Ograniczenia systemu budżetowania

Marek Ossowski*
Ograniczenia systemu budżetowania
Wstęp
Krytykę tradycyjnego budżetowania wraz ze wskazaniem niedoskonałości
metod stosowanych w jego zakresie rozpoczęto już w połowie lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku [Kaplan, 1984, s.95]. W artykułach dotyczących tej problematyki coraz częściej pojawiały się krytyczne głosy związane z przydatnością koncepcji budżetowych w istniejących warunkach rynkowych. Wśród podstawowych wad budżetowania wymieniano między innymi następujące [BellisJones, 1982, s.36]:
– kontrola wykonania budżetu ma charakter mechaniczny, przez co zdusza
inicjatywę i zaangażowanie pracowników,
– zbyt często stosuje się narastający sposób ustalania wielkości budżetowych
na podstawie danych historycznych,
– obserwuje się dostosowanie budżetów przede wszystkim do hierarchicznej
struktury organizacyjnej, a nie do roli, jaką jednostki wewnętrzne pełnią w
realizacji strategii całego przedsiębiorstwa,
– budżetowanie nastawione jest z reguły na ocenę wykorzystania zasobów,
bez powiązania z efektami, jakie przynoszą, oraz roli, jaką pełnią w realizacji strategii,
– budżetowanie ograniczone jest do wewnętrznych aspektów działalności
przedsiębiorstwa.
Budżetowanie zaczęto przedstawiać jako uciążliwą procedurę hamującą gotowość innowacyjną pracowników i ograniczającą możliwości reagowania na
zmiany obserwowane w otoczeniu przedsiębiorstw. Praktycy szczególnie uwypuklają mankamenty budżetowania związane z małą elastycznością stosowanych procedur. J. A. Schmidt [Schmidt, 1992, s.103] stwierdza, że proces budżetowania angażuje zbyt dużo środków i jest czasochłonny, według J. Hope
[Hope, 1997, s.23] podstawowym mankamentem budżetowania jest brak skomunikowania systemu ze strategią jednostki, z kolei J. Brimson i J. Antos
[Brimson, Antos, 1999, s.10] podają całą listę wad, stwierdzając, że budżetowanie:
– nie zachęca do stałego doskonalenia,
– nie uwzględnia nakładu pracy na poszczególne działania,
– nie dostarcza informacji o efektywności procesów operacyjnych,
– nie uwzględnia różnych poziomów działalności,
– nie identyfikuje marnotrawstwa,
– nie wspiera procesu kreacji wartości,
– pomija kwestię niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
– koncentruje się na danych wejściowych a nie wyjściowych,
*
Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG
94
Marek Ossowski
– sprowadza się do wypełnienia arkusza kalkulacyjnego.
Biorąc pod uwagę te poglądy, czy owe braki wynikające z istoty budżetowania,
trudno się dziwić, że coraz częściej słychać głosy nawołujące do zaniechania tej
metody zarządzania. Dotychczas jednak nie ustalono, czy mankamenty te wynikają z istoty budżetowania, czy też są rezultatem nie do końca prawidłowo
ukształtowanych warunków dla jej stosowania. W połowie lat dziewięćdziesiątych R. Newing zestawił ograniczenia tradycyjnych koncepcji budżetowania, co
przedstawia tablica 1.
Tablica 1. Ograniczenia tradycyjnego budżetowania
Cele
Ograniczenia
 stosowanie metody przyrostowej, przez co brak jest
powiązania budżetu ze strategią
Ukierunkowanie strategiczne
 dokonywanie dowolnych cięć budżetowych, często
w niewłaściwych obszarach
 uzależnienie wysokości budżetu od zdolności negocjacyjnych osób uczestniczących w konferencjach
budżetowych
Racjonalizacja wykorzystania zasobów
 obserwacja kosztów według rodzajów i miejsc powstawania, bez ujęcia procesowego
 ukrywanie nadwyżek zasobów
 realizacja dokonywana za pomocą nieelastycznych
Ciągłe doskonalenie
procedur
 opóźnienia w dostarczaniu raportów
 stosowanie odgórnej metody budżetowania, co poWzmocnienie zachowań
woduje rozbieżności ustaleniu priorytetów
 poruszanie się tylko wokół miar finansowych
 brak sprzężenia zwrotnego przy występowaniu odchyleń
Wartość dodana
 uznanie za biurokratyczne i czasochłonne zajęcie,
nieprzynoszące pożądanych efektów
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Newing, 1994, s. 29
Od początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku także i w Polsce pojawiły
się głosy wskazujące na istotne niedoskonałości budżetowania. Wśród podstawowych mankamentów polscy praktycy i naukowcy wymienili m.in.[Szychta,
1998, s.62; Gierusz, 2000, s.34; Gierusz, 2001, s.212; Krawczyk, 2002, s.35;
Zasztowt, 2004, s.375; Dura, 2005, s.102]:
– małą elastyczność wykorzystywanych procedur, a tym samym trudności w
dostosowywaniu ich do lokalnych warunków,
– dostarczanie spóźnionych danych,
– trudności z odpowiednią klasyfikacją kosztów,
– brak właściwych procedur budowy budżetów,
– trudności w objęciu kontrolą niektórych grup kosztów,
Ograniczenia systemu budżetowania
95
–
pomijanie przez obecny system szeregu istotnych aspektów działania przedsiębiorstwa (np. sfery techniczno-technologicznej),
– nadmierną ilość informacji, przekraczającą znacząco wymagany poziom,
– wysokie koszty wdrożenia i obsługi systemu wobec niejednoznacznych
efektów.
Łatwo zauważyć, że zarzuty stawiane budżetowaniu jako metodzie zarządzania
jednostką dotyczą tak naprawdę rachunku kosztów. Budżetowanie odsłania
słabości rachunku kosztów, a niekiedy nawet je potęguje, dlatego też tak istotne
jest przygotowanie odpowiednich warunków dla funkcjonowania systemu, zanim zostanie on wdrożony w jednostce.
W artykule zaprezentowano czynniki ograniczające wykorzystanie systemu
budżetowania, które powstają we wszystkich etapach jego tworzenia, a więc w
fazach:
– opracowywania założeń systemu,
– wdrażania,
– funkcjonowania.
Jednocześnie wskazane zostaną kierunki zmian, niezbędne do tego, aby system
mógł sprostać oczekiwaniom jego użytkowników.
1. Ograniczenia fazy opracowywania założeń systemu budżetowania
Do podstawowych ograniczeń fazy przygotowania założeń systemu można
zaliczyć [Świderska, Olszewski, Pielaszek, 2001, s.12; Ossowski, Zackiewicz,
2002, s.341]:
1) brak umocowania budżetowania w planie strategicznym i pominięcie szeregu istotnych aspektów działań jednostki,
2) brak procedur budowy budżetów,
3) trudności w klasyfikowaniu kosztów i objęciu kontrolą niektórych grup
kosztów,
4) brak założenia o jednakowej rejestracji danych w rachunku ex ante i ex
post.
System budżetowania może nie obejmować swym zasięgiem wszystkich obszarów aktywności jednostki. Już w fazie budowy jego założeń często eliminuje się
pewne zakresy, które z punktu widzenia planowania i kontroli mogą być uznane
za trudne do zrealizowania – znacznie obniża to jakość całego systemu. Poza
oceną znaleźć się mogą przede wszystkim te obszary działalności, których parametry trudno jest opisać w miernikach wartościowych (pieniężnych). Do grupy tej zaliczamy [Czubakowska, 2004, s.31]:
– jakość produkcji,
– udział przedsiębiorstwa w rynku,
– nowoczesność i konkurencyjność produktów,
– fazy cyklu życia, w których znajdują się poszczególne wyroby,
– kreatywność i lojalność załogi.
Dlatego też bardzo ważnym jest, aby w założeniach systemu budżetowania brać
pod uwagę fakt, iż nie wszystkie obszary będzie można objąć jedynie zbiorem
96
Marek Ossowski
wyrażonych wartościowo budżetów. Niemal każdy zakres działalności (ośrodek
odpowiedzialności) powinien być opisany również zbiorem mierników naturalnych, które ocenią kluczowe aspekty jego działania i stanowić będą cele do realizacji. Każda jednostka – w zależności od wewnętrznych uwarunkowań – ma
indywidualne cele krótkookresowe, które stanowią uszczegółowienie celów
zawartych w planach strategicznych.
Przed podjęciem prac nad budżetowaniem należy określić także i cel związany
z funkcjonowaniem samego systemu, ponieważ tylko jasne jego sformułowanie
ułatwi opracowanie założeń i ocenę ich realizacji. Cel ten powinien obejmować
swym zasięgiem okres dłuży niż rok, gdyż wówczas jego realizacja gwarantuje
wzrost wartości firmy w dłuższej perspektywie. Tworzenie systemu budżetowania w oderwaniu od założeń długookresowej polityki firmy należy do najpoważniejszych błędów popełnionych na etapie prac koncepcyjnych.
Innym, dodatkowym warunkiem prawidłowej konstrukcji systemu budżetowania jest wyodrębnienie – dla każdego z ośrodków odpowiedzialności – pozycji
kosztów, które podzielić należy ze względu na:
– skład – proste i złożone,
– zakres odpowiedzialności – kontrolowane i niekontrolowane,
– stopień elastyczności – stałe i zmienne.
W tradycyjnym budżetowaniu planowana wielkość produkcji traktowana jest
jako podstawowa przyczyna powstawania kosztów, decydująca o skali zaangażowania zasobów. Tymczasem w obecnym konkurencyjnym otoczeniu rynkowym na zmiany poziomu ponoszonych kosztów coraz bardziej oddziaływają
dwa inne czynniki: dywersyfikacja oferty produktowej oraz złożoność procesów zachodzących w przedsiębiorstwie. Dlatego też w kosztach jednostek gospodarczych zaobserwować można nasilającą się tendencję do wzrostu udziału
kosztów określanych jako stałe. Jak zauważa R. Cooper [Cooper, 1990, s.4],
ciągły wzrost pozycji stałych kosztów pośrednich wytwarzania i ich alokacja w
stosunku do rozmiarów produkcji, a nie w proporcji do liczby działań niezbędnych do wykonania produkcji, doprowadził do wielu zniekształceń i utraty precyzji w kalkulacji jednostkowego kosztu produktu. Jego zdaniem, jeśli nawet
przedsiębiorstwa próbują udoskonalać tradycyjne metody kalkulacji kosztów,
stosując dodatkowe klucze rozliczeniowe lub zwiększając liczbę miejsc powstawania kosztów, to poprawki te wciąż nie odzwierciedlają złożoności rządzących nimi procesów, różnorodności produktów, usług i klientów.
Kolejną kwestią związaną z klasyfikacją kosztów w ramach tworzonych budżetów jest ich podział na kontrolowane i niekontrolowane [Świderska, Olszewski,
Pielaszek, 2001, s.12]. Zdaniem K. G. Świderskiej, K. Olszewskiego i M. Pielaszka w praktyce bardzo trudno jest objąć kontrolą wszystkie nakłady oraz
osiągnąć pełną zgodność pomiędzy zakresem odpowiedzialności za koszty a
kompetencjami decyzyjnymi kierownika ośrodka. Do nakładów, których kontrola za pomocą budżetu jest bardzo trudna lub wręcz niemożliwa, zaliczają się
między innymi koszty ponoszone na badania i rozwój, inne koszty fazy przed-
Ograniczenia systemu budżetowania
97
produkcyjnej, jak również koszty procesów niepowtarzalnych (nietypowych).
Charakteryzują się one tym, że [Gierusz, 2000, s.37]:
– spośród zużywanych czynników produkcji dominującą rolę odgrywa tu
wysoko wykwalifikowana praca ludzka,
– koszty tych procesów, jak i ich efekty nie są rozpoznane,
– cechuje je niepowtarzalność i brak wcześniej zdobytych doświadczeń (rutyny).
W związku z tym, aby było możliwe włączenie tych pozycji do systemu budżetowania, należy wzmocnić budżetowanie kosztów o właściwie dobrane, naturalne (inne niż wartościowe) mierniki ich oceny. Plany wyrażone w wielkościach wartościowych lub ilościowych powinny być porównywalne z danymi
rzeczywistymi. Założenie to jest podstawą skutecznego działania systemu budżetowania.
Realizacja funkcji kontrolnej budżetów możliwa jest jedynie pod warunkiem
pełnej, merytorycznej i metodologicznej spójności systemu budżetowania z
pomiarem wielkości rzeczywistych ocenianych kategorii. Dotyczy to w szczególności zgodności:
– zakresu miejsc powstawania kosztów wyróżnionych dla celów ewidencji z
ośrodkami wydzielonymi dla potrzeb systemu budżetowania,
– pozycji analitycznych kosztów w ramach ocenianych kategorii,
– procedur rozliczeniowych i kalkulacyjnych stosowanych w trybie ex ante i
ex post.
Możliwość porównania planu z wykonaniem jest podstawą do identyfikacji i
analizy odchyleń, a co się z tym wiąże – jest niezbędnym narzędziem do identyfikacji „wąskich gardeł”.
2. Ograniczenia fazy wdrażania systemu budżetowania
Do podstawowych ograniczeń fazy wdrażania systemu budżetowania można
zaliczyć:
1) implementację pod przymusem lub w warunkach pogarszającej się sytuacji
finansowej,
2) charakter organizacji,
3) nieprawidłowy dobór osób będących członkami grupy wdrożeniowej,
4) trudności we współpracy osób zaangażowanych w proces wdrażania systemu,
5) wysokie koszty i długi czas wdrożenia.
Skuteczność implementacji systemu w podmiocie przeżywającym problemy
finansowe może być ograniczona z kilku powodów. Po pierwsze, jednostkę taką
z reguły nie będzie stać na duże wydatki związane z wdrożeniem, czego efektem będzie poszukiwanie oszczędności, a to niewątpliwe może mieć wpływ na
długość procesu i uzyskiwane efekty (oczekiwane korzyści mogą przyjść zbyt
późno). Po drugie, obsługa systemu w fazie jego wdrażania wymagać będzie
zatrudnienia nowych pracowników biurowych, gdy tymczasem równolegle, w
ramach procesów restrukturyzacyjnych (oszczędnościowych), jednostka zwal-
98
Marek Ossowski
niać będzie pracowników zaangażowanych bezpośrednio w produkcję i handel.
Dodatkowym niebezpieczeństwem może być przeniesienie niekompetentnych
pracowników z produkcji i handlu do zespołów wdrożeniowych [Lipiński,
1999, s.39; Lis, Tabert, 2000, s.118].
Niewątpliwie odwrotne korzyści od oczekiwanych może przynieść system budżetowania wdrażany z racji nakazu, gdyż wszelkie działania podejmowane pod
przymusem przynoszą jedynie efekty pozorne. Proste rezerwy wyczerpują się
stosunkowo szybko, następnie wymagane są już działania radykalne – zamykanie wydziałów, oddziałów, wydzielanie ich poza ramy organizacyjne przedsiębiorstwa, zwolnienia grupowe – którym towarzyszy brak przekonania nie tylko
załogi, ale i zarządu, który – będąc zmuszonym do tego typu posunięć, traci do
nich zaufanie. Należy tak zaprojektować budżet, by motywował pracowników
do podejmowania decyzji zgodnych z ich własnym interesem i interesem firmy
i by jego struktura była spójna z celami pracowników. Takie opracowanie budżetu zagwarantuje wówczas to, że wdrażany system nie przyczyni się do działania pracowników na szkodę przedsiębiorstwa [Doyle, 1996, s. 143].
Kolejną kwestią ograniczającą skuteczność wdrożenia jest, w opinii P. Lecha
[Lech, 2005, s.112], typ organizacji, która implementuje tę metodę zarządzania.
Zdaniem cytowanego autora budżetowanie jest formułą, która z powodzeniem
może być wykorzystana w organizacjach:
– dużych, gdzie cele nie mogą być komunikowane w inny sposób, a pełne
utożsamianie się pracowników z organizacją jest trudne do osiągnięcia,
– o tradycyjnej, funkcjonalnej strukturze, wykazującej względną stabilność,
– o względnie stałej bazie klientów, produktów, rynków zbytu.
W organizacjach niespełniających wyżej określonych warunków mogą wystąpić
pewne przeciwwskazania, które przedstawia tablica 2.
Tablica 2. Przeciwwskazania do stosowania budżetowania w zależności od typu
organizacji
Typ organizacji
Przeciwwskazania do stosowania budżetowania
 zbyt duże nakłady na stworzenie i utrzymanie sysOrganizacje małe i średnie
temu
 brak odpowiednio przygotowanej kadry
 trudności w określeniu podmiotu budżetowania
Organizacje o dynamicznie
(ośrodków odpowiedzialności)
zmieniającej się strukturze
 zbyt duża sztywność budżetu
 trudności w określeniu przedmiotu budżetowania
Organizacje o zmiennym
(produktów, klientów)
profilu działalności
 problemy z kalkulacją i rachunkiem kosztów
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Lech, 2005, s. 122.
Aby być pewnym, że informacje uzyskiwane z systemu budżetowania są rzetelne i na ich podstawie będzie można podejmować w przyszłości decyzje, wdrożeniem systemu nie mogą zajmować się przypadkowi ludzie. Powinien to być
zgrany zespół pracowników o najwyższych kwalifikacjach, potrafiący wytwo-
Ograniczenia systemu budżetowania
99
rzyć wokół siebie taką atmosferę, aby realizacja różnorodnych pomysłów i projektów przebiegała swobodnie. Pracownicy wdrażający system powinni posiadać niezbędną wiedzę fachową oraz obszerną wiedzę na temat funkcjonowania
samego przedsiębiorstwa (wydziału, oddziału). Często zdarza się, że w spółkach brak jest osób posiadających takie kwalifikacje i jednostki decydują się na
korzystanie z usług firm zewnętrznych. Jednak wadą takiego rozwiązania jest
to, że osoby z zewnątrz nie znają specyfiki funkcjonowania danego podmiotu
(co często zauważają pracownicy zaangażowani we wdrożenie – kiedy dojdzie
do współpracy z osobami z zewnątrz). Rozwiązaniem tego problemu może być
stworzenie zespołu interdyscyplinarnego, wywodzącego się z pracowników o
różnych specjalnościach i doświadczeniu nabytym w firmie, jak również – w
uzasadnionych przypadkach – wsparcie go osobami posiadającymi duże doświadczenie praktyczne, pozyskanymi z zewnątrz jednostki.
Kolejną, niemniej istotną kwestią jest współpraca zespołu powołanego do budowy i wdrażania systemu z osobami, które w przyszłości będą jego użytkownikami. Rzetelne przygotowanie budżetowania nie jest możliwe bez zasilania w
informacje, co z kolei wymaga bliskiego współdziałania z osobami kierującymi
komórkami, sekcjami, oddziałami, wydziałami czy zakładami w jednostce. Bez
aktualnych norm zużycia czynników produkcji, ilościowych planów produkcji,
planów zakupów, planów zatrudnienia, harmonogramów prac remontowych –
system budżetowania nie zostanie uruchomiony lub będzie prezentował fałszywy obraz przedsiębiorstwa. Dlatego też w procedury budowy systemu muszą
być włączone wszystkie służby, a sukces budżetowania zależy w dużej części
od umiejętności współpracy pomiędzy pracownikami a zespołem wdrożeniowym.
Jednak zaangażowanie w proces budżetowania wszystkich pracowników jednostki znacznie wydłuży proces wdrażania. Co gorsze, zdaniem wielu specjalistów [Read, Ross, Dunleavy, Schuman, Bramante, 2001, s.159], poniesienie
dużych nakładów czasu na przygotowanie danych do budżetu przez pracowników spoza działu budżetowania prowadzi do sytuacji, w której kierownicy
ośrodków odpowiedzialności koncentrują się bardziej na przygotowywaniu
budżetów niż na zarządzaniu podległą im jednostką. Opracowanie pierwszego
budżetu wiodącego niewątpliwie jest czynnością pracochłonną, niestety z badań
przeprowadzonych przez firmę OutlookSoft Inc. wśród amerykańskich przedsiębiorstw wynika, że około 20 % organizacji spędza blisko cztery miesiące na
jego przygotowanie, mimo że już od paru lat realizuje procedury budżetowe
[Kaplan, Norton, 2001, s. 285]. Czasochłonność procesu powoduje, że budżetowanie jest postrzegane jako zbyt kosztowana metoda zarządzania.
3. Ograniczenia fazy funkcjonowania systemu budżetowania
Do ograniczeń fazy funkcjonowania systemu budżetowania można zaliczyć
[Gierusz, 2001, s.38]:
1) dostarczanie spóźnionych danych,
2) nadmierną ilość generowanych informacji,
100
Marek Ossowski
3) brak powiązania między twórcami budżetu a osobami odpowiedzialnymi za
jego wykonanie,
4) pominięcie elementów motywacyjnych,
5) małą elastyczność procedur,
6) skupianie się wyłącznie na danych finansowych.
Jednym z poważniejszych zarzutów stawianych systemowi budżetowania jest
to, że informacje na temat zidentyfikowanych odchyleń dostarczane są z dużym
opóźnieniem, przez co mogą być nieaktualne, a więc mało przydatne, a nawet
szkodliwe. W odniesieniu do przychodów zarzut ten jest zupełnie nieprawdziwy, gdyż nic nie stoi na przeszkodzie, aby na bieżąco rejestrować dane pochodzące z dokumentów sprzedaży. Natomiast w stosunku do kosztów pełna ocena
możliwa jest dopiero po zarejestrowaniu wszystkich ich składników. Praktyka
rozliczania niektórych nakładów pod datą ostatniego dnia miesiąca może wydłużyć czas oczekiwania na ostateczną wersję oceny wykonania budżetu kosztów do drugiej połowy następnego miesiąca.
Kolejnym mankamentem systemu budżetowania może być nadmierna ilość
kreowanych informacji. Aby kierownicy poszczególnych ośrodków nie zostali
„zasypani górą” informacji, niezbędna jest ich selekcja. System budżetowania
to forma zarządzania przez odchylenia (wyjątki), lecz nie wszystkie, a jedynie
te, które przekraczają założony poziom graniczny. Tylko na tych istotnych odstępstwach należy skupić największą uwagę, i tylko one powinny być przedmiotem dalszej analizy i wyjaśnień.
Podczas funkcjonowania systemu budżetowania może dojść do niepotrzebnych
konfliktowych sytuacji wtedy, gdy nie ma porozumienia pomiędzy osobami
tworzącymi budżet a odpowiedzialnymi za wykonanie ujętych w nim zadań.
Konflikty te powstają, ponieważ część firm decyduje się na budżetowanie metodą odgórną, co oznacza, że budżet narzucany jest jego wykonawcom.
Jednym z najtrudniejszych, a zarazem najczęściej opuszczanych elementów
systemu budżetowania są procedury wiążące dotrzymania budżetów z czynnikami motywacyjnymi (premiami, nagrodami, awansami). Problematyka wynagrodzeń często stanowi przedmiot negocjacji ze związkami zawodowymi lub
objęta zostaje regulacjami układów zbiorowych, przez co system budżetowania
zostaje pozbawiony elementów motywacyjnych. Brak ich powoduje, że istnieje
realne niebezpieczeństwo utraty ważności systemu – w efekcie funkcja kontrolna nie jest skuteczna i z biegiem czasu znaczenie systemu maleje, aż całkowicie
zanika. Istnieją empiryczne przykłady wskazujące na to, że cele ustalone w budżetach mają wpływ na osiągane wyniki. Badania te dowodzą, że budżety trudne, ale możliwe do realizacji prowadzą do osiągnięcia najlepszych rezultatów,
w związku z tym, jeśli budżet ma realizować funkcję motywacyjną, cele w nim
zawarte powinny być właśnie tak definiowane [Kennedy, Doudgale, 1999,
s.22].
Przetrwanie systemu budżetowania w jednostce, jak również przetrwanie samej
jednostki na rynku uzależnione jest od dostosowania tempa przemian wewnętrznych do ciągłych fluktuacji otoczenia. Cechą wyróżniającą obecną go-
Ograniczenia systemu budżetowania
101
spodarkę jest duża dynamika zmian. Szybkość i głębokość tych przekształceń
musi więc znaleźć swoje odzwierciedlenie w systemie budżetowania. Oznacza
to, że jednostki powinny być przygotowane do skracania cyklu życia swoich
produktów, szybkiego reagowania na indywidualne zamówienia klientów itd.
System budżetowania nie może więc być „gorsetem” dla przedsiębiorstwa i nie
może hamować kreatywności pracowników, powinien być natomiast jednym z
narzędzi wspomagających zarządzanie jednostką. Jeżeli warunki zewnętrzne lub
wewnętrzne wykonania budżetu ulegają diametralnym zmianom, także cele i
parametry ich realizacji muszą podlegać aktualizacji.
Konieczność dokonywania wyboru pomiędzy realizacją celów w różnych
aspektach działalności i o różnych horyzontach czasowych powoduje, że obok
celów finansowych coraz częściej jednostki muszą uwzględniać i osiągać cele
niefinansowe [Łada-Cieślak, 2003, s.32]. Tradycyjne budżetowanie koncentruje
się na wewnętrznej i operacyjnej efektywności przedsiębiorstwa i tym samym
nie uwzględnia potrzeb klientów. Chcąc jednak sprostać oczekiwaniom współczesnego klienta, który nie kieruje się przy zakupie jedynie ceną produktu, ale
przede wszystkim jego jakością, funkcjonalnością, a także który kładzie nacisk
na obsługę posprzedażną, należy dobrać i monitorować odpowiedni zestaw
mierników finansowych, ilościowych i jakościowych, powiązany z celami strategicznymi podmiotu.
Zakończenie
System budżetowania ma zarówno swoich przeciwników jak i zwolenników. Pierwsi widzą w nim tylko uciążliwą procedurę ograniczającą możliwość
reagowania na obserwowane zmiany, gdy tymczasem drudzy postrzegają go
jako skuteczną metodę zarządzania podmiotem gospodarczym. Dyskusja prowadzona pomiędzy nimi ma znamiona paradoksu, gdyż przedstawiane przez
przeciwników mankamenty i ograniczenia systemu, stają się swoistego rodzaju
drogowskazem dla jej zwolenników – co jeszcze należy w nim zmienić, aby był
skuteczniejszym narzędziem. Aktualnie prowadzona krytyka budżetowania
opisująca go jako system, który nie jest umocowany w strategii jednostek gospodarczych, zaowocowała zwiększona liczbą opracowań, które wpisują i łącza
budżetowanie w instrumenty zarządzania strategicznego (np. strategiczna karta
wyników).
Literatura
1. Bellis-Jones R. (1992), Budgeting and cost management: a route to continuous improvement, „Management Accounting” nr 04.
2. Brimson J., Antos J. (1999), Activity Based Budgeting, John Willey.
3. Cooper R. (1990), Cost Classification in Unit – Based Manufacturing Cost
Systems, „Journal of Cost Management”, Fall.
4. Czubakowska K. (2004), Czynniki ograniczające budżetowanie, Prace Naukowe AE we Wrocławiu nr 1034, Wrocław.
5. Doyle D. (1996), Kontrola kosztów, Signum, Kraków.
102
Marek Ossowski
6. Dura A. (2005), Dlaczego budżetowanie retrospektywne musi przejść do
historii?, [w:] Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych – teoria
i praktyka, Kraków.
7. Gierusz J. (2000), Ograniczenia systemu budżetowania, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 11.
8. Gierusz J. (2001), Przełamywanie ograniczeń systemu budżetowej kontroli
kosztów, [w:] Zarządzanie kosztami w przedsiębiorstwach w aspekcie integracji Polski z Unią Europejską, Częstochowa.
9. Hope J. (1997), Competing in the Third Wave, Harvard Business School
Press, Boston.
10. Kaplan R. S. (1984), Yesterday’s accounting undermines production, „Harvard Business Review” nr 07-08.
11. Kaplan R., Norton D.P. (2001), Balanced Scorecard, CIM, Warszawa.
12. Kennedy A., Doudgale D. (1999), Getting the Most from Budgeting, „Management Accounting” nr 2.
13. Krawczyk W. (2002), Zmierzch czy rozwój budżetowania, „Controlling i
Rachunkowość Zarządcza” nr 9.
14. Łada-Cieślak M. (2003), Nowe elementy w podejściu do budżetowania
operacyjnego, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 3.
15. Lech P. (2005), Informacyjne wspomaganie zarządzania nowoczesną organizacją przez system pomiaru efektywności, Prace i Materiały Wydziału
Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego nr 2.
16. Lipiński W. (1999), Pułapki budżetowania, „Controlling i Rachunkowość
Zarządcza” nr 02.
17. Lis W., Tabert M. (2000), Budżetowanie jako instrument zarządzania w
przedsiębiorstwie przemysłu drzewnego, [w:] Budżetowanie działalności
jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, Kraków.
18. Newing R. (1994), Advanced budgeting requires an advanced management
system, „Management Accounting” nr 12.
19. Ossowski M., Zackiewicz B. (2002), Ograniczenia systemu budżetowania,
[w:] Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Szczecin.
20. Read C., Ross J., Dunleavy J., Schuman D., Bramante J. (2001), eCFO:
Sustaining Value in the New Corporation, John Wiley and Sons, Chichester.
21. Schmidt J. A. (1992), Is it Time to Replace Traditional Budgeting?, „Journal of Accountancy” nr 09.
22. Świderska K.G., Olszewski K., Pielaszek M. (2001), Wpływ rachunku
kosztów na proces budżetowania, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza”
nr 10.
23. Świderska K.G., Olszewski K., Pielaszek M. (2002), Wpływ rachunku
kosztów działań na proces budżetowania, [w:] Budżetowanie działalności
jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, Kraków.
Ograniczenia systemu budżetowania
103
24. Szychta A. (1998), Metodologiczne aspekty budżetowania, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w
Polsce nr 44.
25. Szychta A. (2000), Kierunki rozwoju budżetowania operacyjnego, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 6.
26. Zasztowt P. (2004), Budżet – czas na zmiany?, [w:] Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, Kraków.
Streszczenie
Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie możliwych sytuacji ograniczających system budżetowania, które powstają we wszystkich etapach jego tworzenia, a
więc w fazie opracowywania założeń, wdrażania oraz funkcjonowania systemu. Jednocześnie wskazane zostały kierunki zmian, niezbędne do tego, aby system budżetowania
mógł sprostać oczekiwaniom jego użytkowników.
Shortcoming of budgeting system (Summary)
The aim of this article is to present possible situations which limited budgeting
procedures in all stages: creative, implementation and usage.