I SA/Łd 531/10

II FSK 499/10
Warszawa, 26 sierpnia 2011
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący
Sędzia NSA Tomasz Zborzyński,
Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka,
NSA Anna Dumas (sprawozdawca),
Protokolant Janusz Bielski,
po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09
w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w K.
na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra
Finansów
z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...]
w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku
dochodowego od osób prawnych
1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na
rzecz T. [...] sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem
zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gliwicach uchylił indywidualną interpretację wydaną dnia 23 grudnia 2008
r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. w
sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. s.k.a. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób
prawnych.
Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
W dniu 6 października 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek T. [...] Sp. z o.o.
s.k.a. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości złożenia korekty
zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 przez spółkę komandytowoakcyjną, będącą następcą prawnym przekształconej spółki akcyjnej.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie. W dniu 25 kwietnia 2008 r.
nastąpiło połączenie spółki A ze spółką B w trybie przejęcia przez spółkę A spółki B. W
związku z połączeniem miało miejsce również podwyższenie kapitału zakładowego spółki A.
W dniu 27 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego
przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – T. [...]Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w sytuacji dokonania korekty zeznania podatkowego CIT-8 podmiotem uprawnionym do
jego złożenia będzie spółka komandytowo-akcyjna, czy wspólnicy tej spółki.
Zdaniem wnioskodawcy na gruncie regulacji zawartej w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.),
osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2)
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane
w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W
dalszej części regulacja ta nakazuje odpowiednie stosowanie powołanego przepisu do
osobowej spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a
§ 2 pkt 1 lit. b O.p.). Dokonanie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowoakcyjną, na gruncie przepisów prawa podatkowego, skutkować więc będzie zdaniem
wnioskodawcy wstąpieniem nowego podmiotu w prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Zdaniem wnioskodawcy analiza powyższych uregulowań wskazuje, że wraz z dokonaniem
przekształcenia, uprawnienie do złożenia korekty podatku dochodowego przejdzie na spółkę
komandytowo-akcyjną. W przepisie tym mowa o "osobowej spółce handlowej", tak więc
podmiot ten, a nie poszczególni wspólnicy, stanie się następcą prawnym spółki akcyjnej.
Organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji uznał stanowisko strony za
nieprawidłowe. W ocenie organu brak podmiotowości spółki komandytowo-akcyjnej w
zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, pozbawia ją prawa do składania korekty
zeznania podatkowego CIT-8 złożonego przez spółkę akcyjną. Zdaniem Ministra Finansów z
momentem przekształcenia (tj. wykreślenia spółki akcyjnej z KRS) wygasło uprawnienie do
złożenia korekty zeznania CIT-8. Pogląd ten organ wywiódł z art. 81 § 1 w związku z art. 7 §
1 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje na uprawnienie podatnika, płatnika i
inkasenta do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, natomiast art. 7 § 1 określa
definicję podatnika. Kierując się powołanymi regulacjami organ skonstatował, że skoro
podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest spółka osobowa, to nie może
ona skorygować zeznania złożonego uprzednio przez osobę prawną.
Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw
do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoje dotychczasowe
stanowisko w sprawie.
W skardze na powyższą interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów
Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka zażądała jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji
zarzucono naruszenie art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie,
że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji,
wnioskodawca nie jest uprawniony do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego
dochodu (straty) CIT-8 złożonego przez spółkę akcyjną - poprzednika prawnego skarżącej.
Zarzucono nadto naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h
O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niedostateczne
uzasadnienie prawne tej oceny, co stanowi działanie niezgodne z zasadą prowadzenia
postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że w art. 93a § 1 O.p. ustawodawca posłużył się
określeniem "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki",
co oznacza, że celem ustawodawcy było określenie zakresu wstąpienia w prawa i obowiązki
w sposób możliwie szeroki. Podniesiono, że zdaniem doktryny powyższa regulacja daje
podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i
obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy
z możliwych. Wyjątek od tej zasady może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy
szczególne innych ustaw, w szczególności podatkowych, wyraźnie odnoszą się do kwestii
sukcesji podatkowej i ustalają w odmienny sposób prawa i obowiązki z tym związane, a
skoro przepisu takiego w ustawie brak, oznacza to, że przedstawiony przez organ wyjątek od
zasady sukcesji podatkowej nie istnieje.
Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata w podatku dochodowym od osób
prawnych, która wynikałaby z rozważanej przez Spółkę korekty zeznania CIT-8, powstaje z
dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Zauważono
zatem, że nadpłata w podatku dochodowym, dokonana jeszcze przez spółkę akcyjną,
stanowi zdarzenie przeszłe, zaistniałe jeszcze w spółce przekształcanej (w dniu zapłaty
przez spółkę akcyjną podatku). Z kolei istnienie uprawnienia do złożenia korekty zeznania
CIT-8 i co za tym idzie uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku
dochodowym od osób prawnych, to jedynie skutek zdarzenia zaistniałego w przeszłości.
Ponadto prawa te przysługiwałyby spółce akcyjnej, gdyby do przekształcenia nie doszło.
Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że brak podmiotowości podatkowej (w
zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) spółki komandytowo-akcyjnej, pozbawia
ją prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, w
sytuacji, w której nadpłata powstawałaby w okresie, gdy spółka akcyjna taką posiadała.
Spółka powołała się także na art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej
u.p.d.o.p.) i uznała, że skoro zgodnie z tym przepisem spółka osobowa jest uprawniona do
złożenia zeznania rocznego, to tym bardziej posiada legitymację do skorygowania takiego
zeznania.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując
dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż
została wydana z naruszeniem przepisów prawa.
Sąd wywiódł, iż zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.), spółka jawna, spółka
partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w
inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W art. 553 § 1 K.s.h. ustawodawca
wprowadził regułę, według której, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i
obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji
rozstrzyga art. 93a O.p. W przepisie tym, stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji
K.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w
wyniku przekształcenia określonych podmiotów. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w
przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, na spółkę przekształconą
przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki
spółki przekształcanej. Sąd podkreślił, iż zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa powyższa
regulacja daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania
sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowej w
sposób najszerszy z możliwych. Oznacza to, że na podmiot przekształcony przechodzą
wszelkie prawa, jakimi dysponował podmiot przekształcany, w tym prawo do korygowania
zeznań podatkowych złożonych przez przekształcanego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji taki sposób rozumienia sukcesji prawa i obowiązków
podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e O.p., zgodnie z którą przepisy art. 9393d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest
Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Sąd wskazał, że pośród przewidzianych
"odrębnymi ustawami" odstępstw od zasady pełnej sukcesji, nie wymienia się prawa do
korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przekształcaną,
składania zeznań podatkowych przez spółkę przekształconą za okresy rozliczeń
podatkowych przypadające na spółkę przekształcaną itp.
Sąd wojewódzki w konsekwencji uznał, że spółka osobowa powstała w wyniku
przekształcenia spółki kapitałowej, stosownie do art. 93a §. 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a
§ 1 O.p., będzie uprawniona do skorygowania zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez
spółkę kapitałową, przekształconą następnie w spółkę osobową prawa handlowego.
Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę
kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na
podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzucono
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
- art. 93a § 2 pkt 1 lit.b w zw. z art. 93a § 1 i art. 93e O.p. poprzez błędną wykładnię
polegającą na przyjęciu, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (akcyjnej) w spółkę
osobową (spółkę komandytowo – akcyjną) sukcesja podatkowa obejmuje prawo do złożenia
korekty zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową,
- art. 81 § 1 w zw. z art. 7 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na
niezastosowaniu i w konsekwencji pominięciu norm prawnych zawartych w tych przepisach.
W ocenie organu podatkowego w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową
spółkę prawa handlowego sukcesja praw i obowiązków podatkowych nie obejmuje prawa do
złożenia korekty zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową, nie istnieje
bowiem podmiot uprawniony do dokonania tej czynności.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 § 1
P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości, na
zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od
skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm
przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty naruszenia przepisów
prawa materialnego.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 93a par. 2 pkt 1 lit b w
zw. z art. 93 par. 1 i art. 93e O.p. poprzez błędna wykładnię polegająca na przyjęciu, że w
sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową sukcesja podatkowa obejmuje
prawo do złożenia korekty zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową
należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a O.p. W przepisie tym,
stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji K.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne
rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w wyniku przekształcenia określonych
podmiotów. Art. 93a § 1 O.p. stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:1)
przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości
prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b),
przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w
wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że
przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. akcyjnej) w osobową (np. komandytowo-
akcyjną), na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa
podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej w tym prawo do korygowania zeznań
podatkowych złożonych przez spółkę przekształcaną. Taki sposób rozumienia sukcesji praw
i obowiązków podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e Ordynacji podatkowej,
zgodnie z którą przepisy art. 93-93d (a zatem również 93a) stosuje się w zakresie, w jakim
odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane
umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
Pośród przewidzianych "odrębnymi ustawami" odstępstw od zasady pełnej sukcesji, nie
wymienia się prawa do korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę
przekształcaną.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81 par. 1 w zw. z art. 7 par. 1 O.p. poprzez ich
niewłaściwe zastosowanie przyjąć należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W
ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do dokonania czynności skorygowania
deklaracji (zeznania) ma prawo następca prawny, albowiem jest to prawo majątkowe, które
jest przez niego przejmowane albo w które wstępuje. Prawo do skorygowania deklaracji
podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła
deklaracja.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny
orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.
204 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia
Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców
prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez
radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).