dokumentacja podatkowa cen transferowych suplement ze

DOKUMENTACJA PODATKOWA CEN TRANSFEROWYCH
SUPLEMENT ZE SZCZEGÓLNYM UWZGLĘDNIENIEM ZMIAN
OD 1 STYCZNIA 2015 ROKU
1. Zakres pojęcia: podmiot powiązany
W stanie prawnym do 31 grudnia 2014 r. w przypadku zawarcia transakcji przez spółkę
osobową i jej wspólnika istniały kontrowersje, czy mamy do czynienia z transakcją pomiędzy
podmiotami powiązanymi. Kwestia ta była różnie postrzegana w praktyce stosowania prawa
podatkowego oraz w orzecznictwie. Zdaniem autorów, jeżeli stronami transakcji są spółka
osobowa i jej wspólnik, to w poprzednim stanie prawnym nie powstawał obowiązek sporządzenia
dokumentacji. Za „podmioty krajowe” można uznać jedynie podatników.
Organy podatkowe również zgadzały się ze stanowiskiem, że jeżeli jedną ze stron transakcji
jest spółka osobowa, to nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji1. Skoro spółka
osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie jest również „podmiotem krajowym”,
a tym samym podatnika oraz spółki osobowej nie można uznać za podmioty powiązane.
Jednocześnie nie oznacza to, że art. 11 ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania. Wynika to
z faktu, że podatnik oraz drugi wspólnik spółki osobowej, będący w stosunku do podatnika
podmiotem powiązanym, będą jednocześnie wspólnikami utworzonej spółki osobowej. Tym
samym przychody i koszty podatkowe osiągane przez utworzoną w przyszłości spółkę osobową
będą podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa
do udziału w zysku. Te wskazania powodują, że warunki zawarcia umowy spółki osobowej oraz
transakcji między tą spółką a podatnikiem – jako że pozostają w bezpośrednim związku
z przedmiotem opodatkowania po stronie podatnika – mogą podlegać zbadaniu w postępowaniu
podatkowym lub kontrolnym pod kątem wykorzystania istniejących powiązań do zmiany
obciążeń podatkowych z tytułu udziału w zysku spółki osobowej2.
Przekonujące jest stanowisko, jakie przyjął NSA w wyroku z 31 stycznia 2006 r.3, że przepis
art. 25 ust. 4 pkt 2 updof posługuje się pojęciem „podmiot krajowy” w znaczeniu podmiotu
będącego podatnikiem, a zatem w tym przepisie mowa jest o relacjach dwóch różnych
podatników. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ujawniona została sprzedaż dokonywana
pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą a spółką cywilną,
w której ta osoba była wspólnikiem. Zatem zdaniem sądu z punktu widzenia prawa podatkowego
czynność ta była wykonywana przez jednego i tego samego podatnika. Podatnikiem tym bowiem
był skarżący, który w istocie w jednej deklaracji podatkowej podatku dochodowego za dany rok
uwzględniał dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, jak
i z tytułu umowy spółki cywilnej. Zdaniem tego sądu relacja pomiędzy dwoma podmiotami
krajowymi, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 updof, zachodziłaby, gdyby te podmioty
podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Część składów orzekających, kierując się wykładnią
celowościową przepisów o cenach transferowych, przyjmowała inaczej. Z uzasadnienia np.
wyroku NSA z 14 grudnia 2010 r.4 (sygn. II FSK 1977/10) wynika, że wspólnik spółki prawa
cywilnego może być kontrahentem „spółki cywilnej”, której jest wspólnikiem, i dokonywać z nią
1
Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2010 r.,
ILPPB3/423-19/10-6/MM.
2
Zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2014 r., ILPB4/423-206/13/14-S/DS, LEX
nr 235527.
3
Sygn. II FSK 381/05. Zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2010 r., sygn. I SA/Po 526/10.
4
Podobnie WSA w wyroku z 20 marca 2014 r., sygn. I SA/Sz 1101/13.
1
Marcin Jamroży, Renata Papała
transakcji. Ten stan rzeczy ma doniosłe konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób
fizycznych. Może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez ustanawianie
w transakcjach warunków odbiegających od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby
powiązania nie istniały. Celem wprowadzenia regulacji określonej w art. 25 updof było
stworzenie mechanizmu decyzyjnego urealniania warunków dla ustalenia rzeczywistych wolnych
od manipulacji podstaw opodatkowania i w konsekwencji określania zobowiązań podatkowych
we właściwej wysokości. Wprowadzenie w art. 30d ustawy o podatku dochodowego od osób
fizycznych sankcyjnej stawki podatkowej ma na celu wyeliminowanie negatywnego zjawiska,
jakim jest przerzucanie dochodu. Tego rodzaju zabieg prawodawczy znajduje uzasadnienie
legislacyjne w zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP.
Natomiast wyłączenie spółek cywilnych z kręgu podmiotów mogących być uznanymi za
„podmioty krajowe” w rozumieniu art. 25 ust. 4 updof naruszałoby tę zasadę. W konsekwencji
uznać należy, zdaniem sądu, że działania organów prowadzących postępowanie polegające na
badaniu zdarzeń gospodarczych w relacjach pomiędzy (...) a spółką (...) były w pełni uprawnione.
Nie oznacza to jednak, że przepis art. 11 updop nie może znaleźć zastosowania, jeżeli
podatnik (wspólnik spólki osobowej) oraz pozostali wspólnicy (podatnicy) są podmiotami
powiązanymi. Jeżeli więc warunki transkacji zawieranych przez wspólnika ze spółką osobową
(w powiązaniu ze sposobem ustalania praw do udziału w zyskach spółki osobowej) odbiegałyby
od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego wspólnik
uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania (z innymi
wspólnikami) nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe mogą określić dochód
podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Taka teza znajduje się w
części dotyczącej stanowiska organu podatkowego w nieprawomocnym wyroku WSA z 28 maja
2013 r., jaki wydano w sprawie wniosku spółki kapitałowej, która zawiązała spółkę jawną
z członkami zarządu tej spółki kapitałowej5. Podobnie orzekł WSA w wyroku z 5 marca 2014 r.6,
a Minister Finansów uwzględnił stanowisko sądu i wydał interpretację indywidualną7, w której
przyznał, że spółka osobowa nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu przepisów updop
(w brzmieniu do końca 2014 r.), jednakże możliwe jest szacowanie dochodów z transakcji
zawartych pomiędzy podatnikiem a spółką jawną, w której podatnik jest wspólnikiem.
Od 1 stycznia 2015 r. rozszerzono definicję „podmiotu krajowego”, która mieści w sobie
osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
niezależnie od ich statusu podatkowego. A zatem podmiotem krajowym zwana jest osoba
fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca
miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Analogiczna zmiana dotyczy
definicji „podmiotu zagranicznego”.
5
Sygn. III SA/Wa 238/13.
Sygn. I SA/Go 10/14.
7
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2014 r., ILPB4/423-230/13/14-S/DS.
6
2
Marcin Jamroży, Renata Papała
2. Rozszerzenie obowiązku dokumentacyjnego
a) Umowy spółek osobowych oraz umowy wspólnego przedsięwzięcia
Rozumienie pojęcia „transakcja”, istotnego z perspektywy występowania obowiązku
dokumentacyjnego, rodzi szereg wątpliwości skutkujących często sporami z organami
podatkowymi. Stanowisko doktryny w wyznaczeniu granic transakcji podlegających
obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych8 ukształtowało podział
na transakcje wynikające z relacji handlowych oraz transakcje, które są efektem stosowania
kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji pierwsza kategoria wymaga przygotowania
odpowiedniej dokumentacji podatkowej, natomiast druga kategoria jest spod tego obowiązku
wyłączana.
Tytułem przykładu, z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r.
(sygn. III SA/Wa 3335/12) wynika, że ratio legis obowiązku dokumentacyjnego jest
uniemożliwienie zaniżania dochodów dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skład
orzekający stwierdził, że transakcje, które mimo spełnienia warunków zawartych w art. 9a i 11
updop są neutralne podatkowo, nie podlegają obowiązkowi przygotowania dokumentacji cen
transferowych. Spór podatnika dotyczył istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen
transferowych w związku z wniesieniem aportu i objęciem udziałów w spółce powiązanej.
Nowelizacja przepisów od 1 stycznia 2015 r. zanegowała takie dychotomiczne podejście.
Trzeba również zaznaczyć, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych (…)9 wskazano, że taki obowiązek istnieje,
a nowelizacja jest jedynie doprecyzowaniem przepisów obowiązujących do końca 2014 roku.
Od 1 stycznia 2015 r. za transakcję uznaje się również zawarcie z podmiotem powiązanym lub
podmiotem z tzw. raju podatkowego (podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd
na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową):
- umów spółki niebędącej osobą prawną,
- umów wspólnego przedsięwzięcia lub
- umów o podobnym charakterze.
Nowy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych nałożono na
„podatników (…) zawierających umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego
przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi
podatnikami”. Ustawa wprowadzająca zmienione przepisy stanowi, że wchodzą one w życie
1 stycznia 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że nowy obowiązek dokumentacyjny dotyczy
podatników zawierających umowy, jakich dotyczy nowelizacja. Natomiast wątpliwości może
budzić to, czy nowy obowiązek ciąży na podatnikach, którzy już zawarli takie umowy. Mając na
uwadze, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji znalazło się twierdzenie o doprecyzowaniu
przepisów o cenach transferowych obowiązujących do końca 2014 r., nie będzie zaskakiwać
stanowisko fiskusa, że organy podatkowe są uprawnione do zastosowania przepisów
o szacowaniu dochodów w odniesieniu do skutków podatkowych w 2015 r. wynikających
z zawartej umowy spółki osobowej (wspólnego przedsięwzięcia lub o podobnym charakterze)
z podmiotem powiązanym lub podmiotem z raju podatkowego10.
8
Zob. np. J. Sekita, Pojęcie transakcji dokonanej z podmiotem powiązanym, Przegląd Podatkowy, 10/2014, s. 28–29.
Druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 roku.
10
Tak też J. Sekita, Spółki osobowe a przepisy o cenach transferowych. Stan prawny przed i po 1 stycznia 2015 r.,
Przegląd Podatkowy, 2/2015, s. 30.
9
3
Marcin Jamroży, Renata Papała
Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych nie dotyczy
transakcji zawieranych przez członków grupy producentów rolnych w związku z ich zasadniczą
działalnością zdefiniowaną w odrębnych przepisach. U podstaw takiego wyłączenia leży
konstatacja, że nie działają one jak typowe podmioty komercyjne, nastawione przede wszystkim
na zysk, ponieważ „(…) zasadą ich działania jest umieszczanie na rynku (sprzedaż) produktów
wyprodukowanych w gospodarstwach członków, a nie zakup i odsprzedaż z zyskiem; uzyskane
ze sprzedaży pieniądze trafiają do członków w całości, jedynie po odliczeniu kosztów danej
operacji”11. Analogiczne rozwiązania przewidziano w odniesieniu do transakcji między wstępnie
uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców
i warzyw, działających na podstawie ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców
i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na
włókno12 a ich członkami.
Przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku
dochodowego. Nowy obowiązek dokumentacyjny dotyczy:
- umowy spółki jawnej,
- umowy spółki partnerskiej,
- umowy spółki komandytowej,
- umowy Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych13,
- umowy wspólnego przedsięwzięcia (np. umowy spółki cywilnej, umowy konsorcjum,
umowy joint venture14),
- umowy o podobnym charakterze,
zawartej z podmiotem powiązanym lub podmiotem z raju podatkowego.
Pierwsze z trzech wymienionych umów regulują przepisy kodeksu spółek handlowych
odnoszące się do poszczególnych typów wymienionych spółek osobowych15.
Umowy wspólnego przedsięwzięcia należy interpretować w świetle kodeksu cywilnego.
W ustawach o podatkach dochodowych znajdują się zasady opodatkowania przychodów ze
wspólnego przedsięwzięcia16, nie ma tam natomiast definicji tego pojęcia. Orzecznictwo sądów
pozwala na sformułowanie tezy, że wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym
działaniem podejmowanym w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. Do
wspólnych przedsięwzięć zalicza się konsorcja17.
Nie każda umowa konsorcjum jest umową spółki cywilnej, ponieważ zasada swobody umów
pozwala nadawać umowom zróżnicowane treści. Stąd też spośród umów klasyfikowanych lub
11
Zob. uzasadnienie do projektu ustawy z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz
o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2000 r. Nr 88, poz. 983).
12
Dz.U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868 ze zm.).
13
Zob. ustawa z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej
(Dz.U. 2005 Nr 62, poz. 551 z późn. zm.). Zob. też W. Nykiel (red.), D. Strzelec (red.), Podmioty powiązane, LEX
2014; rozdział 2.2.8. Podmioty transparentne podatkowo.
14
Zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2010 r., IPPP3/443-1102/09-2/MPe.
15
Zob. art. 22–124 Kodeksu spółek handlowych z 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).
16
Art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych. Na etapie konsultacji społecznych PKPP „Lewiatan”, KRRP, CCT oraz Pracodawcy RP zgłosili uwagę,
że pojęcie „wspólne przedsięwzięcie” jest niejasne.
17
Zob. np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. II FSK 614/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21
stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2145/13.
4
Marcin Jamroży, Renata Papała
nazywanych umową konsorcjum tylko te są umowami spółki cywilnej, które w konkretnym
przypadku wykazują cechy określone w art. 860 i n. k.c. Jedną z cech, która może odróżniać
umowę konsorcjalną od typowej umowy spółki cywilnej jest to, że nie musi powstać, w ramach
umowy konsorcjum, wspólny majątek konsorcjantów18.
Zasady ujmowania i prezentowania wyników wspólnych przedsięwzięć zostały uregulowane
w ustawie o rachunkowości (część dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania
finansowego) oraz w międzynarodowym standardzie sprawozdawczości finansowej 11 (MSSF
11) „Wspólne ustalenia umowne”19. MSSF 11 ustanawia zasady sprawozdawczości finansowej
jednostek, które mają udziały we wspólnych ustaleniach umownych, jeśli dana umowa spełnia
warunki brzegowe do zastosowania tego standardu. Zgodnie z MSSF 11 wspólne przedsięwzięcie
jest wspólnym ustaleniem umownym, w którym strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem
mają prawa do aktywów netto wynikających z ustalenia umownego. Podatnicy podatków
dochodowych, którzy prowadzą księgi rachunkowe zgodne z MSSF, stosują ten standard
bezpośrednio. Natomiast podatnicy podatków dochodowych sporządzający sprawozdania według
zasad ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy,
przyjmując politykę rachunkowości, mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane
przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu
krajowego podatnicy mogą stosować MSSF20.
b) Transakcje poprzez zagraniczny zakład
W stanie prawnym do 31 grudnia 2014 r. nie było przedmiotem kontrowersji, że obowiązki
w zakresie cen transferowych dotyczyły określania części dochodów nierezydentów
prowadzących działalność poprzez zakład położony na terytorium Polski, podlegających
przypisaniu temu zakładowi21. Natomiast przepisy rozporządzeń w sprawie cen transferowych
stosuje się przy określaniu części dochodu zarówno nierezydenta prowadzącego działalność
poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, jak i rezydenta prowadzącego
działalność poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium innego państwa, podlegającego
przypisaniu temu zakładowi. Istniały zatem poważne wątpliwości co do uprawnienia organów
podatkowych (organów kontroli skarbowej) do szacowania dochodów zagranicznych zakładów
polskich rezydentów, ze względu na brak umocowania w samych ustawach.
Od 1 stycznia 2015 r. ustawowo uregulowano, że obowiązki w zakresie cen transferowych
dotyczą również podatników będących rezydentami prowadzących działalność przez zagraniczny
zakład położony poza terytorium Polski, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do
tego zagranicznego zakładu.
18
Zob. Sąd Najwyższy w wyroku z 20 listopada 2014 r., V CSK 177/14; wyrok SA w Białymstoku z 17
października 2012 r., I ACa 460/12.
19
Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1254/2012.
20
Art. 10 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).
21
Zob. odpowiednio regulacje art. 11 ust. 8a updop (art. 25 ust. 6a updof) oraz art. 9a ust. 5a updop (art. 25a ust. 5a
updof), obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r.
5
Marcin Jamroży, Renata Papała
3. Nowe progi transakcyjne
Obowiązek ten powstaje, gdy wartość tej transakcji wynikająca z umowy lub rzeczywiście
zapłacona w roku podatkowym przekracza progi wartościowe wskazane w ustawie, czyli 20, 30,
50 lub 100 tys. euro – w zależności od rodzaju transakcji oraz relacji jej wartości do kwoty
skorygowanego kapitału podstawowego (bez uwzględnienia np. konwersji zobowiązań na
kapitał).
W ślad za rozszerzeniem obowiązku dokumentacyjnego na umowy spółki niebędącej osobą
prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, wprowadzono
nowy próg wartościowy w wysokości 50 tys. euro. W przypadku umowy spółki niebędącej osobą
prawną obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych obejmuje umowy,
w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość
50 000 EUR. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym
charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej
umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień
zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.
Jednocześnie limit ten ulega obniżeniu do 20 000 euro, jeżeli jedną ze stron umowy jest
podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym
szkodliwą konkurencję podatkową (art. 9a ust. 3a updop).
Przykład
Spółka z o.o. jest komplementariuszem w nowo utworzonej spółce komandytowej,
a komandytariuszami są dwie osoby fizyczne. Strony określiły w umowie spółki komandytowej
zasady uczestnictwa w zysku przez wspólników sp.k., które nie odpowiadają proporcji wartości
wniesionych przez nich wkładów. Komplementariusz wniósł wkład pieniężny w kwocie 20 000
euro i przysługuje mu 2% udział w zysku. Komandytariusze wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po
6000 euro każdy i mają udział w zysku w wysokości po 49% każdy. Dla tej umowy spółki
komandytowej należy sporządzić dokumentację podatkową.
Trzeba wskazać, że nadal niespójne jest orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie
stosowania progów transakcyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia
17 grudnia 2014 r. właściwym sposobem grupowania transakcji jest sumowanie ich wartości
w ramach trzech rodzajów świadczeń określonych w art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, bez
odwoływania się do ich charakteru i warunków realizacji. Jak wywodzi skład orzekający: „…
W treści art. 9a ust. 2 updop. ustawodawca nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też
"określonej usługi", a przedmiotowo rozróżnia jedynie: świadczenie usług, sprzedaż wartości
niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, bez
odwołania do określonych indywidualnie usług, sprzedaży czy też udostępnień. (…) Przyjęcie, że
przesłanką powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2
updop., jest wartość określonego, jednostkowego świadczenia (usługi), w oderwaniu od
całokształtu realizowanych transakcji z określonym podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby
całościowy ogląd łączących ich stosunków gospodarczych, a więc nie spełniało celu omawianych
regulacji prawnych. (…) Żaden z analizowanych przepisów (art. 9a ust. 1 i 2 updop) nie
wprowadza dodatkowego kryterium obowiązku dokumentacyjnego w postaci porównywalności
transakcji czy jednorodności świadczeń, ani też nie zawiera odesłania w tym zakresie do innych
przepisów. (…) Reasumując, należy ponownie zauważyć, że art. 9a ust. 2 pkt 2 updop zawiera
wyłącznie jeden rodzaj grupowania transakcji, tj.: usługi, sprzedaż wartości niematerialnych
i prawnych oraz udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych. (..) Skoro zatem Spółka
6
Marcin Jamroży, Renata Papała
wskazała wyłącznie na transakcje świadczenia usług to przesłanką powstania obowiązku
dokumentacyjnego w tym przypadku jest łączna wartość wynikająca z umów oświadczenie usług
zawartych z danym podmiotem w roku podatkowym (bądź łączna kwota wymagalnych w roku
podatkowym świadczeń).”
4. Nowe elementy dokumentacji podatkowej
Obligatoryjne elementy dokumentacji podatkowej cen transferowych zostały wskazane
w ustawach o podatkach dochodowych i zasadniczo pokrywają się z dobrymi praktykami
wypracowanymi na podstawie Wytycznych OECD.
W przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego
przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze dokumentacja podatkowa powinna określać
przyjęte w umowie zasady dotyczące praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz
uczestnictwa w stratach. Z uzasadnienia do projektu nowelizacji wynika, że na poziom dochodów
wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną wpływ
mają warunki umowy takiej spółki, a w szczególności wynikające z niej prawa poszczególnych
wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki, dlatego transakcjami objętymi
obowiązkiem dokumentacyjnym są również takie umowy.
Nowe obowiązki dotyczące dokumentacji podatkowej cen transferowych nakazują opisać
przyjęte w umowie zasady podziału prawa do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach
w formule transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółek osobowych wprowadza zasadę równego
podziału zysków i strat, z tą różnicą, że umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału
w stratach. Dopuszczalne jest również ustalenie w umowie spółki nierównego podziału zysku.
Ponadto wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego
udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Umowa spółki może wyłączyć takie
prawo wspólnika22.
Kodeks cywilny ustanawia również dla uczestników wspólnego przedsięwzięcia zasadę
równego udziału w zyskach i stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Stosunek udziału
wspólnika w zyskach odnosi się także do jego udziału w stratach. Dopuszczalne jest ustalenie
innego niż równy stosunku udziału wspólników w zyskach i stratach23. Przepisy te są stosowane
w umowach wspólnego przedsięwzięcia i umowach o podobnym charakterze.
W dokumentacji podatkowej, opierając się przede wszystkim na analizie funkcjonalnej,
trzeba będzie uwzględnić zakres faktycznie wykonywanych czynności przez poszczególnych
wspólników (inwestorów) oraz stopień ich zaangażowania w prowadzenie spraw spółki
i reprezentację.
5. Korekta drugostronna
W stanie prawnym do 31 grudnia 2014 r. drugostronnej korekty dochodów dotyczył art. 11
ust. 8b–8d updop (art. 25 ust. 6b–6d updof), zgodnie z którym w sytuacji gdy dochody podatnika
będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane
za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających
opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego
opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli
22
23
Art. 51 i 53 ksh.
Art. 867 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).
7
Marcin Jamroży, Renata Papała
przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, taką korektę
przewidują. Korekta dochodów służy określeniu dochodów podatnika będącego podmiotem
krajowym, jakie byłyby przez ten podmiot uzyskane, gdyby warunki handlowe lub finansowe
ustalone z podmiotem zagranicznym odpowiadały warunkom, jakie byłyby uzgodnione między
podmiotami niezależnymi. W przypadku dokonania korekty drugostronnej właściwy organ
podatkowy dokonuje zmiany wysokości zobowiązania podatkowego tego podatnika w zakresie
wynikającym z korekty. Podmiot krajowy może wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem
o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie:
- Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania
w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (90/436/EWG)24 lub
- umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita
Polska.
Od 1 stycznia 2015 r. nowela wprowadziła również możliwość dokonywania tzw. korekty
drugostronnej w przypadku transakcji pomiędzy dwoma powiązanymi podmiotami krajowymi
(art. 11 ust. 8e updop, art. 25 ust. 6e updof). Doszacowanie dochodu jednej stronie transakcji
może skutkować podwójnym opodatkowaniem (w sensie ekonomicznym), tj. zarówno po stronie
podmiotu, któremu dochód doszacowano, jak i po stronie kontrahenta. W celu wyeliminowania
podwójnego opodatkowania kontrahent może wystąpić o korespondującą korektę swojego
dochodu. Zmianę zrównującą sytuację podatników realizujących transakcje z innymi podmiotami
krajowymi oraz z nierezydentami ocenić należy pozytywnie. Ograniczono tym samym ryzyko
podatkowe w zakresie cen transferowych.
Przykład
A sp. z o.o. i powiązana z nią kapitałowo B sp. z o.o. (obie z siedzibą w Polsce) zawarły umowę
o świadczenie usług, w wyniku której A osiągnęła przychód w wysokości 200 000 zł. Natomiast
B zaliczyła wynagrodzenie w wysokości 200 000 zł do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku
kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce A organ podatkowy ocenił, że transakcja odbyła
się na warunkach nierynkowych i wycenił przychód z tej transakcji na kwotę 250 000 zł, tym
samym doszacował spółce A jej przychód (dochód) w wysokości 50 000 zł. Wobec doszacowania
dochodu spółce A spółka B może wystąpić do organu podatkowego o skorygowanie jej dochodu
(tu: poprzez zwiększenie kosztów podatkowych) o kwotę 50 000 zł.
6. Termin sporządzenia dokumentacji podatkowej
Generalnie brak jest ustawowego zobowiązania do sporządzania dokumentacji „na bieżąco”
przez podmioty powiązane. Przy czym, biorąc pod uwagę, iż proces opracowywania
dokumentacji podatkowej jest procesem czasochłonnym (z uwagi na konieczność zebrania
materiału dowodowego), podatnicy zachęcani są do sporządzania dokumentacji podatkowej na
bieżąco. Z jednolitej linii orzeczniczej wynika, że dokumentacja podatkowa powinna być
sporządzana przez podatników na bieżąco, nie zaś jedynie na wypadek kontroli organów
24
Dz. Urz. WE L 225 z 20.08.1990 r.; Dz. U. z 2007 r. Nr 152, poz. 1080; dalej: „Konwencja Arbitrażowa”. Rada
Unii Europejskiej i przedstawiciele rządów państw członkowskich przyjęli również Kodeks postępowania
wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku
korekty zysków podmiotów powiązanych (2006/C 176/02; Dz. Urz. UE C z dnia 28 lipca 2006 r.).
8
Marcin Jamroży, Renata Papała
podatkowych25.
Dokumentacja podatkowa sporządzona w trakcie kontroli skarbowej, tj. w okresie 7 dni od
doręczenia stosownego żądania, może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe.
W jednej ze spraw organy podatkowe uznały analizowane dokumenty za nierzetelne
i sporządzone podczas trwania kontroli – na co wskazywały dowody w nich zawarte26.
7. Dokumentacja podatkowa umowy spółki komandytowej – przykład
Pan Aleksander Verti – polski rezydent (dalej jako: V) – wraz ze swoją córką Janiną VertiWolejko (dalej jako W), której miejsce zamieszkania znajduje się poza terytorium Polski
(nierezydent), są wyłącznymi udziałowcami e7CUBE sp. z o.o. Pan V oraz pani W mają po 25
udziałów w kapitale zakładowym e7CUBE sp. z o.o. w łącznej wysokości 50 000 zł. W zarządzie
spółki e7CUBE sp. z o.o. zasiada Z, który jest również jej dyrektorem finansowym,
niepowiązanym ze wspólnikami e7CUBE sp. z o.o. Pan V, pani W oraz e7CUBE sp. z o.o.
zawiązali spółkę komandytową. Firma Spółki brzmi: e7CUBE sp. z o.o. spółka komandytowa
(dalej też: Spółka). Przedmiotem działalności e7CUBE sp. z o.o. spółka komandytowa jest
projektowanie i programowanie aplikacji mobilnych oraz tworzenie platform edukacyjnych.
Umowa spółki komandytowej została zawarta przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 25
ustawy o PIT, a łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza
równowartość 50 000 euro. Z tych względów należy sporządzić dokumentację podatkową
stosownie do art. 25a ustawy o PIT.
Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania sp. z o.o. spółka komandytowa bez
ograniczenia (komplementariuszem) jest e7CUBE sp. z o.o. Komandytariuszami są pan V oraz
pani W. Suma komandytowa, do wysokości której zostaje ograniczona odpowiedzialność
komandytariuszy, wynosi dla V: 150 000 zł oraz dla W: 150 000 zł.
Wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne o łącznej wartości 300 000 zł, w ten sposób, że e7CUBE
sp. z o.o. wniosła 20 000 zł, natomiast V i W odpowiednio 240 000 zł oraz 40 000 zł.
Ponadto W wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci know-how w zakresie rozwoju
oprogramowania aplikacji mobilnej 7CUBE o wartości 200 000 zł (potwierdzonej wyceną
rzeczoznawcy). Przewidywane roczne obroty Spółki dzięki tej aplikacji wyniosą w pierwszym
roku 300 000 zł, a w kolejnych dwóch latach po 500 000 zł. Rentowność netto sprzedaży
w trzech pierwszych latach obrotowych została oszacowana w wariancie ostrożnościowym na
30%.
25
Zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 listopada 2013 r., I SA/Bd 808/13; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r.,
II FSK 1739/08.
26
Zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 kwietnia 2014 r., I SA/Go 86/14.
9
Marcin Jamroży, Renata Papała
Stan faktyczny przedstawia poniższa tabela.
E7CUBE sp. z o.o.
wspólnik V
wspólniczka W
komandytariusz
komandytariusz
-
150 000
150 000
wkłady pieniężne
wkłady niepieniężne
20 000
240 000
40 000
200 000
struktura % wkładów
4%
48%
48%
typ wspólnika
suma komandytowa
komplementariusz
Komplementariusz e7CUBE sp. z o.o. jest uprawniony do prowadzenia spraw Spółki i jej
reprezentowania, za co otrzymuje od niej odrębne wynagrodzenie. Ponadto do prowadzenia
spraw Spółki uprawnieni są komandytariusze V oraz W, którzy nie pobierają odrębnego
wynagrodzenia za czynności podejmowane w tym zakresie.
Wspólnicy spółki komandytowej uczestniczą w zysku spółki w następujący sposób:
− e7CUBE sp. z o.o. w udziale 2%, jednak maksymalnie do wysokości 50 000 zł
rocznie;
− pozostała kwota zostaje dzielona między komandytariuszy w równych częściach.
Umowa Spółki wyłącza prawo żądania wspólników do corocznego żądania wypłacenia
odsetek w wysokości 5% od ich udziału kapitałowego.
Każdy wspólnik jest zobowiązany do uczestniczenia w stratach Spółki stosownie do
posiadanego udziału w zyskach Spółki.
Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy.
7.1. Funkcje
Podejmowane funkcje przez strony umowy spółki
e7CUBE sp. z o.o. –
V – komandytariusz
komplementariusz
- prowadzenie spraw spółki
- wniesienie wkładu
pieniężnego
komandytowej i jej
reprezentowanie za odrębnym
wynagrodzeniem
- wniesienie wkładu
- kontrola Spółki (w tym
pieniężnego
systematyczny przegląd
ksiąg i dokumentów)
- reprezentowanie Spółki jako
pełnomocnik
10
W – komandytariusz
wniesienie wkładu
pieniężnego i niepieniężnego
kontrola Spółki (w tym
systematyczny przegląd
ksiąg i dokumentów)
reprezentowanie Spółki
jako pełnomocnik
Marcin Jamroży, Renata Papała
7.2. Rozkład ryzyka
Ryzyko podejmowane przez e7CUBE sp. z o.o., komandytariuszy V oraz W w związku
z zawarciem umowy spółki osobowej wynika z istoty spółki komandytowej.
Za zobowiązania spółki komandytowej w stosunku do wierzycieli odpowiada eCUBE
sp. z o.o. spółka komandytowa jako odrębny od wspólników podmiot prawa. Zgodnie z art. 8 ksh
spółka komandytowa zaciąga zobowiązania we własnym imieniu i odpowiada całym swoim
majątkiem w sposób nieograniczony.
Dodatkowo za zobowiązania spółki komandytowej odpowiadają solidarnie ze spółką
komandytową wspólnicy tej spółki (odpowiedzialność za cudzy dług). Odpowiedzialność
wspólników ma charakter subsydiarny, co oznacza, że wierzyciel spółki może prowadzić
egzekucję z majątku wspólnika dopiero w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się
bezskuteczna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 ksh). Cechą charakterystyczną spółki
komandytowej jest występowanie dwóch grup wspólników: komplementariuszy, którzy za
zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, oraz komandytariuszy, którzy odpowiadają
w sposób ograniczony, tj. do wysokości sumy komandytowej. Komandytariusz odpowiada za
zobowiązania spółki komandytowej w sposób ograniczony, tj. do wysokości sumy
komandytowej. Suma komandytowa stanowi cyfrowo oznaczoną kwotę pieniężną, która
wyznacza górną granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki
komandytowej wobec jej wierzycieli27.
V oraz W odpowiadają za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej równej
każdorazowo 150 000 zł. Ze względu na rozmiar planowanej działalności Spółki suma
komandytowa określona w tej wysokości powinna pokryć ewentualne roszczenia wierzycieli.
e7CUBE sp. z o.o. jako komplementariusz odpowiada za zobowiązania Spółki bez
ograniczenia, czyli całym swoim majątkiem.
-
Podział ryzyka w umowie spółki
e7CUBE sp. z o.o. – komplementariusz
bez ograniczenia
-
V i W – komandytariusze
do kwoty 150 000 zł każdy
7.3. Aktywa
Aktywa zaangażowane, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów
e7CUBE sp. z o.o. –
V – komandytariusz
W – komandytariusz
komplementariusz
- wkład pieniężny 20 000 zł
- wkład pieniężny 240 000 zł
- wkład pieniężny 40 000 zł
- zasoby ludzkie zaangażowane - kapitał intelektualny
- wkład niepieniężny –
w prowadzenie spraw
know-how (200 000 zł)
i reprezentację Spółki, w tym:
- zarządzanie operacyjne
- kapitał intelektualny
- zarządzanie strategiczne
27
Art. 102 i 111 ksh.
11
Marcin Jamroży, Renata Papała
-
-
- zarządzanie personelem
- zarządzanie marketingiem
odpłatne prowadzenie ksiąg
rachunkowych i ewidencji
podatkowych
aktywa rzeczowe
zaangażowane w prowadzenie
spraw Spółki (w
szczególności flota
samochodowa, osprzęt
komputerowy)
7.4. Koszty
Przewidywane koszty związane z umową Spółki
e7CUBE sp. z o.o. –
V – komandytariusz
komplementariusz
- koszty prac rozwojowych nad - koszt kapitału na pokrycie
znakiem firmowym
wkładu pieniężnego
-
koszt kapitału na pokrycie
wkładu pieniężnego
koszty osobowe wraz z
narzutami
nakłady inwestycyjne na
aktywa rzeczowe
-
koszt alternatywny czasu
pracy
W – komandytariusz
-
koszt kapitału na pokrycie
wkładu pieniężnego
-
koszt prac rozwojowych
know-how
koszt alternatywny czasu
pracy
-
7.5. Forma i termin zapłaty
Zysk oblicza się i dzieli za rok obrotowy, na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego.
Termin wypłaty jest ustalany w uchwale wspólników o podziale zysku.
7.6. Metoda i sposób kalkulacji zysków
W przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną w dokumentacji podatkowej należy
wskazać w szczególności przyjęte w umowie zasady dotyczące praw wspólników (stron umowy Spółki)
do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach.
Zasady udziału w zysku spółki komandytowej wynikające z Kodeksu spółek handlowych:
1) komplementariusze uczestniczą w zyskach spółki w równych częściach bez względu na wartość
i rodzaj wkładów (art. 51 § 1 w zw. z art. 103 ksh);
2) komandytariusze uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wartości rzeczywiście wniesionego
wkładu (art. 123 § 1 ksh);
3) zysk oblicza się i dzieli za rok obrotowy.
Wspólnicy e7CUBE sp. z o.o. spółka komandytowa zmienili powyższe zasady kodeksowe poprzez
następujące zapisy w umowie spółki:
uczestnictwo komandytariuszy w zysku 96% oraz część zysku z pozostałych 4%, w sytuacji gdy 4%
12
Marcin Jamroży, Renata Papała
spółki zgodnie z umową
uczestnictwo komplementariusza
zysku spółki zgodnie z umową
uczestnictwo
komandytariuszy
stratach spółki zgodnie z umową
łącznego zysku rocznego do podziału przekroczy kwotę 50 000
zł
w
w
4%, jednak maksymalnie w wysokości 50 000 zł rocznie
max. 150 000 zł każdy (suma komandytowa)
Za „cenę” przedmiotu transakcji należy uznać zysk wynikający z zatwierdzonego sprawozdania
finansowego Spółki.
V oraz W są inwestorami „pasywnymi”, którzy zaangażowali kapitał (kwota wniesionych wkładów
każdorazowo 240 000 zł) oraz wartość niematerialną – innowacyjny know-how w zakresie rozwoju
oprogramowania aplikacji mobilnej 7CUBE. V oraz W ponoszą większe ryzyko gospodarcze niż
komplementariusz, mierząc je wysokością ustalonej sumy komandytowej. Za czynności kontrolne, jak
i zaangażowanie w reprezentowanie Spółki (jako pełnomocnicy) komandytariusze nie pobierają
odrębnego wynagrodzenia. Należy podkreślić, że komplementariusz e7CUBE sp. z o.o. pobiera odrębne
wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jak i usługowe świadczenie usług księgowych na rzecz
Spółki.
Z tych względów udział komandytariuszy w zyskach Spółki ustalono w wysokości 48% każdy, przy czym
udział komplementariusza został ograniczony kwotowo.
Jednocześnie ze względu na porównywalny zakres pełnionych funkcji, ponoszonego ryzyka
gospodarczego oraz zaangażowanych aktywów udział komandytariuszy w zyskach Spółki ustalono na tym
samym poziomie.
7.7. Inne czynniki
Dla komplementariusza e7CUBE sp. z o.o. ustalono maksymalny zysk z udziału w Spółce na poziomie,
który oznacza stuprocentowy zwrot z kapitału zakładowego e7CUBE. sp. z o.o. Taka stopa zwrotu jest
pożądana w najbardziej ryzykownych przedsięwzięciach biznesowych, np. realizowanych przez fundusze
typu venture capital. Ponadto e7CUBE sp. z o.o. otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki
komandytowej, co zapewnia jej pokrycie kosztów osobowych i rzeczowych związanych z realizacją
zadania.
Sposób podziału zysku w umowie spółki komandytowej można uznać za zgodny z zasadą ceny rynkowej.
W porównywalnych warunkach niezależni inwestorzy uwzględniliby zakres pełnionych funkcji, rozmiar
i zakres ponoszonego ryzyka oraz zaangażowanie składników majątkowych, przyjmując porównywalne
warunki współpracy jak określone w umowie Spółki.
13