This copy is for personal use only

Transkrypt

This copy is for personal use only - distribution prohibited

This copy is for person
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Wpływ ewolucji celu sprawozdania finansowego
na makropolitykę rachunkowości
on
ly -
Kamila Synak
Wprowadzenie
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Ujęte w MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów – to konkretne prawidła, metody, konwencje,
reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji
sprawozdań finansowych (MSR 8, § 5).
Według W. Brzezina, polityka rachunkowości obejmuje zakres czynności
normalizujących, występujących między praktyką a teorią rachunkowości
(Brzezin, 1998). Twierdzi on bowiem, iż: „teoretyczne podstawy rachunkowości
posiadają charakter ponadnarodowy, ale już rachunkowość finansowa musi
w pełni wiązać ogólną wiedzę o zasadach rachunkowości z przepisami, jakie
normują poszczególne obszary problemowe tej dyscypliny” (Brzezin, 1998,
s. 23).
Polityka rachunkowości w rozumieniu MSR 8 jest mikropolityką danego
podmiotu, natomiast W. Brzezin w swojej definicji przedstawił politykę rachunkowości w ujęciu makroekonomicznym, jako makropolitykę rachunkowości. Tak więc w literaturze przedmiotu polityce rachunkowości nadano
podwójne znaczenie. Dualizm znaczenia polityki rachunkowości przedstawiono na rysunku 1.
Celem polityki rachunkowości (w rozumieniu makropolityki) jest dążenie
do zapewnienia obiektywizacji danych liczbowych rachunkowości przez opracowanie obowiązujących zasad i standardów ograniczających do niezbędnego
minimum indywidualne rozwiązania ewidencyjno-sprawozdawcze (mikropolityka) przedsiębiorców. Makropolityka rachunkowości przesądza obiektywizację danych liczbowych rachunkowości, ale dopuszcza pewien margines swobody dla mikropolityki rachunkowości.
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011
Mgr Kamila Synak, Uniwersytet Szczeciński, Instytut Rachunkowości, asystent, [email protected]
265
dis
tr
Makropolityka rachunkowości
Ustala pewien model rachunkowości w danym państwie lub tworzy wzorce do przymusowego lub dobrowolnego naśladownictwa poprzez:
1) ustawy,
2) standardy,
3) dyrektywy metodologiczne.
on
ly -
Mikropolityka rachunkowości
Kształtowanie sprawozdań finansowych
zgodnie z celami ustalonymi przez właściciela podmiotu, ale w ramach obowiązujących przepisów i standardów
rachunkowości.
Źródło: W. Brzezin (1998, s. 26).
se
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Mikropolityka jest realizowana jako część składowa polityki ekonomicznej
przedsiębiorstwa. Każda jednostka prowadzi własną politykę rachunkowości.
Stanowi ona instrument realizacji założonych celów jednostki gospodarczej.
Wybór rodzaju tej polityki jest związany głównie ze specyfiką działalności
jednostki, strukturą organizacyjną i formą prawną. Polityka rachunkowości
prowadzona przez jednostki gospodarcze może się zmieniać w zależności od
sytuacji ekonomiczno-finansowej i oczekiwań rozwojowych jednostki, ale
musi być kształtowana przy uwzględnieniu ram prawnych wyznaczonych
obowiązującymi przepisami.
Do osiągnięcia celów polityki bilansowej1 wykorzystuje się jej różne formy
i instrumenty (Sawicki, 2002).
W niniejszym artykule ograniczono rozważania do ukazania zmiany makropolityki rachunkowości w obszarze prezentacji poszczególnych elementów
sprawozdania finansowego pod wpływem ewolucji celu jego sporządzenia,
który należy zawsze mieć na uwadze. Cel sprawozdania determinuje bowiem
zakres ujawnianych informacji oraz formę i miejsce ich prezentacji.
Artykuł podejmuje analizę zmian w zakresie prezentacji poszczególnych
elementów sprawozdania finansowego w świetle MSR 1 pod wpływem ewolucji
celu sporządzania sprawozdania finansowego. Aby ten cel osiągnąć, autorka:
dokonała analizy MSR 1 z 1997 r. z jego treścią zaktualizowaną w 2007 r.,
określiła aktualny cel sporządzania sprawozdania finansowego,
wskazała składniki, które – ujawnione w sprawozdaniu finansowym –
umożliwiają realizację celu sprawozdania,
Th
-
ibu
tio
np
roh
POLITYKA RACHUNKOWOŚCI
-
Rysunek 1. Podwójne znaczenie polityki rachunkowości
1 „Polityka rachunkowości” i „polityka bilansowa” są tematami wielu opracowań.
Ich definicje i porównanie przedstawił m.in. K. Sawicki, (2002).
266
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
lu
se
Zmiana otoczenia i wynikające z niej potrzeby użytkowników informacji
sprawozdawczych oddziałują silnie na zakres informacji przedstawianych
w sprawozdaniu finansowym. Przejawia się to w modyfikacji celu sprawozdania finansowego. Cel sprawozdania finansowego określa MSR 1 Prezentacja
sprawozdań finansowych, co przedstawia tabela 1.
na
Tabela 1. Cel sprawozdania finansowego w świetle MSR 1 Prezentacja
sprawozdań finansowych
MSR 1(zaktualizowany w 1997 r.)
rso
Cel sprawozdania finansowego
op
y is
for
pe
Sprawozdanie finansowe stanowi uporządkowane przedstawienie sytuacji finansowej
jednostki oraz przeprowadzonych przez nią
transakcji.
Celem sprawozdań finansowych o ogólnym
przeznaczeniu jest dostarczanie szerokiemu
kręgowi użytkowników podejmujących decyzje, użytecznych informacji na temat sytuacji finansowej, wyników działalności
i przepływów środków pieniężnych jednostki.
Ponadto sprawozdanie finansowe przedstawia wyniki zarządzania przez kierownictwo
powierzonymi mu zasobami.
MSR 1(zaktualizowany w 2007 r.)
Sprawozdanie finansowe stanowi uporządkowane przedstawienie sytuacji finansowej
i efektywności finansowej jednostki.
Celem sprawozdania finansowego jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, efektywności finansowej i przepływów pieniężnych jednostki, które są
użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji
gospodarczych.
Ponadto sprawozdanie finansowe przedstawia także rezultaty staranności w zarządzaniu przez kierownictwo powierzonymi
mu zasobami.
is c
Źródło: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, 1999, MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 1997 r.) § 5 oraz Rozporządzenie
Komisji (WE) Nr 1274/2008 z dnia 17 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.) § 9.
Th
-
1. Cel sprawozdania finansowego w świetle MSR 1
Prezentacja sprawozdań finansowych
-
zaprezentowała skutki ewolucji celu sprawozdania finansowego na makropolitykę rachunkowości w zakresie prezentacji poszczególnych elementów
sprawozdania finansowego,
zasygnalizowała wpływ makropolityki rachunkowości, na mikropolitykę
pojedynczych jednostek.
267
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
is c
op
y is
2 Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych zostały
zaakceptowane przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASC)
i opublikowane w 1989 r. Rada MSR (IASB), która w 2001 r. przejęła obowiązki Komitetu MSR, wraz z amerykańską instytucją do spraw standardów rachunkowości – Radą Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) – podjęła działania w celu aktualizacji oraz ulepszenia istniejących założeń koncepcyjnych. Zob. Work plan for IFRSs
(2008). Obowiązujące obecnie i zamieszczone na oficjalnej stronie internetowej Rady
MSR (IASB) założenia koncepcyjne nie zawierają wprowadzanych zmian do MSR oraz
MSSF. W rezultacie pojawia się rozbieżność w terminologii. Założenia koncepcyjne
operują terminem bilans, zaś MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych zaktualizowany w 2007 r. wprowadza nową nazwę bilansu – sprawozdanie z sytuacji finansowej. Zostało to skrytykowane przez E. Walińską, która stwierdziła, że „o ile za wartość
dodaną można uznać nowy przekrój informacyjny, proponowany przez IASB/FASB,
o tyle nie jest nią nowa nazwa bilansu, aczkolwiek koncepcyjnie słuszna” (Walińska,
2009, s. 13).
Th
-
Z porównania zapisów MSR 1 wynika, że sprawozdanie finansowe ma dostarczać informacji na temat sytuacji finansowej i przepływów pieniężnych.
Składnikami bezpośrednio związanymi z ustaleniem sytuacji finansowej
w bilansie2 są aktywa, zobowiązania oraz kapitał własny (Założenia koncepcyjne, 2007, § 47). Informacji o przepływach pieniężnych dostarcza sprawozdanie z przepływów pieniężnych (MSR 1, § 111).
W zaktualizowanym w 2007 r. MSR 1 pojawia się wymóg przedstawienia
efektywności finansowej jednostki.
Ani MSR 1, ani „Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych” nie definiują bezpośrednio efektywności finansowej. Założenia koncepcyjne wskazują jedynie, iż przy formułowaniu ocen dotyczących
efektywności są użyteczne informacje o wynikach działalności jednostki (Założenia koncepcyjne, 2007, § 17). MSR 1 zaś określa, jakie informacje są niezbędne, aby cel sprawozdania finansowego został osiągnięty. Sprawozdanie to
bowiem dostarcza informacji o (MSR 1, 2007, § 9):
a) aktywach,
b) zobowiązaniach,
c) kapitale własnym,
d) przychodach i kosztach, w tym zyski i straty,
e) wkładach dokonanych przez właścicieli i wypłatach na rzecz właścicieli
występujących w charakterze udziałowców,
f) przepływach pieniężnych.
W opinii autorki, efektywność finansowa powinna być zdefiniowania jednoznacznie. Powinny być również określone składniki, które kształtują poziom
tej efektywności. Wobec braku wyraźnych zapisów w standardach rachunkowości w tym zakresie, podjęto próbę określenia efektywności finansowej oraz
składników, które na nią wpływają.
268
ibu
tio
np
roh
Th
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Ewolucja celu sprawozdania finansowego w kierunku dostarczania informacji na temat efektywności finansowej nawiązuje do podstawowego celu
prowadzenia działalności biznesowej. W szerokiej wiązce celów, które realizują
podmioty prowadzące działalność gospodarczą w warunkach rynkowych, efektywność ekonomiczna ma zasadnicze znaczenie.
W ujęciu klasycznym, za podstawę teoretycznych i praktycznych rozważań
na temat efektywności działalności większość ekonomistów przyjmuje znaną
powszechnie zasadę gospodarności, czyli racjonalnego działania, która występuje w dwojakiej postaci (Barburski, 2007):
jako zasada maksymalnej wydajności (zakładająca osiągnięcie maksimum
celu przy określonych środkach), oraz
jako zasada oszczędności środków (zakładająca realizację określonego celu
przy użyciu minimum środków).
Ekonomiczna efektywność dotyczy zatem stosunku między wartością poniesionych nakładów a wartością efektów uzyskanych dzięki tym nakładom.
Próbując zatem zdefiniować efektywność finansową należy, w opinii autorki, przyjąć ogólną definicję efektywności biorąc pod uwagę ograniczenia rachunkowości finansowej zawężającej ujęcie efektów i nakładów do tych, których wartość można wiarygodnie ustalić.
Efektywność finansowa jest podstawowym kryterium oceny działań podmiotów gospodarczych. Jak twierdzi W. Bień (2002, s. 8) – „ocena finansowej
efektywności działalności podmiotu stanowi jedno z podstawowych narzędzi,
którym zarząd oraz kierownictwo powinni posługiwać się w celu uzyskania
wiarygodnej podstawy dla podejmowania decyzji bieżących i strategicznych
w sprawach funkcjonowania podmiotu i prognozowania przyszłej sytuacji finansowej”. Jednakże, „ocena efektywności finansowej podmiotu, nie jest jedynie
sprawą jego kierownictwa i władz. Oceny takiej dokonują partnerzy firmy,
uzależniający często od wyników oceny współpracę produkcyjną, handlową
czy finansową” (Bień, 2002, s. 9). Efektywność finansowa powinna być zatem
mierzona na podstawie wiarygodnych informacji, według powszechnie akceptowanego sposobu, tak by wyniki tego pomiaru były porównywalne między
różnymi podmiotami.
Podstawą do oceny efektywności finansowej działalności gospodarczej są
sprawozdania finansowe, które dostarczają informacji na temat wyników
działalności.
-
-
-
-
2. Pojęcie i pomiar efektywności finansowej
269
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Zysk (stratę) wykorzystuje się często jako miarę wyników działalności
jednostki. Składnikami bezpośrednio związanymi z ustalaniem zysku (straty)
są przychody i koszty. Definicję tych kategorii zaprezentowano w tabeli 2.
Tabela 2. Definicja przychodów i kosztów
Definicja
Przychody
Przychody to zwiększenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie uzyskania lub ulepszenia aktywów albo zmniejszenia
zobowiązań, powodujące wzrost kapitału własnego, z wyjątkiem wkładów
wnoszonych przez udziałowców/akcjonariuszy.
Koszty to zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału własnego, z wyjątkiem podziału
kapitału na rzecz właścicieli.
lu
se
Koszty
on
ly -
Kategoria
na
Źródło: opracowanie własne na podstawie Założenia koncepcyjne, 2007, § 70.
Th
is c
op
y is
for
pe
rso
Według przedstawionych definicji, wynik działalności informuje o zmianie
kapitału własnego (zwiększenie – zysk, zmniejszenie – strata) za dany okres,
która to zmiana nie jest związana z wnoszeniem lub wycofaniem wkładów
przez właścicieli.
Natura przychodów i kosztów jest na tyle odmienna, że w różny sposób
wpływają one na zmianę kapitału własnego. Sposób, w jaki wybrane przychody i koszty wpływają na kapitał własny zaprezentowano na rysunku 2.
Ujęcie wyniku całościowego w kapitale własnym przedstawiono na rysunku 3. Prezentację na rysunku ograniczono tylko do sytuacji zwiększających
poziom kapitału własnego.
Z przedstawionych definicji przychodów i kosztów widać również, że wzrost/
spadek kapitału własnego wynika ze zmian wartości aktywów i zobowiązań. Wzrost wartości aktywów oraz spadek wartości zobowiązań wpływa na
wzrost kapitału własnego, a spadek wartości aktywów oraz wzrost wartości
zobowiązań – na spadek kapitału własnego. Zależności te zaprezentowano
na rysunku 4. Prezentację ograniczono do przedstawienia wpływu zmiany
wartości zobowiązań na poziom kapitału własnego.
-
-
-
-
3. Identyfikacja wyniku działalności
jednostki gospodarczej
270
ibu
tio
np
roh
Kapitał
własny
(Zestawienie
zmian
w kapitale
– funduszu
własnym)
3
on
ly -
Opis:
1a – Koszty aktywowane
1b – Odpisanie aktywów w ciężar wyniku finansowego
2 – Koszty okresu, rezerwy
3 – Koszty wprost obciążające kapitał własny
4 – Wynik netto
se
Źródło: Gierusz (2010, s. 8).
Rok n+1
na
Rok n
lu
Rysunek 3. Ujęcie wyniku całościowego w kapitale własnym
Kapitał właścicieli
rso
Kapitał właścicieli
pe
Transakcje z właścicielami
Zysk netto
Inne przychody i koszty
Wynik całościowy
Źródło: Marcinkowska, (2003, s. 94 ).
for
-
2
y is
-
4
Wynik
finansowy
(Rachunek
zysków
i strat)
Kapitał
własny
Aktywa
op
Rysunek 4. Wpływ zmiany wartości zobowiązań na kapitał własny
Aktywa
is c
Zobowiązania
Kapitał
własny
Kapitał
własny
1
Zobowiązania
2
Aktywa
Zobowiązania
Th
Objaśnienie:
1 – wzrost wartości bilansowej przedsiębiorstwa
2 – spadek wartości bilansowej przedsiębiorstwa
Źródło: opracowanie własne.
-
1b
Aktywa
(Bilans)
Zobowiązanie
(otoczenie)
dis
tr
1a
-
Rysunek 2. Wpływ wybranych przychodów i kosztów na kapitał
271
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
lu
se
Ewolucja celu sprawozdania finansowego w kierunku dostarczania informacji na temat efektywności finansowej wpływa na ogólny zakres informacji
prezentowanych w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego.
Zmiany te zaprezentowano na rysunku 5.
Sprawozdanie ze
zmian
w kapitale
własnym
Transakcje
z właścicielamia
op
Przychody i koszty kapitałowe
is c
pe
for
Wynik
finansowy
netto
y is
Rachunek
zysków
i strat
Sprawozdanie
z sytuacji
finansowej
Kapitał
własny
Aktywa
Zobowiązania
Sprawozdanie
z całkowitych
dochodów
Wynik finansowy
netto
Inne całkowite
dochody (przychody
i koszty kapitałowe)
Sprawozdanie
ze zmian
w kapitale
własnym
Transakcje
z właścicielami
Zgodnie z treścią MSR 1 z 1997 r., transakcje kapitałowe z właścicielami i wypłaty na rzecz
właścicieli jednostka mogła prezentować w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym bądź
w informacji dodatkowej.
-
a
Ewolucja celu sprawozdania
finansowego (2007)
Bilans
Kapitał
własny
Aktywa
Zobowiązania
rso
na
Rysunek 5. Wpływ ewolucji celu na ogólny zakres poszczególnych elementów sprawozdania finansowego
Th
-
4. Zmiana makropolityki rachunkowości
-
Analiza powyższych zależności prowadzi do konkluzji, iż badając efektywność finansową należy mieć na uwadze nie tylko zasady pomiaru wyników,
ale również zasady wyceny pozycji aktywów i zobowiązań. Zmiany wartości
tych składników, jak przedstawiono, wpływają na wartość kapitału własnego.
Badanie i ocena efektywności finansowej koncentruje się więc wokół kapitału
własnego. Kapitał własny jest finansowym wyrazem aktywów netto jednostki.
Aktywa te wyrażają bilansową wartość przedsiębiorstwa. Podstawowym miernikiem efektywności finansowej jest zatem bilansowa wartość przedsiębiorstwa.
272
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Zmiana celu sporządzania sprawozdania finansowego oddziałuje najsilniej
na sposób prezentowania wyników działalności. Rachunek zysków i strat prezentujący zysk (stratę) netto został zastąpiony sprawozdaniem z całkowitych
dochodów, które – poza zyskiem (stratą) netto – przedstawia przychody i koszty ujmowane dotychczas w kapitale własnym w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym. Zmiana ta wpływa równocześnie na sposób prezentacji sprawozdania ze zmian w kapitale własnym. Sprawozdanie to, jak określiła E. Walińska, zostało „oczyszczone” z przychodów i kosztów kapitałowych, kategorii
niezależnych od decyzji właścicieli tego kapitału. Takie podejście ma służyć
podkreśleniu, że „kapitał własny kształtują dwa podstawowe czynniki: decyzje
właścicieli oraz przychody/koszty, na które właściciele nie mają bezpośredniego
wpływu” (Walińska, 2009, s. 121).
W rezultacie strukturę kapitału własnego można ograniczyć do trzech odrębnie prezentowanych pozycji: kapitału własnego wynikającego tylko i wyłącznie z decyzji właścicieli kapitału, zysku/straty netto oraz przychodów/
kosztów kapitałowych (Walińska, 2009). Prezentacja wartości kapitału własnego w ujęciu syntetycznym odbywa się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, jednak identyfikację czynników kształtujących ten poziom umożliwiają
dwa zestawienia:
sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym, które przedstawia zmiany
kapitału własnego wynikające z decyzji właścicielskich,
sprawozdanie z całkowitych dochodów, które przedstawia zysk/stratę netto
oraz przychody/koszty kapitałowe.
Zgodnie z treścią MSR 1, wszystkie pozycje przychodów i kosztów ujęte
w danym okresie jednostka prezentuje (MSR 1, 2007,§ 81) w:
1) pojedynczym sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub
2) dwóch sprawozdaniach: sprawozdaniu przedstawiającym składniki zysków
i strat (jednostkowy rachunek zysków i strat) oraz w drugim sprawozdaniu,
które rozpoczyna się od zysku lub straty i przedstawia składniki innych
całkowitych dochodów (sprawozdanie z całkowitych dochodów).
Na rysunku 6 ukazano elementy sprawozdania finansowego objaśniające
kapitał własny.
Składniki innych całkowitych dochodów obejmują (MSR 1, 2007, § 7):
a) zmiany w nadwyżce z przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych oraz
wartości niematerialnych,
b) zyski i straty aktuarialne z tytułu programu określonych świadczeń pracowniczych,
c) zyski i straty wynikające z przeliczenia pozycji sprawozdania finansowego
jednostki działającej za granicą – skutki zmiany kursów wymiany walut
obcych,
d) zyski i straty z tytułu przeszacowania składników aktywów finansowych
dostępnych do sprzedaży,
e) efektywną część zysków i strat związanych z instrumentem zabezpieczającym w ramach zabezpieczania przepływów pieniężnych.
273
ibu
tio
np
roh
WERSJA I
WERSJA II
Sprawozdanie
ze zmian
w kapitale własnym
Sprawozdanie
ze zmian
w kapitale własnym
lub
Kapitał
własny
Sprawozdanie
z całkowitych
dochodów
Rachunek
zysków i strat
dis
tr
Kapitał
własny
on
ly -
Sprawozdanie
z innych całkowitych dochodów
Th
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Makropolityka rachunkowości wpływa na mikropolitykę rachunkowości.
Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości są zobligowane do wprowadzenia zmian
w zakresie prezentacji poszczególnych elementów sprawozdania finansowego.
Standardy, jak przedstawiono, pozostawiają pewien margines swobody dla
mikropolityki rachunkowości. Przyjęte przez jednostkę rozwiązanie powinno
być ujawnione w informacji dodatkowej. Ponadto MSR 1 przewiduje, iż w informacjach dodatkowych należy zamieścić informacje, które nie są prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym, lecz są potrzebne do jego zrozumienia (MSR 1, 2007, § 112).
Wydaje się, że informacje pomocne użytkownikom w rozumieniu sposobu,
w jaki transakcje, inne zdarzenia i warunki wpływają na efektywność finansową, są szczególnie istotne. Efektywność finansowa, jak wskazano, jest głównym kryterium oceny podmiotu. Zainteresowani są nią przede wszystkim
inwestorzy, którzy powierzając swój kapitał liczą na realizację odpowiedniej
stopy zwrotu. Tradycyjnie przyjmowane mierniki efektywności – rentowność
sprzedaży, rentowność majątku (aktywów), czy rentowność zaangażowanych
kapitałów własnych, oparte na zysku netto, mogą prowadzić do błędnych
decyzji. Zysk netto jest bowiem tylko częścią składową wyniku całkowitego
i nie odzwierciedla wzrostu wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Ujawnienie poszczególnych elementów składających się na efektywność finansową
pomaga zrozumieć osiągnięty poziom tej efektywności oraz dokonać jej projekcji.
-
-
-
-
Rysunek 6. Elementy sprawozdania finansowego objaśniające kapitał własny
274
ibu
tio
np
roh
Literatura
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
„Już w latach 70. XX wieku użytkownicy sprawozdań finansowych domagali się od rachunkowości takich informacji finansowych, które ułatwią im ocenę
przyszłych decyzji ekonomicznych i pozwolą oszacować przyszłe wpływy z posiadania kapitału. Co prawda w tym okresie jeszcze nie rozróżniano „wyniku
do podziału” i „wyniku z posiadania kapitału” ale coraz wyraźniej promowano
kategorię „wartości dla właściciela kapitału”, czyli „wartość dla biznesu” (Gmytrasiewicz, 2009, s. 144). Postulat ten, dopiero co prawda w XXI wieku, realizują rozwiązania przyjęte w MSR.
Ewolucja celu sprawozdania finansowego w kierunku dostarczania informacji na temat efektywności finansowej determinuje politykę rachunkowości.
Aby zapewnić w międzynarodowym zakresie porównywalność w obszarze prezentacji sprawozdania finansowego, kwestie dotyczące formy i miejsca prezentacji poszczególnych elementów sprawozdania są uregulowane w MSR,
a więc na poziomie makropolityki rachunkowości. W największym stopniu
zmiany dotyczą sposobu prezentowania wyników działalności. Przyjęty sposób
prezentacji wyników jednostki (wynik całościowy) ma sprzyjać ocenie efektywności finansowej podmiotu. Rachunek zysków i strat, dostarczając informacji
na temat zysku/straty netto, nie spełnia bowiem oczekiwań użytkowników.
Nie odzwierciedla wzrostu wartości bilansowej przedsiębiorstwa, nie jest więc
odpowiednim miernikiem efektywności finansowej.
Warto zwrócić uwagę, że przyrost/spadek bilansowej wartości przedsiębiorstwa, a tym samym całościowy wynik liczony na podstawie danych sprawozdawczych, nie jest wynikiem ekonomicznym. Przyjęcie do pomiaru efektywności finansowej takich miar, jak ekonomiczna wartość dodana (EVA) czy rynkowa wartość dodana (MVA), wykracza poza ramy sprawozdania finansowego. Nie ma zaś żadnych przeciwwskazań, by EVA i MVA były prezentowane
w raporcie dołączanym do sprawozdania.
Th
is c
Barburski J. (2007), Struktura finansowania i jej wpływ na ekonomiczną efektywność
działalności przedsiębiorstw, [w:] Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego Nr 455, Prace Instytutu Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw Nr 50, D. Zarzecki (red.), Nr 50, tom II, Zarządzanie finansami, Zarządzanie ryzykiem i kreowanie wartości.
Bień W. (2002), Ocena efektywności finansowej spółek kapitałowych, Finans-Servis,
Warszawa.
-
-
-
-
Wnioski końcowe
275
ibu
tio
np
roh
Gierusz J. (2010), Sprawozdanie finansowe według projektu IASB i FASB a wyzwania
współczesnej rachunkowości, Drugie Szczecińskie Forum Rachunkowości, Szczecin
2010.
Gmytrasiewicz M. (2009), Problemy współczesnej rachunkowości, Szkoła Główna
w Warszawie, Warszawa.
dis
tr
Marcinkowska M. (2003), Istota wyniku „całościowego” i jego ujmowanie w sprawozdawczości finansowej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 17(73), SKwP,
Warszawa.
on
ly -
MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (1999), [w:] Międzynarodowe Standardy
Rachunkowości, International Accounting Standards Committee.
MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (2007), [w:] Międzynarodowe Standardy
Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), tom I, International Accounting Standards
Board, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce.
lu
se
MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie
błędów (2007), [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
(MSSF), tom I, International Accounting Standards Board, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce.
na
Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące
określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem
(WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady.
pe
rso
Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1274/2008 z dnia 17 grudnia 2008 r. zmieniające
rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu
Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, Prezentacja sprawozdań finansowych.
for
Sawicki K. (red.) (2002), Polityka bilansowa i analiza finansowa. Nowoczesne instrumenty zarządzania firmą, Wydawnictwo Ekspert, Wrocław.
Walińska E. (2009), Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej, Wolters
Kluwer, Warszawa.
y is
Work plan for IFRSs (2008), http://www.ifrs.org/Current+Projects/IASB+Projects/Conceptual+Framework/Conceptual+Framework.htm (dostępne w dniu 15.09.2010).
is c
op
Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (2007),
[w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), tom I,
International Accounting Standards Board, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce.
Th
-
Brzezin W. (1998), Ogólna teoria rachunkowości, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa.
Streszczenie
Ewolucja celu sprawozdania finansowego w kierunku dostarczania informacji na
temat efektywności finansowej nawiązuje do podstawowego celu prowadzenia działalności biznesowej. Efektywność finansowa jest podstawowym kryterium oceny działań
276
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
pe
rso
Impact of the evolution of financial statements objective
on accounting policy at macro level
is c
op
y is
for
The evolution of the financial statements objective towards provision of information
about financial effectiveness reflects the basic aim of business activity. Financial
effectiveness is the main element in evaluating an entity's activity. Proper identification, measurement and disclosure of the components of financial effectiveness are of
key importance. Financial statements provide a basis for evaluating financial effectiveness. Revenues, costs, assets and liabilities are the elements of financial effectiveness. Their recognition in accordance with an entity's accounting policies determines the level of equity capital. An increase or decrease in equity capital informs
about an increase or decrease in firm value presented in the balance sheet. Firm value
is then the main measure of financial effectiveness.
The aim of this article is to analyse the changes in the elements of financial statements caused by the evolution of financial statements objective.
The greatest changes have occurred in the way the results of activity are presented.
Comprehensibility of information will be improved by supplementary information
which includes information about the principles of balance sheet items measurement,
the adopted method of performance measurement, and the main circumstances and
factors which influence financial effectiveness.
Th
-
Summary
-
podmiotów gospodarczych. Prawidłowa identyfikacja, wycena oraz ujawnienie poszczególnych elementów składających się na efektywność finansową jest zatem sprawą kluczową. Podstawą do oceny efektywności finansowej działalności gospodarczej są sprawozdania finansowe. Elementy składające się na efektywność finansową – to przychody i koszty oraz aktywa i zobowiązania. Ich ujęcie zgodnie z zasadami rachunkowości
przyjętymi przez jednostkę warunkuje poziom kapitału własnego. Badanie i ocena
efektywności finansowej koncentruje się więc wokół kapitału własnego. Przyrost bądź
spadek kapitału własnego informuje o przyroście bądź spadku bilansowej wartości
przedsiębiorstwa. Bilansowa wartość przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawowy
miernik efektywności finansowej.
W artykule przedstawiono analizę zmian w zakresie prezentacji poszczególnych
elementów sprawozdania finansowego w świetle MSR 1, pod wpływem ewolucji celu
sporządzania sprawozdania finansowego. Zakres informacji prezentowanych w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego jest przedmiotem MSR. Na skutek ewolucji celu sprawozdania finansowego zmianie uległa makropolityka rachunkowości. Największe zmiany dotyczą sposobu prezentowania wyników działalności. Mikropolityka rachunkowości w tym zakresie jest ograniczona do wyboru rozwiązania
spośród określonych w standardzie. Zrozumiałość informacji ma zapewnić informacja
dodatkowa w której powinny być ujawnione zasady wyceny składników bilansowych,
przyjęta koncepcja pomiaru wyników oraz główne okoliczności i czynniki wpływająca
na efektywność finansową.
277

This copy is for personal use only - distribution prohibited

Transkrypt

Podobne dokumenty

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości