Czy akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą

Czy akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą
mec. Sławomir Łuczak, Rzeczpospolita
Długo oczekiwana uchwała NSA nie rozstrzygnęła wszystkich wątpliwości związanych z
opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej.
Głębsza analiza uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) prowadzi do
wniosku, że stanowisko sądu opiera się w gruncie rzeczy głównie, o ile nie wyłącznie, na przyjętym przez skład
orzekający założeniu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) nie prowadzi działalności
gospodarczej w formie tej spółki.
Argumenty za
Na poparcie tego stanowiska sąd przytacza definicje „działalności gospodarczej” zawarte w art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej oraz w art. 2 ustawy
o swobodzie działalności gospodarczej (dalej usdg). Jednak definicje te są dość ogólne i ani nie wskazują form prawnych, w jakich działalność
gospodarcza może być prowadzona, ani tym bardziej nie definiują przychodów zdziałalności gospodarczej.
Pominięte przepisy
Sąd całkowicie pominął natomiast analizę innych obowiązujących przepisów, których brzmienie wskazuje naodmienną odprzyjętej przez NSA
konkluzję. W szczególności w art. 13 ust. 3 usdg mowa jest o podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej w formie spółki
komandytowej i komandytowoakcyjnej. Dalej w art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) polski prawodawca
postanowił, że „podatnik będący wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej, która zawiesiła wykonywanie
działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, zobowiązków
wynikających zust. 1, 1b, 6 i 6a za okres objęty zawieszeniem”, tj. zobowiązków wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.
Zarówno art. 13 ust. 3 usdg (w części wskazanej powyżej), jak i art. 25 ust. 5b ustawy o CIT obowiązywały w roku 2008 (ten ostatni przepis w II
połowie2008 r.), tj. wstanie prawnym, który był przedmiotem uchwały NSA.
Ponadto wskazać należy również na art. 5b ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie
mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału W takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze
źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3” (tj. zaprzychody zpozarolniczej działalności gospodarczej).
Nieuzasadnione zróżnicowanie
W świetle przepisów konstytucji trudno przyjąć, aby polski prawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału wSKA W zależności
od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna (jako inne przychody), czy osoba fizyczna (przychody z działalności gospodarczej). Jednocześnie
żaden ze wskazanych przepisów nie zawiera ograniczenia swojego stosowania tylko do komplementariusza SKA (i wyłączenia w stosunku
doakcjonariusza takiej spółki). Na marginesie, w świetle obowiązujących przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik jest akcjonariuszem, czy
jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem SKA, bądź wyłącznie komplementariuszem. We wszystkich przypadkach mamy doczynienia
ze wspólnikiem SKA, tj. spółki niemającej osobowości prawnej, co wynika wprost z art. 125 kodeksu spółek handlowych.
Dlatego nadal pozostaje otwarte pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów (tj. ograniczając się tylko do argumentów natury prawnej, a
odrzucając tzw. argumenty słusznościowe) założenie będące podstawą rozstrzygnięcia zawartego W analizowanej uchwale jest prawidłowe.
Wydaje się, że więcej argumentów przemawia jednak za uznaniem, że akcjonariusz może prowadzić działalność gospodarczą w formie SKA, a
zatem osiągane przez niego przychody z udziału w tej spółce są przychodami zdziałalności gospodarczej.
Probem z kosztami
Uzasadnienie analizowanej uchwały NSA zawiera dwa bardzo niejasne zdania odnoszące się do rozliczania przez akcjonariusza kosztów uzyskania
przychodów. Niestety, są to jedyne zdania w tym zakresie i stąd ryzyko, że będą one interpretowane w taki sposób, jakby wyrażały stanowisko
NSA. Chodzi onastępujący fragment uzasadnienia, umiejscowiony tuż przed ostateczną konkluzją sądu: „Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma
istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie
akcjonariusza koszty uzyskania przychodu”.
Oczywiście taka wykładnia art. 5 ust. 2 ustawy o CIT ułatwia akceptację rozstrzygnięcia zawartego wuchwale NSA, wodniesieniu dokwalifikacji
podatkowej przychodu akcjonariusza SKA. Jednak warto zwrócić uwagę, że wskazany przepis nie dotyczy w ogóle kosztów poniesionych przez
akcjonariusza. Obejmuje swoim zakresem koszty poniesione przez spółkę osobową (w tym SKA), które prawodawca nakazuje łączyć z kosztami
uzyskania przychodów wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zysku spółki. Innymi słowy, całkowicie przeciwnie
niż przyjął sąd, art. 5 ust. 2 ustawy o CIT ma istotne znaczenie wanalizowanym zagadnieniu prawnym. Przyjęcie bowiem poglądu, że akcjonariusz
nie jest zobowiązany i jednocześnie uprawniony do łączenia (w odpowiedniej części) ze swoimi kosztami uzyskania przychodów kosztów
poniesionych przez SKA, stanowiłoby wykładnię contra legem.
ZDANIEM AUTORA
Sławomir Łuczak
radca prawny, partner w Kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak
Wątpliwości dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA były podnoszone głównie przez tych, którzy dążyli do uznania SKA za formę prawną
znajdującą się gdzieś pośrodku pomiędzy spółką osobową i spółką kapitałową, niejako wbrew obowiązującym regulacjom, które takiego „środka”
w ogóle nie przewidują. Uchwała siedmiu sędziów NSA niewątpliwie zaskoczyła większość praktyków. Dla tych, którzy chcą widzieć w SKA
wyłącznie atrakcyjny wehikuł prowadzenia nieopodatkowanej działalności gospodarczej, było to zaskoczenie pozytywne.
Z kolei w tych podatnikach, którzy traktują SKA „poważniej”, tj. jako formę prowadzenia działalności bardziej wyrafinowaną niż spółka
komandytowa (i pozostałe spółki osobowe) i w konsekwencji dającą więcej różnorodnych możliwości na obecnym dynamicznym rynku, uchwała
wzbudziła uczucia raczej mieszane. Przede wszystkim jednak oczekujący na uchwałę NSA liczyli na rozwianie wątpliwości interpretacyjnych.
Wydaje się, że tego celu uchwała nie spełniła.
Pomimo nadziei i entuzjastycznego przyjęcia przez część doradców podatkowych wątpliwości nie tylko nie zostały rozwiane, ale dodatkowo
powstały nowe, zwłaszcza w zakresie rozliczania przez akcjonariuszy kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę. W tym sensie
trudno jest uznać, że uchwała NSA zamknęła pewien rozdział sporów z organami podatkowymi toczonymi na tle opodatkowania akcjonariuszy
SKA, wytyczając jasną wskazówkę interpretacyjną. Przeciwnie, mamy przed sobą bardzo interesujący czas obserwacji, jak uchwała NSA zostanie
przyjęta i stosowana w praktyce podatników, organów, a przede wszystkim sądów administracyjnych, zwłaszcza w przypadkach spółek
komandytowo-akcyjnych wykazujących w niektórych latach obrotowych straty.