż skoro brak jest dokumentacji źródłowej przy czym deklaracja podatkowa w
zakresie przychodów stanowi oświadczenie wiedzy podatnika dotyczącej faktów to organ I
instancji prawidłowo uznał wysokość przychodów wskazaną w zeznaniu. W szczególności z
uwagi na to, że kwota ta koresponduje z kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7.
Natomiast organy podatkowe zakwestionowały część wydatków uznanych przez Skarżącą za
koszty uzyskania przychodu. Po analizie wyciągów bankowych Dyrektor Izby Skarbowej
uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty przelewów dokonanych przez Skarżącą na
rzecz P. Sp. z o.o., pomniejszone o podatek od towarów i usług. Odnosząc się do kwot
przelewów dokonanych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Dyrektor Izby Skarbowej
wskazał, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych nie było możliwe ich zweryfikowanie.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeanalizowano wszystkie dostarczone przez Skarżącą
dokumenty, związane z wydatkami Skarżącej, które mogłyby stanowić koszty uzyskania
przychodów. Dyrektor podkreślił też, że to obowiązkiem strony postępowania jest
przedstawienie dowodów potwierdzających poniesione koszty, bo to strona zmierza to
uzyskania korzyści podatkowej. Zatem w niniejszej sprawie Skarżąca nie może zrzucać
ciężaru dowodu na organ.
Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie. W skardze alternatywnie wniosła bądź o stwierdzenie nieważności decyzji na
podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w związku z
art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bądź na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o
uchylenie decyzji w zaskarżonej części.
Decyzji tej Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym
przyjęciu, iż w sprawie niniejszej nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie
procedury oszacowania podstawy opodatkowania pomimo bezspornego uznania, iż
zarówno księgi podatkowe jak i dokumenty źródłowe w oparciu, o które te księgi były
prowadzone uległy zniszczeniu w drodze zdarzenia losowego, za które Skarżąca nie
odpowiada. Decyzji zarzucono też obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności
art. 23 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie
wytycznych wynikających z powołanego przepisu odnośnie czynności jakie powinien podjąć
organ w sytuacji, w której brak jest ksiąg podatkowych i innych danych umożliwiających
określenie podstawy opodatkowania.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wobec braku ksiąg podatkowych, a także innych
dokumentów pozwalających określić podstawę opodatkowania organ winien był zastosować
procedurę oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej błędnie organ przyjął,
iż wystarczającym dla określenia podstawy opodatkowania jest wydruk dokumentu z
podsystemu "Kontrola", bowiem jest to dokument utworzony przez sam organ. Ponadto
niezrozumiałym jest dlaczego organ przyjął wysokość przychodu, która wynikała z deklaracji
PIT 36, zaś wynikające z tej samej deklaracji koszty uzyskania przychodu nie zostały
uwzględnione.
W ocenie Skarżącej ustalenie wysokości zobowiązania poprzez wybiórcze uznawanie za
wiarygodne tylko fragmentów przy jednoczesnym odmawianiu tej wiarygodności
pozostałym fragmentom tych samych dokumentów, prowadzi do przekroczenia zasady
swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając zarzuty skargi za chybione,
wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.
Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne
sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod
względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym
wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i
procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej
sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą
prawną.
Zgodnie z posiadanymi uprawnieniami, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uwzględniając
zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art.180, art. 181 i art. 191
Ordynacji podatkowej.
W sprawie niniejszej organy podatkowe nie ustaliły za pomocą przesłuchania Skarżącej co
stało się z dokumentacją księgowo-finansową, przetrzymywaną przez Skarżącą w innym
miejscu aniżeli wskazała w zgłoszeniu rejestracyjnym działalności gospodarczej; nie ustalono
również czy w 2006 roku pracowała poza prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadając
umowę o pracę. W przesłuchaniu powinna też wskazać jakie czynności wykonywała w
prowadzonej działalności gospodarczej i jak kształtowały się wydatki w tejże działalności.
Poprzez duplikaty faktur, Skarżąca jak twierdzi w pismach, częściowo udowodniła koszty
uzyskania przychodów z tym, że przesłuchaniem winna wykazać jakie koszty obejmowała
pozycja jej deklaracji podatkowej PIT 36 za 2006 rok – 501.391.90 zł. Organ podatkowy
winien zweryfikować jej zeznania po uwzględnieniu posiadanych danych co do wypłat z
konta bankowego działalności gospodarczej przy czym w obecnym postępowaniu zasadnie
odliczył z wypłat po cenach brutto, kwot podatku od towarów i usług - z uwagi na treść art.
23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu z
2006 r., co może mieć znaczenie w sprawie, a mianowicie to, że koszty uzyskania
przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w
którym je poniesione. Stosownie do ust. 5, u podatników prowadzących księgi rachunkowe
(handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami; są potrącane tylko w tym
roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w
latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz
określone co do rodzaju i koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze
nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że
zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym
zostały poniesione. Stosownie do ust. 6 zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również
do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem
że w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający
wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Przepis
ten, w ocenie Sądu, nakazuje badać związek przychodów z kosztami podatkowymi
powstałymi w innych latach aniżeli rok uzyskania przychodów.
O ile, zdaniem Sądu, uzupełniony zeznaniami Skarżącej, materiał dowody nie będzie
wystarczający do jego oceny – należy dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów,
stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Szacunek winien być dokonany co do
kosztów uzyskania przychodów w części nieudowodnionej duplikatami faktur i
dokumentami ujętymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. Należy
również wykorzystać możliwości wskazane w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w
przypadku niewyrażenia zgody przez Skarżącą na przesłuchanie jej jako strony.
Sąd prezentuje opisane stanowisko za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11. Wyrok ten zawiera następujące tezy:
" Art. 23 o.p. nie ma charakteru "mieszanego" - procesowego i materialnoprawnego, a jest
przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami
podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę
opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada
na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery
materialnoprawnej.
2. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, że organ
podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w art. 23 o.p.
W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych,
czyli ustalenie wartości ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych
dla ustalenia podstawy opodatkowania.
3. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 o.p. dokonywane jest w
odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko
jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy
wskaźnika rentowności). Tym samym ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
6
pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała
ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.
4. W art. 23 § 2 o.p. stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy
opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych,
uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie
podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych
uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg
podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac,
delegacje itp.).
5. Art. 23 § 2 o.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez
ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej
części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.
6. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem
rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do
wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych
założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania." (LEX nr
1295979)
Jak stwierdzono na wstępie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję bowiem naruszyła ona przepisy :
- art. 122 Ordynacji podatkowej – zasadę prawdy obiektywnej,
- art. 187 Ordynacji podatkowej – zasadę prawdy materialnej,
- art.121§ 1 Ordynacji podatkowej– zasadę zaufania do organów.
Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej,
przewidzianej jako zasada w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie
dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji
podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem
organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą
wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z
zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek
wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz
zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy
podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony
postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej
niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., l SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1).
Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest
oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny.
Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności
podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i
rzetelności. ( Por. Piotr Pietrasz Komentarz do Ordynacji podatkowej Lex 2013). Stosownie
do art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
7
przez nią zgody. Wówczas stosuje się do niej rygory przesłuchania świadka. Przepis
koresponduje z art. 180 Ordynacji podatkowej, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co
może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz z art. 181, precyzującym środki dowodowe i
art. 191 Ordynacji podatkowej nakazującym organowi podatkowemu ocenić czy dana
okoliczność została, w świetle zebranego materiału, udowodniona. W ocenie Sądu brak
dokumentacji księgowo - finansowej nie usprawiedliwia Skarżącej, ale w zastanej sytuacji
zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej winni byli
przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, szanując zasady przewidziane Ordynacja
podatkową dla takiego postępowania podatkowego.
Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd
pomimo, że uznaje, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził pełnego postępowania
dowodowego, stwierdza, że przeprowadzone opisał z należytą starannością, odnosząc się do
każdego występującego dowodu. W ocenie Sądu również wniosek skargi o stwierdzenie
nieważności zaskarżonej decyzji był wnioskiem bezzasadnym, gdyż skarga nie wskazała
podstawy faktyczno – prawnej złożonego wniosku poza przytoczeniem przepisu art. 247 § 1
pkt 3 Ordynacji podatkowej, a Sąd z urzędu takiej podstawy faktyczno – prawnej nie
stwierdził.
Z uwagi jednak na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania Skarżącej i
ewentualne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, co może mieć istotny wpływ na
wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Stwierdził też, że decyzja nie może być wykonana do daty uprawomocnienia wyroku (art.
152 p.p.s.a.) i zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego (art. 200 i 205
p.p.s.a.).
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych