EYe on Tax II etap zadania i modelowe rozwiązania - EY

EYe on Tax
Zadania i modelowe odpowiedzi II etapu
konkursu (2006/2007)
EYe on Tax
Ernst & Young
Zadanie 1
Jest koniec lata 2005 roku. Alfa S.A., spółka utworzona w 2004 r., mająca siedzibę
w Suwałkach, zajmuje się działalnością inwestycyjną na rynku kapitałowym, m.in.
nabywaniem akcji lub udziałów innych spółek w celu ich dalszej odsprzedaży
(z zyskiem) lub w celu osiągania przychodów z zarządzania nabytymi spółkami.
Akcjonariuszami Alfa S.A. są Beta GmbH (spółka mająca siedzibę w Berlinie,
posiadająca 85% akcji Alfa S.A.) oraz Gamma BV (spółka z siedzibą w Amsterdamie,
posiadająca 15% akcji Alfa S.A.). Akcjonariusze Alfa S.A. zajmują się głównie
produkcją sprzętu elektronicznego. Obecnie, Alfa S.A. planuje zakup udziałów Delta
Ltd., amerykańskiej spółki działającej w branży przemysłu tekstylnego. Transakcja ma
być zakończona w ciągu najbliższego kwartału kalendarzowego. Jednakże, ze
względu na brak wystarczającej ilości własnych pieniędzy na zakup udziałów Delta
Ltd., Alfa S.A. rozważa zaciągnięcie pożyczki od Gamma BV. Alfa S.A. jest
przekonana, iż uzyska od Gamma BV wsparcie finansowe dla swojego najnowszego
przedsięwzięcia, gdyż wie, że w Gamma BV co roku generowane są znaczne
nadwyżki finansowe, a ponadto Gamma BV już niejednokrotnie wspomagała
finansowo (poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek) podmioty powiązane
z nią kapitałowo. Gamma BV wprowadziła nawet do swojego statutu (kilka lat temu,
w części dotyczącej zakresu działalności) zapis informujący o tym, że może ona
udzielać pożyczek podmiotom powiązanym z nią kapitałowo, a ponadto, dla celów
finansowania podmiotów z grupy, w Gamma BV została wydzielona
wyspecjalizowana jednostka wewnętrzna (dział firmy). Problemem w analizowanym
stanie faktycznym pozostaje jedynie fakt, iż Prezes Zarządu Alfa S.A. ociąga się
z ostatecznym zaakceptowaniem decyzji o zaciągnięciu pożyczki od Gamma BV.
Twierdzi on, bowiem, że pożyczka ta spowoduje konieczność poniesienia
dodatkowych kosztów na sfinansowanie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jakich argumentów mogą, Waszym zdaniem, użyć członkowie działu podatkowego
Alfa S.A.,aby przekonać Prezesa Zarządu Alfa S.A., że w przedstawionej sytuacji Alfa
S.A. nie musi płacić podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zaciągniętą
pożyczką?
Rozwiązanie zadania nr 1
Celem zadania jest sprawdzenie wśród uczestników umiejętności interpretacji
przepisów prawa podatkowego, umiejętności pełnej oceny stanu faktycznego oraz
umiejętności dostrzeżenia różnych aspektów analizowanej kwestii i możliwości
różnego – w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego – rozwiązania danej
kwestii.
2
EYe on Tax
Ernst & Young
Argument 1.
Zwolnienie od PCC na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o PCC, zgodnie z którym
zwalnia się od PCC „pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność
w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek”.
Ustawa o PCC nie określa dodatkowych warunków, których spełnienie byłoby
konieczne dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z PCC, w szczególności,
nie ustawa o PCC nie określa, w jaki sposób należy udowodnić, że dany podmiot
„prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek”.
W rezultacie, w praktyce przyjmuje się, że dla zastosowania przedmiotowego
zwolnienia konieczne (a zarazem wystarczające) jest, żeby pożyczkodawca posiadał
siedzibę i zarząd poza terytorium RP, a ponadto, żeby pożyczkodawca faktycznie
prowadził działalność w zakresie finansowania działalności innych podmiotów, tj.
rzeczywiście udzielał pożyczek / kredytów innym podmiotom. Dodatkowym dowodem
/ argumentem w tym zakresie może być również zawarcie w statucie pożyczkodawcy
zapisów mówiących o tym, że przedmiotem działalności tego podmiotu może być
udzielanie pożyczek innym podmiotom.
W analizowanym przypadku, obie przesłanki zastosowania zwolnienia pozostają
spełnione:
- Gamma BV posiada siedzibę w Holandii,
- Gamma BV prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania
pożyczek (faktycznie finansuje inne podmioty z grupy, ma do tego
wyspecjalizowany dział wewnętrzny, ma stosowny zapis w statucie spółki).
Argument 2.
Zwolnienie od PCC na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o PCC, zgodnie, z którym
zwalnia się od PCC „pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności
gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem
pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie
lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia
umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych, co do gatunku,
stanowiących przedmiot pożyczki”.
W analizowanym przypadku, przesłanki zastosowania zwolnienia pozostają
spełnione:
- pożyczka będzie zaciągnięta przez Alfa S.A. na prowadzenie działalności
gospodarczej (tj. pożyczka będzie zaciągnięta na zakup udziałów w innym
podmiocie, zaś zakup udziałów i akcji w innych podmiotach pozostaje głównym
przedmiotem działalności gospodarczej Alfa S.A.),
3
EYe on Tax
Ernst & Young
- pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie
wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12
miesięcy od dnia zawarcia umowy (w szczególności, jak wynika ze stanu
faktycznego, pieniądze te zostaną wydatkowane w ciągu najbliższego kwartału
kalendarzowego).
Argument 3.
Zwolnienie od PCC na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC, zgodnie z którym
zwalnia się od PCC „pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce
kapitałowej”.
Ustawa o PCC nie stawia żadnych szczególnych dodatkowych wymogów w tym
zakresie, w szczególności nie określa minimalnego progu własnościowego
wymaganego dla zastosowania zwolnienia (wystarczy nawet 1% udział
własnościowy).
W analizowanym przypadku, przesłanki zastosowania zwolnienia pozostają, więc
spełnione:
- pożyczka będzie zaciągnięta przez Alfa S.A. od Gamma BV będącej 15%
akcjonariuszem Alfa S.A.
Argument 4.
Zwolnienie od PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, zgodnie, z którym „nie
podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu
dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z
niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od
towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo
użytkowania wieczystego”.
W szczególności, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami o VAT, udzielanie
kredytów (pożyczek) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uważane jest
dla potrzeb VAT jako świadczenie usług finansowych. Jednocześnie, zgodnie z art.
27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, usługi finansowe – jeżeli są
świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na
terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – podlegają
opodatkowaniu VAT w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, stałe
miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w
przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce
zamieszkania. Tak, więc w przypadku świadczenia usług finansowych na rzecz
polskich podatników VAT z zagranicy (z państwa członkowskiego UE), usługi te
podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Konieczne jest rozpoznanie tzw. importu
usług. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3
Załącznika nr 4 do tej ustawy, usługi finansowe (z pewnymi wyjątkami, wśród których
4
EYe on Tax
Ernst & Young
nie zostało wymienione
opodatkowania VAT.
udzielanie
pożyczek
i
kredytów)
są
zwolnione
z
W analizowanym przypadku, przesłanki zastosowania zwolnienia pozostają, więc
spełnione:
- z tytułu zawarcia umowy pożyczki Alfa S.A. będzie podlegała opodatkowaniu
VAT w Polsce (na zasadach importu usług), jednocześnie Alfa S.A. będzie
zwolniona z opodatkowania VAT w Polsce na podstawie postanowień ustawy
o VAT.
Argument 5 (DODATKOWY, BONUSOWY).
Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi,
z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, jeżeli ich przedmiotem są: (1) rzeczy znajdujące się na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub (2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa
majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce
zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność
cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W tym kontekście można zastanawiać się, czy pożyczka pieniężna udzielona przez
podmiot zagraniczny podmiotowi polskiemu w ogóle podlega opodatkowaniu PCC w
Polsce (tj. czy mieści się w zakresie ustawy o PCC). W szczególności, do
rozstrzygnięcia pozostają następujące problemy:
- czy pieniądze to rzeczy, a jeśli tak, to dla ustalenia, czy umowa pożyczki
zawarta przez Alfa S.A. podlega opodatkowaniu PCC trzeba by rozstrzygnąć,
gdzie te rzeczy znajdowały się w ramach umowy pożyczki oraz, ewentualnie,
gdzie została dokonana czynność cywilnoprawna,
- jeśli przyjmiemy, że pieniądze to nie rzecz, to dla ustalenia, czy umowa
pożyczki zawarta przez Alfa S.A. podlega opodatkowaniu PCC trzeba by
rozstrzygnąć, gdzie wykonywane są prawa majątkowe z umowy pożyczki, kto
jest nabywcą praw majątkowych i gdzie została dokonana czynność
cywilnoprawna.
5
EYe on Tax
Ernst & Young
Zadanie 2
Showtime Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Showtime) mająca swoją siedzibę na
terytorium Polski zajmuje się działalnością widowiskową oraz przygotowywaniem
serwisów informacyjnych dla radia i telewizji. Oba rodzaje działalności nie są
formalnie wydzielone. Większość pracowników działów technicznych, finansowych
oraz działu administracyjnego uczestniczy zarówno w przygotowywaniu widowisk jak
i serwisów informacyjnych. Niemniej, nieformalnie wiadomo, że poszczególni
pracownicy wykonujących działalność operacyjną „specjalizują się” w jednym lub
drugim rodzaju działalności Showtime. Ponadto, część sprzętu w sposób naturalny
jest wykorzystywana tylko w działalności widowiskowej (ruchome sceny, sprzęt
nagłaśniający, reflektory itp.) lub w działalności serwisów informacyjnych
(specjalistyczne kamery, mikrofony, bazy danych). W związku z rosnącą wartością
udziałów w Spółce, Zarząd w osobie 2 prezesów, postanowił dokonać podziału
Showtime w ten sposób, że wydzielona zostałaby część biznesu związana
z przygotowywaniem serwisów informacyjnych („Time”) i przeniesiona do jednej ze
stacji telewizyjnych. Spółka posiada 2 udziałowców, którzy posiadają po 50%
udziałów.
Aktualnie rozważany jest podział Spółki przez wydzielenie „Time”, gdzie w zamian za
wniesiony w wyniku podziału majątek, udziałowcy Showtime uzyskaliby udziały
w stacji telewizyjnej.
Podczas ostatniej międzynarodowej konferencji, prezesi dowiedzieli się, iż generalnie
podziały i połączenia spółek w ramach EU są neutralne podatkowo.
W związku z tym, iż oferta złożona przez stację telewizyjną jest bardzo atrakcyjna,
Zarząd chce natychmiast przeprowadzić podział i w końcu udać się na zasłużone
wakacje.
Podczas ostatniego zebrania jeden z pracowników działu podatkowego, pan Tadeusz
stwierdził jednak, że w wyniku podziału Showtime może powstać istotny przychód do
opodatkowania, zarówno po stronie Showtime jak i po stronie jej udziałowców, gdyż
wydzielona część nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obaj Prezesi
przyjęli tę informację z niezadowoleniem i poprosili renomowaną firmę doradczą
(Was) o analizę najważniejszych skutków podatkowych podziału oraz przedstawienie
innych, ewentualnych możliwości przeniesienia części majątku Spółki do stacji
telewizyjnej.
6
EYe on Tax
Ernst & Young
Pytania / kwestie do rozstrzygnięcia:
1. Skąd wynika przekonanie Prezesów o generalnej neutralności podziału, a
pana Tadeusza – o konieczności opodatkowania?
2. Czy zasada neutralności będzie miała zastosowanie w omawianej sytuacji?
Jeżeli nie - jakie kroki formalno-prawne powinny, Waszym zdaniem, zostać
podjęte, aby podział Showtime przez wydzielenie Time rzeczywiście nie
powodował konieczności zapłaty podatku dochodowego / zmniejszyć ryzyko
opodatkowania?
3. Czy w przypadku przeprowadzenia przedmiotowej transakcji członkowie
zespołu podatkowego powinni zbadać również inne kwestie podatkowe (poza
CIT), związane z transakcją? Jakie?
4. Czy widzicie inne możliwości wydzielenia części majątku Showtime (poza
podziałem przez wydzielenie) i przeniesienia go do stacji telewizyjnej? Jakie są
główne ryzyka / korzyści związane z tymi możliwościami?
Rozwiązanie zadania 2
Celem zadania jest sprawdzenie wśród uczestników umiejętności interpretacji
przepisów prawa podatkowego, umiejętności pełnej oceny stanu faktycznego oraz
umiejętności dostrzeżenia różnych aspektów podatkowych analizowanej kwestii i
możliwości różnego – w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego –
rozwiązania danej kwestii.
Poniższe odpowiedzi zawierają przykładowe elementy, które powinny się znaleźć w
odpowiedzi.
1. Skąd wynika przekonanie Prezesów o generalnej neutralności podziału a pana
Tadeusza – o konieczności opodatkowania? Czy zasada neutralności będzie
miała zastosowanie w omawianej sytuacji?
-
-
wskazanie Merger Directive jako podstawy do neutralności podziałów i połączeń
spółek w ramach EU
wskazanie bezpośredniego stosowania Dyrektywy, jeżeli polskie przepisy są
niezgodne z jej regulacją / jeżeli cel Dyrektywy nie został osiągnięty
wskazanie na fakt, że Polska implementowała Dyrektywę, a jej przepisy zostały
implementowane do polskiego porządku prawnego + podanie odpowiednich
przepisów (głównie chodzi o wskazanie art. 10.1 i 10.2 CIT)
wskazanie warunków neutralności podziału, tj:
i. majątek przejmowany na skutek podziału powinien stanowić ZCP
ii. majątek pozostający w Spółce powinien stanowić ZCP
7
EYe on Tax
Ernst & Young
iii. podział ma uzasadnienie ekonomiczne (substance over form, antiabuse provision) zgodnie z art. 10.4 CIT .
-
-
Podział przez wydzielenie pozostanie neutralny dla spółki przejmującej w
przypadku, jeżeli spółka przejmująca będzie posiadała udział w kapitale
zakładowym Showtime równy lub większy niż 25% w przeliczeniu na prawa
głosu (art. 10 ust. 2 pkt 2 a contrario ustawy o CIT). Jeżeli natomiast spółka
przejmująca będzie miała na dzień podziału, udział w kapitale zakładowym
Showtime w wysokości mniejszej niż 25% w przeliczeniu na prawa głosu, i na
skutek podziału udział ten ulegnie unicestwieniu, wówczas w spółce
przejmującej powstanie dochód podatkowy od nadwyżki wartości przejętego
majątku odpowiadającemu procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym
spółki dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Dochód ten ustala się na
dzień wydzielenia i opodatkowuje 19% podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1
ustawy o CIT).
wskazanie konsekwencji dla udziałowców Showtime - Jeżeli majątek
przejmowany na skutek podziału, oraz majątek pozostający w Showtime po
podziale, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podział przez
wydzielenie pozostanie neutralny podatkowo dla akcjonariuszy Spółki (art. 12
ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT).
2. Jeżeli nie - jakie kroki formalno-prawne powinny, Waszym zdaniem zostać
podjęte, aby podział Showtime przez wydzielenie Time rzeczywiście nie
powodował konieczności zapłaty podatku dochodowego / zmniejszyć ryzyko
opodatkowania?
W celu określenia podatkowych skutków restrukturyzacji Showtime istotne jest
określenie, jakich składników majątkowych będzie dotyczyło wydzielenie. Podatkowe
traktowanie będzie bowiem w większości przypadków zależne od tego, czy
wydzielenie będzie dotyczyło:
Ø przedsiębiorstwa (pojęcie odnoszące się do podatku CIT oraz VAT),
Ø zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pojęcie odnoszące się do podatku
CIT),
Ø zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie odnoszące
się do podatku VAT) lub
Ø poszczególnych składników majątkowych (pojęcie odnoszące się do podatku
CIT oraz VAT).
Z uwagi na to, że prawidłowe zastosowanie tych pojęć jest kluczowe dla poprawnego
określenia skutków podatkowych wydzielenia działalności, w pierwszej kolejności
powinna być przedstawiona analiza powyższych pojęć na gruncie przepisów prawa
podatkowego (CIT, VAT, KC).
8
EYe on Tax
Ernst & Young
·
·
Odwołanie do pojęciem przedsiębiorstwa - Ustawa o CIT w art. 4a pkt 3 odwołuje
się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC.
VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) nie definiuje, co należy rozumieć pod tym
pojęciem.
Podsumowując – zarówno w celu interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa / ZCP na
gruncie ustawy o CIT, jak i ustawy dotyczącej podatku VAT należy się odwołać do
pojęcia przedsiębiorstwa zdefiniowanego w KC, przy czym wyliczenie składników
przedsiębiorstwa w art. 551 Kodeksu cywilnego jest jedynie wyliczeniem
przykładowym.
·
Na podstawie orzecznictwa Sądu Najwyższego można wskazać, że
przedsiębiorstwo charakteryzuje się przede wszystkim następującymi cechami:
Ø odpowiednim stopniem zorganizowania, a także
Ø zdolnością do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.
Podsumowując, konieczne jest istnienie zorganizowanego oraz wyodrębnionego
kompleksu majątkowego, w skład którego wchodzą dobra zarówno materialne, jak i
mające charakter niematerialny. Pomiędzy tymi składnikami powinna istnieć więź
funkcjonalna, dzięki której te składniki jako całość pełnią określone funkcje
gospodarcze.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa – podatek CIT – przesłanki wyodrębnienia
· Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa
należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
zadania.
Kroki formalno – prawne, jakie mogą być podjęte, aby uzasadnić istnienie ZCP
(przykładowo):
- wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP zostaje wyodrębniona w
oficjalnych dokumentach: statucie, regulaminie organizacyjnym, a ponadto
okoliczność wyodrębnienia ZCP może być zarejestrowana poprzez wpis do
KRS
- wyodrębnienie finansowe oznacza, że do ZCP mogą być przypisane budżety,
plany finansowe, rozliczenia kosztów i przychodów w odniesieniu do
poszczególnych jednostek organizacyjnych, które zostały zgrupowane
organizacyjnie w ZCP;
- wyodrębnienie finansowe dla ZCP oznacza sytuację, w której poprzez
odpowiednią
ewidencję
zdarzeń
gospodarczych
może
nastąpić
9
EYe on Tax
Ernst & Young
przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań
odniesieniu do tego ZCP;
w
Dodatkowo:
W przepisach podatkowych prowadzenie odrębnej księgowości, ani sporządzanie
bilansu nie jest wyraźnie wskazane dla uznania danego zespołu składników za ZCP.
Z jednej strony należy liczyć się z rygorystycznym stanowiskiem i nie można
wykluczyć ryzyka, iż organy te będą starały się wykazać, iż termin „finansowe
wyodrębnienie” jest równoznaczny z samodzielnym sporządzaniem bilansu (poparcie
orzecznictwem, pismami).
-
-
wyodrębnienie funkcjonalne polegać będzie na skonstruowaniu i przypisaniu
funkcji, osób, w tym również celów i zadań do wyodrębnionego organizacyjnie
ZCP,
tak wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie powinien zostać
przygotowany do samodzielnego realizowania przypisanych mu zadań
gospodarczych na warunkach właściwych dla samodzielnego przedsiębiorstwa;
W celu poparcia tezy, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z ZCP,
uczestnicy powinni przywołać tezy z interpretacji urzędowych, interpelacji i
piśmiennictwa / wyroki sądowe. Wymienione wyżej przesłanki pozwalające na
określenie, czy dochodzi do wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego i
funkcjonalnego są przykładowe. Uczestnicy mogą wskazać również inne. W tej części
zadania chodzi o kreatywne podejście, poparte interpretacjami i wyrokami.
Przedstawione wyżej argumenty uzasadniają również istnienie zakładu samodzielnie
sporządzającego bilans, co ma znaczenie dla opodatkowania VAT transakcji.
Uczestnicy mogą wspomnieć o tym przy odpowiedzi na kolejne pytanie.
3. Czy w przypadku przeprowadzenia przedmiotowej transakcji członkowie
zespołu podatkowego powinni zbadać również inne ryzyka podatkowe (poza
CIT) związane z transakcją? Jakie?
Chodzi tu o VAT, PCC i OP:
- wskazanie na opodatkowanie VAT podziału: stosownie do art. 5 ustawy o VAT
opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na
terytorium kraju. W celu ustalenia, czy podział spółki przez wydzielenie podlega
opodatkowaniu VAT, należy zatem rozstrzygnąć czy taka transakcja może być
uznana za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu
ustawy o VAT.
- Wskazanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT = wskazanie, że ZCP nie jest pojęciem
tożsamym z zakładem samodzielnie sporządzającym bilans na gruncie polskich
przepisów
10
EYe on Tax
Ernst & Young
-
-
-
-
wskazanie, że należałoby również zbadać regulacje VI Dyrektywy w zakresie
regulacji art. 6 VAT
wskazanie, że w omawianej sytuacji korzystniejsze dla Showtime jak i dla
nabywcy może być opodatkowanie VAT, gdyż w przeciwnym wypadku mogą
być problemy z odliczeniem podatku naliczonego związanego z nabyciem
środków trwałych i Wnip
podział przez wydzielenie będzie związany z zawiązaniem nowej spółki bądź
podniesieniem kapitału zakładowego spółki już istniejącej. Zgodnie z art. 1 ust.
1k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, obie te czynności podlegają
opodatkowaniu podatkiem PCC. Zarówno czynność umowy spółki, jak i
czynność polegająca na zmianie umowy spółki w związku z podniesieniem
kapitału jest opodatkowane PCC w wysokości 0,5% wartości majątku
wniesionego do spółki przejmującej.
wskazanie przepisów OP art. 117 dotyczących zakresu odpowiedzialności przy
podziale osoby prawnej, jeżeli nie mamy 2 ZCP: Stosownie do art. 117 OP
osoba prawna powstała w wyniku podziału lub przejmująca majątek innej osoby
prawnej w wyniku jej podziału (art. 117 § 3 w związku z art. 117 § 1 Ordynacji
podatkowej) odpowiada za zaległości podatkowe tej osoby całym swoim
majątkiem solidarnie z innymi osobami prawnymi powstałymi w wyniku podziału
oraz osobą prawną, która uległa podziałowi. W związku z tym, odpowiadać
będzie mocą art. 117 Ordynacji Podatkowej za zaległości podatkowe Showtime
z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia podziału.
Odpowiedzialność ta jest nieograniczona oraz solidarna z innymi
uczestniczącymi w podziale spółkami przejmującymi oraz Showtime
wskazanie art. 199a OP jako możliwego ryzyka wynikającego z transakcji.
4. Czy widzicie inne możliwości wydzielenia części majątku Showtime (poza
podziałem przez wydzielenie) i przeniesienia go do stacji telewizyjnej? Jakie są
główne ryzyka / korzyści związane z tymi możliwościami?
Możliwe scenariusze restrukturyzacji z przykładowymi skutkami podatkowymi (nie
wymagaliśmy opisania wszystkich z poniższych skutków):
Ø wydzielenie działalności przez transakcję aportową,
- podatkowe skutki transakcji będą uzależnione od kwalifikacji przedmiotu aportu
(przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa, zakład samodzielnie
sporządzający bilans albo poszczególne składniki majątkowe),
- transakcja pozostanie poza zakresem VAT, o ile przedmiotem aportu będzie
przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans. Może to
oznaczać konieczność korekty odliczenia VAT związanego z niektórymi
składnikami wnoszonymi aportem. Jeżeli przedmiotem aportu są składniki
majątkowe inne niż przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający
bilans, transakcja taka, co do zasady, będzie opodatkowana VAT, ale przy
uwzględnieniu zwolnienia. Również wtedy transakcja może spowodować
11
EYe on Tax
Ernst & Young
ograniczenie prawa do odliczenia VAT w Showtime w stosunku do składników
wnoszonych aportem,
- transakcja będzie podlegała PCC w wysokości 0,5% podwyższenia kapitału
zakładowego w stacji telewizyjnej,
Ø wydzielenie działalności poprzez transakcję sprzedaży,
- podatkowe skutki transakcji będą uzależnione od kwalifikacji przedmiotu
sprzedaży (przedsiębiorstwo/zorganizowana część, zakład samodzielnie
sporządzający bilans albo poszczególne składniki majątkowe),
- transakcja ta w momencie jej przeprowadzenia może skutkować powstaniem
dochodu podatkowego w wysokości różnicy między ceną sprzedaży a kosztami
nabycia sprzedawanych składników pomniejszonymi o sumę odpisów
amortyzacyjnych,
- transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa / zakładu samodzielnie sporządzającego
bilans znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Może to
spowodować ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT
związanego z niektórymi sprzedawanymi składnikami
- transakcja
sprzedaży
przedsiębiorstwa
lub
zakładu
samodzielnie
sporządzającego bilans będzie podlegała opodatkowaniu PCC przy
uwzględnieniu stawki zależnej od rodzaju sprzedawanych składników
majątkowych (1-2%). Sprzedaż poszczególnych składników majątkowych nie
będzie podlegała PCC jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT,
- TP (warunki sprzedaży i cena powinny być rynkowe)
Ø wydzielenie działalności przez transakcję dzierżawy lub leasingu.
- w przypadku leasingu finansowego z opcją zakupu przeniesienie własności
wydzielonych składników majątku będzie traktowane jako dostawa towarów
opodatkowana VAT (podstawą opodatkowania byłaby cała wartość towarów). W
przeciwnym wypadku należy zakwalifikować leasing jako świadczenie usług
podlegających opodatkowaniu od poszczególnych rat,
- transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.
12
EYe on Tax
Ernst & Young
Zadanie 3
Spółka działająca na rynku szybkich pożyczek finansowych dla ludności „Cash
Express” S. A. działa od kilku lat prężnie na polskim rynku. Po zakończeniu okresu
świątecznego szaleństwa zakupów, na początku stycznia 2006 r. okazało się, że
spółka posiada tymczasowe nadwyżki finansowe w wysokości 20 mln złotych, których
nie może zainwestować w bieżącą działalność ze względu na sezonową obniżkę
popytu na polskim rynku. Zarząd spółki postanowił ulokować nadwyżki dokonując
terminowej, bezpiecznej, a przy tym dochodowej inwestycji biernej. Rozważane są
inwestycje zarówno w kraju, jak i za granicą. Jednym z elementów, który zarząd
bierze pod uwagę przy ocenie dochodowości inwestycji, jest obciążenie podatkowe
uzyskanego dochodu. Członkowie zarządu słyszeli o możliwościach zastosowania
fikcyjnego kredytu podatkowego (tax sparing), ale nie wiedzą na czym dokładnie
polega to rozwiązanie. Słyszeli też o możliwości zwolnienia z podatku inwestycji
dokonywanych z bankami w Austrii. Po dokonaniu wstępnej analizy możliwości,
zarząd bierze obecnie pod uwagę następujące opcje:
I.
Inwestycja w papiery dłużne wyemitowane przez Rząd RP.
II.
Inwestycja w obligacje imienne wyemitowane przez podmiot mający siedzibę na
Słowacji (rezydent podatkowy Słowacji dla celów umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania).
UWAGA: zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym Słowacji, od wypłacanych
odsetek pobiera się podatek u źródła według stawki 10%, ale w przypadku wypłaty na
rzecz podmiotów zagranicznych są zwolnione z opodatkowania u źródła. Art. 24
umowy zawiera klauzulę tzw. „tax sparing”, zgodnie, z którą „Określenie "podatek
płacony w Polsce" lub odpowiednio "podatek płacony w Słowacji", dla celów ustępów
1 i 2, obejmuje każdą kwotę, która byłaby zapłacona jako podatek, lecz została objęta
jakąkolwiek ulgą poprzez odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu,
zwolnienie albo obniżkę podatku lub w inny sposób, zgodnie z ustawodawstwem
o podatku dochodowym, obowiązującym w drugim Umawiającym się Państwie.”
III.
Inwestycja w obligacje imienne wyemitowane przez bank mający siedzibę w Austrii
(rezydent podatkowy Austrii dla celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).
13
EYe on Tax
Ernst & Young
UWAGA: zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym Austrii, od wypłacanych
odsetek pobiera się podatek u źródła według stawki 15%. Wewnętrzne prawo
podatkowe Austrii nie przewiduje zwolnień wypłacanych odsetek.
Wszystkie powyższe inwestycje płacą odsetki miesięcznie, 10 dnia każdego
miesiąca. Pierwsza wypłata nastąpi 10 lutego 2006 r., kolejna 10 marca 2006 r., a
ostatnia 10 kwietnia 2006 r. (środki finansowe będą potrzebne spółce ze względu na
bieżącą działalność przed Świętami Wielkanocnymi). Oprocentowanie wynosi 5,5% w
skali roku. 11 kwietnia 2006 r. spółka dokona zbycia papierów za cenę równą cenie
nabycia. W związku z nabyciem papierów spółka będzie musiała zapłacić prowizję na
rzecz pośredniczącego w transakcji aranżera w wys. 0,1% wartości nominalnej
papierów.
1. Poradź spółce „Cash Express” S. A., która z powyższych opcji jest najbardziej
opłacalna z punktu widzenia opodatkowania.
2. Traktowanie podatkowe poszczególnych inwestycji przedstaw również na
liczbach, pokazując traktowanie odsetek oraz zbycia papierów.
(Wskazówka: sugerujemy analizę przepisów zawartych w rozdziale 3 i 5 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11, 13 i 23 / 24 Umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania).
Rozwiązanie zadania 3
Celem zadania jest zbadanie znajomości problematyki z zakresu umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania, w szczególności metod unikania podwójnego
opodatkowania. Uczestnicy muszą zademonstrować umiejętności interpretacji
przepisów prawa podatkowego, oraz otwartość na niekonwencjonalne rozwiązania
podatkowe. Dokonanie wyliczeń oraz przekonujące przedstawienie wyników
liczbowych wymaga pewnych umiejętności alfanumerycznych.
1. Poradź spółce „Cash Express” S.A., która z powyższych opcji jest najbardziej
opłacalna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
prawnych.
Odpowiedź:
Inwestycja w papiery Rządu RP przyniesie dochód odsetkowy opodatkowany 19%,
zwiększając ogólną kwotę dochodu podlegającą opodatkowaniu według stawki 19%
(art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Inwestycja w papiery banku na Słowacji korzysta ze zwolnienia z podatku u źródła.
Co do zasady, zastosowanie w takim przypadku metody kredytu podatkowego
14
EYe on Tax
Ernst & Young
powoduje, że efekt zwolnienia jest wyeliminowany dla podatnika – całość dochodu
podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednakże, klauzula tax sparing w art. 24 umowy o
unikaniu ze Słowacją powoduje, że podatek, który nie został nałożony na Słowacji
(10%) może być traktowany jako faktycznie zapłacony i podlega odliczeniu od
podatku należnego od odsetek w Polsce. W efekcie, dochód odsetkowy podlega
zwolnieniu na Słowacji oraz opodatkowaniu w Polsce wg efektywnej stawki 9% (19%
minus 10%).
Dochód odsetkowy uzyskiwany ze źródła w Austrii podlega, zgodnie z art. 11 ust. 2
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowaniu u źródła wg stawki
5%. W wyniku zastosowania metody kredytu podatkowego (art. 20 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych), dochód opodatkowany w Austrii wg. stawki
5%, jest opodatkowany w Polsce na dochód nakładany według stawki 19%. Od
podatku obliczonego w Polsce odliczany jest podatek zapłacony w Austrii.
Odsetki płacone w związku z pożyczką udzieloną przez austriacki bank podlegają
zwolnieniu (art. 11 ust. 3 lit. d) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Zwolnienie to obejmuje także odsetki płacone od dłużnych papierów wartościowych
obejmowanych przez austriacki bank. Nie obejmuje jednak odsetek płaconych przez
austriacki bank, więc w analizowanym przypadku zwolnienie nie ma zastosowania.
Niezależnie od powyższego, wskutek metody kredytu podatkowego, efekt zwolnienia
byłby wyeliminowany dla podatnika – całość dochodu podlegałaby opodatkowaniu w
Polsce.
Zbycie papierów będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (w przypadku
papierów austriackich oraz słowackich, na mocy art. 13 umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania). W każdym z przypadków nabycie i sprzedaż papierów
wartościowych będzie traktowana tak samo – cena zapłacona za papiery będzie
kosztem podatkowym potrącalnym z ceną sprzedaży w momencie ich zbycia. Cena
nabycia i cena zbycia są równe, więc nie powstanie dochód do opodatkowania.
Nabycie i zbycie papierów będzie prowadziło do rozpoznania straty w wysokości
różnicy pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztem nabycia. Koszt nabycia będzie
powiększony o koszty związane z nabyciem, tj. prowizjami zapłaconymi firmie
inwestycyjnej w wys. 20 tys. zł. (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych).
W konsekwencji, najbardziej korzystnie opodatkowana będzie inwestycja w papiery
wyemitowane przez podmiot na Słowacji – tylko 9% podatku na dochodzie
odsetkowym.
2. Traktowanie podatkowe poszczególnych inwestycji przedstaw również na
liczbach, pokazując traktowanie odsetek oraz zbycia papierów.
15
EYe on Tax
Ernst & Young
Przykładowa prezentacja rozwiązania – odsetki
a
b
c
d
Inwestycja
Polska
Słowacja
Austria
Kwota inwestycji
20 000 000,00 20 000 000,00 20 000 000,00
Stopa
5,50%
5,50%
5,50%
Oprocentowanie w skali roku (b x c)
1 100 000,00 1 100 000,00 1 100 000,00
Oprocentowanie za 3 miesiące (d x
275 000,00
275 000,00
275 000,00
1/4)
Podatek u źródła - stawka krajowa
0
0
15%
(case)
Podatek u źródła - stawka
0
10%
5%
wynikająca z umowy (przepis)
Podatek u źródła - stawka mająca
faktycznie zastosowanie do odsetek
0%
5%
0
(case)
Podatek u źródła - kwota pobranego
0
13 750,00
podatku (e x g)
Podatek w Polsce - stawka (przepis)
19%
19%
19%
Podatek przed kredytem w Polsce 52 250,00
52 250,00
52 250,00
kwota (e x j)
Kredyt podatkowy (e x g)
27 500,00
13 750,00
Podatek do zapłaty w Polsce (k - l)
52 250,00
24 750,00
38 500,00
Łączne obciążenie podatkowe (i + ł)
52 250,00
24 750,00
52 250,00
Kwota dochodu po opodatkowaniu (e
222 750,00
250 250,00
222 750,00
- m)
e
f
g
h
i
j
k
l
ł
m
n
Przykładowa prezentacja rozwiązania – nabycie i zbycie papierów
a
b
c
d
e
f
g
h
Inwestycja
Cena nabycia (case)
Dodatkowe koszty (case)
Koszt nabycia (b+c)
Cena zbycia (case)
Przychód ze zbycia (e)
Dochód / Strata (e-c)
Podatek
Polska
20 000 000,00
20 000
20 020 000,00
20 000 000,00
20 000 000,00
(20 000)
0
Słowacja
20 000 000,00
20 000
20 020 000,00
20 000 000,00
20 000 000,00
(20 000)
0
Austria
20 000 000,00
20 000
20 020 000,00
20 000 000,00
20 000 000,00
(20 000)
0
Dodatkowe elementy, które mogą pojawić się w rozwiązaniach:
a) odsetki liczone są wg rocznej stopy oprocentowania, ale płacone są 10
każdego miesiąca. Obliczanie kwoty odsetek powinno, co do zasady opierać
się na założeniu, że rok ma 365 dni. Ponieważ liczba dni w miesiącach
16
EYe on Tax
Ernst & Young
inwestycji to 91 dni, kwota odsetek nie powinna być zasadniczo liczona jako ¼
kwoty odsetek za cały rok (co daje 91,25). Taki sposób liczenia jest
akceptowalnym uproszczeniem, które nie wpływa na poprawność rozwiązania
– traktowanie podatkowe będzie takie samo.
b) efektywność inwestycji w polskie papiery jest minimalnie wyższa od inwestycji
w austriackie papiery, ze względu na koszt pieniądza w czasie. W przypadku
inwestycji w Austrii, podatek jest pobierany w wys. 5% przy wypłacie, a w
przypadku polskich papierów całość podatku jest odprowadzana dopiero w
następnym miesiącu.
c) w stanie faktycznym nie ma informacji co do źródła finansowania prowizji (czy
z nadwyżki finansowej, czy z innego źródła) – każde założenie poczynione
przez uczestników w tym zakresie jest akceptowalne
d) inne zagadnienia (np. kwestie zw. z podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
ryzyko kursowe, etc.)
17
EYe on Tax
Ernst & Young
Zadanie 4
Spółka Alfa, mająca siedzibę w Polsce i prowadząca działalność opodatkowaną VAT
na terenie Polski zastanawia się nad rozpoczęciem działalności również we Francji.
W tym celu zwróciła się do kancelarii prawnej mającej siedzibę we Francji z prośbą o
poradę w sprawie możliwych form prowadzenia działalności we Francji. Kancelaria
przygotowała memorandum, opatrzone datą 20 października 2006 a w dniu 10
listopada 2006 wystawiła fakturę na kwotę 5 tys Euro. Zgodnie z informacją na
fakturze, termin zapłaty faktury upływa 10 grudnia 2006.
1. Jak powinna być potraktowana ta usługa dla celów VAT?
2. Kiedy powinien być rozpoznany obowiązek podatkowy z tytułu tej usługi?
3. Jaki może być wpływ tej usługi na podatek naliczony? Jaka jest kwota podatku
naliczonego? Kiedy powstaje prawo do odliczenia?
Rozwiązanie zadania 4
1. Zgodnie z art. 27 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi
niematerialne (w tym usługi prawnicze) są świadczone na rzecz podatników
mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub
podmiotów (niekoniecznie podatników) spoza Wspólnoty, miejscem
świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę lub
stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest
świadczona. W sytuacji takiej osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest
zawsze usługobiorca, który rozlicza podatek na zasadzie importu usług
(samonaliczenie podatku). Spółka Alfa nabywając usługę prawniczą od
kancelarii mającej siedzibę we Francji będzie zobowiązana do rozliczenia
podatku z tytułu tej usługi w Polsce na zasadzie importu usług.
2. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w
zakresie podatku należnego w przypadku importu usług powstaje, analogicznie
jak w przypadku transakcji krajowych, w zależności od charakteru usługi. W
analizowanym przypadku odpowiednie zastosowanie będą miały zasady
ogólne wyrażone w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tzn. jeżeli dostawa towaru lub
wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy
powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc
od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
W związku z tym, iż w analizowanej sytuacji faktura została wystawiona po
upływie 7 dni od dnia wykonania usługi (zakładamy, że usługa została
wykonana z dniem 20 października 2006 r.), obowiązek podatkowy powstaje w
18
EYe on Tax
Ernst & Young
dniu, w którym upłynęło 7 dni od dnia wykonania usługi. Obowiązek powinien
być, zatem rozpoznany w miesiącu październiku.
3. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu
usług (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT). Kwota podatku to 22% podstawy
opodatkowania przeliczonej na PLN według właściwego kursu.
Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego
wynikającego z dokonanej transakcji w rozliczeniu za ten sam miesiąc, w
którym wykazany został podatek należny (art. 86 ust. 10 pkt 2).
Do odliczenia podatku naliczonego będą miały zastosowanie przepisy, ogólne
tzn. prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim usługi będą
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli usługi
będą wykorzystywane przez Spółkę Alfa do wykonywania czynności, w
związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka
będzie mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o część kwoty podatku
naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 1 i
ust. 2 ustawy o VAT).
19