Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów

Sylwia Silska-Gembka*
Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów
długoterminowych w praktyce polskich przedsiębiorstw –
wyniki badań ankietowych
Wstęp
Proces globalizacji rynków światowych wymaga od rachunkowości tworzenia informacji uniwersalnych, o dużym stopniu użyteczności, gwarantujących podjęcie właściwych decyzji ekonomicznych. Odpowiedzią na wzrastające
wymagania użytkowników sprawozdań finansowych jest opracowywanie i
upowszechnianie jednolitych, ogólnie obowiązujących regulacji w postaci Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.
Dostosowywanie polskich przepisów do wymogów prawa międzynarodowego, zapoczątkowane nowelizacją ustawy o rachunkowości, obowiązującą od
1 stycznia 2002 roku, oznaczało odejście od kontynentalnego modelu rachunkowości, hołdującego zasadzie ostrożnej wyceny, w kierunku rozwiązań angloamerykańskich, eksponujących regułę współmierności.
W warunkach przedsiębiorstw realizujących kontrakty długoterminowe1
oznaczało to wprowadzenie radykalnych zmian w trybie pomiaru wyniku finansowego. Dotychczas stosowane procedury: wystawionych faktur2 i zakończonej umowy3, zastąpiono metodami: stopnia zaawansowania4 oraz zysku zerowego5.
Wyznaczenie efektów umowy proporcjonalnie do poziomu jej realizacji
dało nie tylko możliwość odzwierciedlenia rzeczywistego wyniku finansowego,
* Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, [email protected]
1
To umowy zawarte na realizację usług długotrwałych, niezakończonych na dzień bilansowy, do
których zastosowanie mają artykuły 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości. Dotyczą najczęściej
usług budowlanych, a także projektowych, konsultingowych oraz doradczych. Zob. [ KSR Nr 3
pkt 2] oraz [ Helin, Bernaziuk. 2003, s. 7-8 ]
2
Przychody uznawano w kwotach wynikających z wystawionych faktur, przeciwstawiając im
koszty ich uzyskania. Koszty, których nie można było przyporządkować przychodom ujawnionym w rachunku zysków i strat podlegały aktywowaniu jako produkcja w toku.
3
Zysk wykazywano w sprawozdaniu finansowym dopiero w roku ukończenia usługi. Tym samym rozliczenie umowy następowało po odbiorze dzieła przez zleceniodawcę. Do tego momentu
koszty realizacji podlegały aktywowaniu w bilansie jako produkcja w toku. [Gierusz 2000, s. 281]
4
Przychody i koszty ujmuje się wówczas odpowiednio do stanu realizacji kontraktu, mnożąc
sumę przewidywanych przychodów i kosztów wynikających z danej umowy przez procent jej
zaawansowania. Określa się tym samym kwotę do ujęcia w danym okresie w sprawozdaniu finansowym jednostki.
5
Metoda ta znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wyniku kontraktu nie można ustalić w sposób
wiarygodny. Przychody powinny być wtedy ujęte wyłącznie do wysokości poniesionych i możliwych do odzyskania kosztów, przy czym koszty te wpływają na wynik w okresie ich poniesienia.
Oznacza to, że ostateczny wynik na kontrakcie jest ujawniony zgodnie z zasadą ostrożności dopiero po jego zakończeniu.
142
Sylwia Silska-Gembka
ale również zachowania stałej (średniej) rentowności dla wszystkich lat wykonywania kontraktu. Tym samym spełniono oczekiwania dotychczasowych i
potencjalnych inwestorów, zainteresowanych ujawnianiem krótkookresowych
zysków i wypłatą dywidendy.
Skutkiem ubocznym przyjętych rozwiązań było jednak uzależnienie obrazu rentowności przedsiębiorstwa prezentowanego w sprawozdaniu finansowym
od doboru metody rozliczania kontraktów długoterminowych.
W zależności bowiem od opcji umowy6, jak również możliwości przygotowania wiarygodnego budżetu kosztów, a w konsekwencji od zastosowanej
metody pomiaru, można otrzymać różne wartości przychodów i kosztów kształtujące wynik finansowy. Co więcej, nawet przyjęcie tej samej procedury (w
przypadku metody stopnia zaawansowania) może prowadzić do odmiennych
rezultatów [ Silska – Gembka, 2005, s.198 ].
Ustalenie stopnia wykonania usługi to zatem newralgiczny punkt dla wyznaczenia wyniku finansowego z realizacji długoterminowych umów, przesądzający o jakości informacji ujawnianej w sprawozdaniu finansowym. Zależy
od niego nie tylko sposób określenia wyniku finansowego, ale i rzetelność oraz
prawidłowość jego obliczenia. Stąd, niezwykle istotny jest dobór właściwej
procedury, która wiarygodnie odzwierciedli stan zaawansowania kontraktu.
Problematyka tego typu umów jest w Polsce zagadnieniem stosunkowo
nowym, wcześniej nie istniejącym w praktyce. Brakuje więc badań empirycznych traktujących o praktycznym zastosowaniu omawianych procedur, co wobec olbrzymiego znaczenia selekcji metod pomiaru wyniku finansowego wydaje się szczególnie istotne.
Dążąc do poznania tego obszaru, przeprowadzono stosowne badanie ankietowe. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie wybranych wyników z
badania7.
1. Charakterystyka i cele badania ankietowego
Podstawowym celem badania ankietowego była identyfikacja metod pomiaru mających zastosowanie w ocenianych jednostkach przed i po nowelizacji
ustawy o rachunkowości oraz ustalenie:
– które z metod pomiaru stopnia zaawansowania znajdują najszersze zastosowanie w polskiej praktyce, a także
– czy rodzaj realizowanych umów wywiera wpływ na dobór procedury pomiaru stanu zaawansowania prac.
Badanie przeprowadzono w latach 2006-2007 na terenie województwa
6
Wyróżnia się dwa zasadnicze typy umów:
- o cenach ryczałtowych, w których zamawiający i wykonawca umawiają się na stosowanie określonej w umowie stałej ceny lub stawki za wybudowaną jednostkę produktu,
- o cenach koszty plus, gdzie wykonawcy zwracane są przez zamawiającego określone, rzeczywiste lub planowane, koszty wykonania umowy, powiększone o ustalony procent lub stałą stawkę
zysku.
7
Szczegółowe ujęcie wyników zawarto w [ Silska – Gembka, 2008, s.108 – 137 ].
Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów …
143
pomorskiego. Populację celu stanowiły jednostki, które wykorzystywały opisane w ustawie metody rozliczania długoterminowych umów o usługę.
Ze względu na fakt, że urzędy statystyczne nie dysponują bazą takich
przedsiębiorstw nie było możliwości wyłonienia populacji stanowiącej podstawę wyboru próby losowej. Tym samym badanie przeprowadzono, stosując
dobór celowy. Wyniki otrzymane z 70 jednostek z terenu województwa pomorskiego nie są więc reprezentatywne dla całej populacji przedsiębiorstw w Polsce, dają jedynie przybliżone odpowiedzi na postawione problemy.
Ankieta obejmowała 17 pytań zgrupowanych w następujących częściach:
1) opis jednostek objętych badaniem,
2) charakterystyka realizowanych umów długoterminowych,
3) wykorzystywane metody pomiaru kosztów i przychodów,
4) ocena poszczególnych metod8.
2. Charakterystyka badanych przedsiębiorstw
Strukturę ankietowanych jednostek według wyróżnionych cech przedstawia tablica 1.
Tablica 1. Struktura badanych przedsiębiorstw według przyjętych kryteriów
zgodnie ze stanem na dzień 31.XII.2006 lub za rok 2006
Lp.
Charakterystyka podmiotów
Liczba
Udział
jednostek
(w %)
I.
Forma prawna działalności
1. Spółka cywilna
3
4,28
2. Spółka prawa handlowego
47
67,14
3. Osoba fizyczna prowadząca działalność gosp.
16
22,86
4. Przedsiębiorstwo państwowe
0
0,00
5. Przedsiębiorstwo komunalne
2
2,86
6. Inna
2
2,86
Ogółem
70
100
II.
Notowanie na giełdzie
1. Tak
2
2,86
2. Nie
68
97,14
Ogółem
70
100
III.
Wielkość zatrudnienia na dzień bilansowy
1. Do 9 osób
3
4,28
2. Od 10 do 49 osób
35
50,00
3. Od 50 do 249 osób
24
34,29
4. 250 osób i więcej
8
11,43
Ogółem
70
100
IV.
Suma aktywów bilansu na dzień bilansowy
1. Do 2,5 mln euro
47
67,14
2. Ponad 2,5 mln euro
23
32,86
Ogółem
70
100
8
W niniejszym artykule pominięto wyniki dotyczące tej części ankiety.
144
V.
1,.
2.
3.
VI.
1.
2.
3.
Sylwia Silska-Gembka
Przychód netto ze sprzedazy na dzień bilansowy
Do 800 tys. Euro
19
Od 800 tys. Euro do 5 mln
32
Ponad 5 mln
19
Ogółem
70
Pochodzenie zaangażowanego kapitału
Tylko krajowy
56
Tylko zagraniczny
2
Mieszany
12
Ogółem
70
27,14
45,72
27,14
100
80,00
2,86
17,14
100
Źródło: opracowanie własne.
Dominującą grupę, bo aż 67% przedsiębiorstw objętych badaniem, stanowiły spółki prawa handlowego. Jednocześnie zdecydowana większość jednostek ( ponad 97% ogółu badanych ) nie było notowanych na giełdzie.
Wielkość zatrudnienia w połowie ankietowanych przedsiębiorstw zawierała się w przedziale od 10 do 49 osób. Jednostki liczące od 50 do 249 pracowników stanowiły niewiele ponad 34%, natomiast 250 osób i więcej – 11,43%.
Suma aktywów bilansu w 67% jednostek wyniosła do 2,5 mln euro, pozostałe 33% wykazywały aktywa o wyższej wartości.
Struktura ocenianych podmiotów pod względem wielkości przychodu ze
sprzedaży wskazuje z kolei, że blisko 46% przedsiębiorstw osiągnęło przychód
zawierający się w przedziale od 800 tys. do 5 mln euro.
Kapitał własny u prawie 80% przedsiębiorstw stanowił kapitał pochodzenia krajowego.
Na podstawie uzyskanych informacji wyłoniono 22 jednostki, które zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości zobowiązane były do poddania swoich sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta.
Przedsiębiorstwa, które miały taki obowiązek stanowiły około 31% ogółu
ankietowanych. Określono je skrótem „BADA” natomiast jednostki niedokonujące takiej weryfikacji jako „NIE BADA”.
3. Charakterystyka realizowanych umów długoterminowych
Kontrakty długoterminowe wykonywane przez oceniane przedsiębiorstwa
można scharakteryzować według następujących kryteriów:
- okresu realizacji umowy,
- przedmiotu świadczonych usług oraz
- sposobu ustalenia wynagrodzenia.
Strukturę badanych umów według wymienionych cech przedstawiono w
tablicy 2.
Przeprowadzone badania wykazały, że zdecydowana większość jednostek
stosowała opisane w ustawie o rachunkowości metody pomiaru długoterminowych umów o usługę w stosunku do kontraktów o okresie realizacji dłuższym
niż 6 miesięcy i wykonanych na dzień bilansowy w istotnym stopniu. Stanowiły
Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów …
145
one około 81% wszystkich projektów. Zaledwie 10% jednostek rozliczało w ten
sposób umowy o krótszym niż pół roku terminie realizacji.
Tablica 2 Struktura badanych kontraktów według przyjętych kryteriów
zgodnie ze stanem na dzień 31.XII.2006
Lp.
I.
1.
2.
3.
II.
1.
2.
3.
4.
5.
III.
1.
2.
3.
Charakterystyka kontraktów
Liczba odpowiedzi
Okres realizacji kontraktu
Dłuższy niż 6 miesięcy
57
Krótszy niż 6 miesięcy
7
Zarówno krótszy jak i dłuższy niż 6 miesięcy
6
Ogółem
70
Rodzaj realizowanych usług
długoterminowych
Budowlano-montażowe
49
Kartograficzne lub geologiczne
2
Wdrażanie systemów informatycznych
14
Projektowe lub architektoniczne
5
Inne
6
Ogółem
76
Sposób ustalenia ceny za usługę
Koszty plus narzut zysku
53
Ryczałt
14
Oba
3
Ogółem
70
Udział
(w %)
81,43
10,00
8,57
100,00
70
2,86
20
7,1
8,57
*
75,73
20,00
4,27
100,00
* Dane nie sumują się do 100% ponieważ w niektórych przedsiębiorstwach realizowano więcej
niż 1 rodzaj usług o charakterze długoterminowym.
Źródło: opracowanie własne.
Struktura badanych przedsiębiorstw według przedmiotu realizowanych
usług wskazuje, że dominującą była działalność budowlano-montażowa, na
którą wskazało 70% ankietowanych. Ustalając cenę za wykonaną usługę, aż
75,7% przedsiębiorstw korzystało z formy koszty plus narzut zysku. Natomiast
wynagrodzenie na zasadzie ryczałtu stosowało 20% jednostek.
4. Metody pomiaru kosztów i przychodów z realizowanych umów
Trzecia część analizowanej ankiety dotyczyła m.in. następujących zagadnień:
- obecnie przyjętych oraz stosowanych przed rokiem 2002 metod pomiaru
wyniku finansowego,
- procedur służących ustaleniu stopnia realizacji zlecenia.
Rozkład odpowiedzi na postawione respondentom pytania w tej części
ankiety ujęto w tablicy 3.
146
Sylwia Silska-Gembka
Tablica 3. Metody pomiaru kosztów i przychodów z analizowanych umów długoterminowych
Charakterystyka
Liczba odUdział
powiedzi
(w%)
Metoda pomiaru kosztów i przychodów stosowana przed 2002 rokiem
Wystawionych faktur
46
68,66
Wykonania kontraktu
13
19,40
Wystawionych faktur oraz wykonania kontraktu
6
8,96
Inne
2
2,98
Ogółem
67a)
100,00
Metoda pomiaru przyjęta do rozliczania realizowanych zleceń
Stopnia zaawansowania
66
94,29
Zysku zerowego
3
4,28
Stopnia zaawansowania oraz zysku zerowego
1
1,43
Ogółem
70
100,00
Procedura pomiaru stanu zaawansowania kontraktu
Udział kosztów
44
62,86
Liczba przepracowanych godz. bezpośrednich
14
20,00
Obmiar wykonanych prac
28
40,00
Inna
2
2,86
Ogółem
88b)
----b)
2 z badanych przedsiębiorstw nie prowadziły działalności przed 2002 rokiem a 1 z podmiotów nie udzielił odpowiedzi na to pytanie.
b) Dane nie sumują się do 100%, ponieważ niektóre przedsiębiorstwa stosowały więcej niż 1
metodę.
Źródło: opracowanie własne.
a)
Analiza wyników wyraźnie wskazuje, że przed zmianą ustawy o rachunkowości najszerzej wykorzystywano metodę wystawionych faktur, którą przyjęło ponad 68% ogółu badanych jednostek. Następną w kolejności metodę wykonania kontraktu - stosowało 19,4% podmiotów. Równocześnie obie procedury
znalazły zastosowanie u blisko 9% przedsiębiorstw. Warto zauważyć, że dwie
jednostki przyjęły już wtedy metodę stopnia zaawansowania.
Zmiana przepisów ustawy o rachunkowości spowodowała, że najczęściej
wybieraną do pomiaru wyniku finansowego z kontraktów długoterminowych
była metoda stopnia zaawansowania. Potwierdzeniem jest jej wykorzystywanie
przez ponad 94% ogółu badanych jednostek. Zaledwie 3 podmioty wskazały na
metodę zysku zerowego, natomiast w jednym przedsiębiorstwie zastosowanie
znalazły obie procedury.
Stopień zaawansowania kontraktu w oparciu o udział kosztów ustalało
blisko 63% ankietowanych przedsiębiorstw. Obmiaru prac dokonywało 40%
firm, a 20% określało stan wykonania zlecenia poprzez liczbę przepracowanych
godzin bezpośrednich. Jedynie dwa przedsiębiorstwa stosowały inne metody
pomiaru, ustalając ilość godzin bezpośrednich i pośrednich wykonania umowy.
Należy zaznaczyć, że 17 podmiotów, czyli niewiele ponad 24% ogółu ankietowanych adoptowało jednocześnie więcej niż jedną metodę pomiaru, z cze-
Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów …
147
go dwie jednostki realizowały przy tym dwa rodzaje umów, a jedno przedsiębiorstwo świadczące wyłącznie usługi budowlano-montażowe wykorzystywało
aż trzy procedury. Pozostałe 14 podmiotów wykorzystujących dwie metody do
ustalenia stopnia zaawansowania kontraktu, realizowało jeden rodzaj usług.
Z punktu widzenia celów przeprowadzonego badania istotna jest szczegółowa analiza struktury stosowanych metod pomiaru stopnia zaawansowania
umowy, którą przeprowadzono według cech charakterystycznych podmiotów
świadczących usługi długoterminowe oraz typu wykonanych kontraktów.
Analiza przyjętych metod pod kątem formy prawnej przedsiębiorstw
wskazuje, że ponad 53% spółek prawa handlowego posługiwało się metodą
kosztową, 21,28% wykorzystywało więcej niż jedną procedurę, a prawie 17%
dokonywało obmiaru prac. Najmniej popularna wśród tej grupy podmiotów
była procedura oparta o liczbę godzin bezpośrednich oraz inne metody pomiaru.
Udział kosztów to metoda najczęściej wykorzystywana również przez
spółki cywilne. Stosowało ją ponad 66% jednostek. Wśród osób fizycznych
prowadzących działalność gospodarczą metoda kosztowa nie była aż tak popularna. Przyjęło ją 25% jednostek. Najbardziej popularna w tej grupie badanych
była procedura oparta o fizyczny obmiar prac, którego dokonywało 43,75%
podmiotów.
Ankietowane przedsiębiorstwa komunalne stosowały z kolei więcej niż
jedną metodę. Identyczna sytuacja wystąpiła wśród jednostek opisanych w badaniu jako inne.
Z kolei kryterium pochodzenia zaangażowanego kapitału wykazało, że
metoda kosztowa była najczęściej wykorzystywaną procedurą zarówno przez
jednostki finansowane ze źródeł krajowych, jak i ze źródeł krajowych oraz zagranicznych. Adoptowało ją prawie 41% jednostek z pierwszej grupy i blisko
67% z drugiej. Natomiast podmioty z zagranicznym kapitałem zakładowym
stosowały równie często obmiar prac, co więcej niż jedną metodę.
Kolejne kryterium porównań, jakim jest wielkość zatrudnienia obrazuje
wykres 1.
Jego analiza nasuwa następujące spostrzeżenia. Przedsiębiorstwa zatrudniające do 9 pracowników ustalały stopień zaawansowania kontraktu głównie
na podstawie fizycznego pomiaru realizowanych zleceń. Warto zaznaczyć, że
żaden z tych podmiotów nie stosował procedury kosztowej.
Z kolei wśród jednostek zatrudniających od 10 do 49 osób najpopularniejszą procedurą pomiaru postępu prac był już udział kosztów – wykorzystywany
przez blisko 43% podmiotów. W dalszej kolejności jednostki te stosowały obmiar prac (31,43%), więcej niż 1 metodę (20%) oraz liczbę godzin bezpośrednich (5,71%).
Jedynie podmioty zatrudniające od 50 do 249 pracowników wykorzystywały inne procedury pomiaru. One również stanowiły najliczniejszą grupę
wśród przedsiębiorstw stosujących więcej niż jedną metodę. Najczęściej ustalały jednak stopień zaawansowania usługi w oparciu o udział kosztów – tę formu-
148
Sylwia Silska-Gembka
łę stosowało bowiem blisko 46% przedsiębiorstw z tego przedziału wielkości
zatrudnienia.
Wykres 1. Wielkość zatrudnienia a metoda pomiaru stopnia zaawansowania kontraktu
80
udział w %
70
60
50
udział kosztów
40
30
liczba godz. bezp.
20
obmiar prac
10
inne
0
do 9
10 do 49
od 50 do
249
wielkość zatrudnienia
250 i więcej
więcej niż 1
metoda
Źródło: opracowanie własne.
Wykres 2. Suma aktywów a metoda pomiaru stopnia zaawansowania
udział w %
50
45
40
35
30
25
20
15
10
5
0
udział kosztów
liczba godz. bezp.
obmiar prac
inne
więcej niż jedna
metoda
do 2,5 mln euro
ponad 2,5 mln euro
suma aktywów
Źródło: opracowanie własne.
O blisko 17 punktów procentowych więcej wyniósł udział jednostek wykorzystujących metodę kosztową wśród podmiotów zatrudniających 250 osób i
więcej. Była to najczęściej wykorzystywana procedura w tej grupie badanych.
Analiza skali wykorzystania badanych metod według sumy aktywów bilansu akceptujących je podmiotów, zobrazowana na wykresie 2, wskazuje z
kolei, że prawie 43% przedsiębiorstw o aktywach do 2,5 mln euro stosowało
Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów …
149
metodę kosztową, kolejne 25,53% więcej niż jedną procedurę a 23,40% obmiar
prac.
Udział kosztów był również najpopularniejszą metodą wśród jednostek o
aktywach powyżej 2,5 mln euro. Stosowało go blisko 48% podmiotów, czyli o
5 punktów procentowych więcej aniżeli w uprzednio omawianej grupie. Nieznacznie niższy był z kolei udział jednostek dokonujących obmiaru prac oraz
stosujących więcej niż jedną metodę (po 21,74%).
Analiza zakresu wykorzystywania poszczególnych procedur z punktu widzenia osiąganych przez badane jednostki przychodów nasuwa z kolei następujące stwierdzenia. Pomiar udziału kosztów był najpopularniejszą metodą wśród
podmiotów wykazujących przychód od 800 tys. do 5 mln euro oraz ponad 5
mln euro. Procedurę tę stosowała połowa podmiotów z pierwszej z wymienionych grup oraz niemal 53% jednostek z drugiej grupy. Przedsiębiorstwa osiągające przychody w przedziale 800 tys. – 5 mln euro w szerokim zakresie wykorzystywały również obmiar prac (31,25%).
Z kolei jednostki o najniższych przychodach netto stosowały najczęściej
więcej niż jedną metodę. Ich udział w tej grupie badanych stanowił 31,58%. W
zdecydowanie mniejszym zakresie, w porównaniu do pozostałych grup wykorzystywano tu metodę kosztową, którą wybrało 26,31% podmiotów. Na uwagę
zasługuje stosunkowo wysoki, biorąc pod uwagę wyniki innych przedsiębiorstw, udział jednostek oceniających liczbę godzin bezpośrednich wykonania umowy – wskaźnik ten kształtował się na poziomie niemal 16%, podczas
gdy wśród jednostek o najwyższych przychodach wyniósł niewiele ponad 5%, a
podmioty osiągające od 800 tys. do 5 mln euro przychodu w ogóle nie wykorzystywały tej metody.
Dobór procedury pomiaru stopnia zaawansowania zlecenia według przychodu netto ze sprzedaży obrazuje wykres 3.
Wykres 3. Przychody netto ze sprzedaży a metoda pomiaru stopnia zaawansowania kontraktu
60
udział w %
50
40
udział kosztów
30
liczba godz. bezp.
20
obmiar prac
10
inne
0
do 800 tys
od 800 tys. do 5 mln
przychód netto w m ln
Źródło: opracowanie własne.
ponad 5 mln
w ięcej niż 1 metoda
150
Sylwia Silska-Gembka
Analizując kolejne kryterium klasyfikacji, jakim jest obowiązek badania
sprawozdań finansowych, należy zauważyć, że jednostki określone jako BADA
częściej wykorzystywały metodę kosztową aniżeli przedsiębiorstwa nazwane
w badaniu NIE BADA. Odpowiednie wskaźniki wyniosły tu 50% oraz prawie
42%. Wśród jednostek określonych jako BADA w niewielkim zakresie dokonywano obmiaru prac (9,09%), podczas gdy dla firm nie poddających sprawozdania zewnętrznej weryfikacji była to druga pod względem popularności
metoda pomiaru stopnia zaawansowania usługi. Udział podmiotów ją stosujących w tej grupie wyniósł bowiem 29,17%. Wyższy był też stopień wykorzystania więcej niż jednej procedury pomiaru.
Analiza stopnia wykorzystania poszczególnych metod pomiaru stopnia
zaawansowania usługi w zależności od rodzaju realizowanych zleceń, dokonana
na podstawie wyników ujętych w tablicy 4, prowadzi do następujących wniosków.
Tablica 4. Rozkład realizowanych kontraktów według stosowanych metod pomiaru stopnia zaawansowania usługi
Dłuższy niż
6 miesięcy
Krótszy niż
6 miesięcy
Dłuższy jak
i krótszy niż
6 miesięcy
Ogółem
25
Liczba godzin Obmiar prac
Inne
Więcej niż 1
bezpośred.
metoda*
w
%
w
%
w
%
w
%
liczb.
liczb.
liczb.
liczb.
OKRES REALIZACJI KONTRAKTU
43,10
4
6,90
15
25,86
2
34,5
12
20,69
3
37,5
1
12,50
2
25,00
-
-
2
25,00
8
100
4
66,66
-
-
1
16,67
-
-
1
16,67
6
100
32
Budowlanomontażowe
Kartograf.
lub geolog.
Wdrażanie
syst. inform.
Projektowe
lub
architekt.
Inne
Ogółem
20
5
RODZAJ
46,51
0
1
50,00
1
50,00
-
-
-
-
3
20,00
3
20,00
4
26,67
2
4
66,66
1
16,67
1
16,67
-
4
32
66,66
Koszty plus
narzut
zysku
Ryczałt
Koszty plus
narzut
zysku
i
ryczałt
Ogółem
Charakterys
tyka
Udział
kosztów
w
%
liczb.
18
2
REALIZOWANYCH
12
27,91
-
15
USŁUG
11
RAZEM
w
liczb.
%
58
100
72
25,58
43
100
-
-
2
100
13,33
3
20,00
15
100
-
-
-
6
100
16,67
6
72
100
26
1
16,67
1
5
18
2
15
SPOSÓB USTALANIA CENY ZA USŁUGĘ
48,15
2
3,70
14
25,93
1
1,85
11
20,37
54
100
5
1
33,33
33,33
20,00
33,33
15
3
100
100
32
3
-
5
20,00
-
3
1
18
20,00
33,33
1
-
2
6,67
-
3
1
15
72
* Spośród przedsiębiorstw stosujących więcej niż 1 metodę wykluczono 2 jednostki, które realizowały 2 rodzaje usług, stosując do każdej z nich 1 procedurę pomiaru
Źródło: opracowanie własne
Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów …
151
Stan zaawansowania blisko 43% umów dłuższych niż 6 miesięcy ustalono
na podstawie udziału kosztów. Do kontraktów o krótszym okresie wykonania
również przyjęto głównie tą procedurę, choć w nieco mniejszym zakresie
(37,5%).
Przedsiębiorstwa, które wskazały, że przepisy dotyczące kontraktów długoterminowych akceptowane są zarówno w odniesieniu do umów o dłuższym
jak i krótszym terminie realizacji niż 6 miesięcy, przyjęły udział kosztów aż do
prawie 67% zleceń.
Biorąc pod uwagę rodzaj świadczonych usług, warto zauważyć, że skala
poniesionych kosztów była najczęściej wykorzystywaną procedurą do umów
budowlano-montażowych, projektowych lub architektonicznych oraz innych.
Udział podmiotów ją stosujących wyniósł odpowiednio 46,51%, 66,66% oraz
66,66%. Z kolei stopień zaawansowania kontraktów polegających na wdrażaniu
systemów informatycznych oceniano głównie w oparciu o obmiar prac
(26,67%), natomiast w przypadku umów kartograficznych lub geologicznych
metoda kosztowa była równie popularna, co pomiar liczby godzin bezpośrednich.
Opisywaną sytuację ujęto w formie graficznej na wykresie 4.
Wykres 4. Metody pomiaru stopnia zaawansowania kontraktu według przedmiotu
realizowanych usług
udział w %
70
60
udział kosztów
50
liczba godz. bezp.
40
obmiar prac
30
inne
20
10
0
bud.-mont.
kartograf. lub
geolog.
inform.
projekt. lub
inne
w ięcej niż jedna
metoda
rodzaj usług
archit.
Źródło: opracowanie własne
Kolejne kryterium klasyfikacji, jakim jest sposób wyznaczania ceny za
usługę, wskazuje na szersze wykorzystanie udziału kosztów w przypadku
umów typu „koszty plus” (48,15%) aniżeli umów ryczałtowych (33,33%).
Drugą pod względem popularności procedurą w przypadku kontraktów o
cenach „koszty plus narzut zysku” był obmiar prac (25,93%), który rzadziej
przyjmowano do umów ryczałtowych.
152
Sylwia Silska-Gembka
Zakończenie
Przeprowadzone badania pozwoliły na sformułowanie następujących
wniosków:
Po zmianie ustawy o rachunkowości zdecydowana większość przedsiębiorstw realizujących kontrakty długoterminowe przyjęła metodę stopnia zaawansowania ( 94,29% ). Jednocześnie należy podkreślić znikomą liczbę jednostek wykorzystujących metodę zysku zerowego ( 4,28% ) oraz stosujących obie
formuły jednocześnie ( 1,43% ).
Biorąc pod uwagę procedury pomiaru postępu prac, najwięcej podmiotów
ustalało ten stan przez udział kosztów rzeczywiście poniesionych w przewidywanych kosztach realizacji umowy. Wskazuje na to analiza stopnia wykorzystania poszczególnych metod według przyjętych kryteriów.
Opisywana metoda była najczęściej stosowaną procedurą przez spółki cywilne i spółki prawa handlowego, które stanowiły łącznie ponad 70 % respondentów. W mniejszym zakresie wyznaczały skalę wykonanych robót poprzez
udział kosztów osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, natomiast
w ogóle nie stosują omawianej formuły przedsiębiorstwa komunalne oraz jednostki określone w badaniu jako „inne”, przy czym ich odsetek to niecałe 6 %
wszystkich analizowanych podmiotów.
Kryterium pochodzenia zaangażowanego kapitału wskazuje z kolei na
najwyższą popularność formuły kosztowej zarówno wśród podmiotów z krajowym, jak i z mieszanym kapitałem zakładowym. Wyłącznie przedsiębiorstwa
finansowane ze źródeł zagranicznych nie wykorzystywały tej metody. Stanowiły one jednak zaledwie 3 % ogółu respondentów.
Udziału kosztów nie przyjęły ponadto podmioty zatrudniające do 9 pracowników, czyli niewiele ponad 4 % wszystkich badanych przedsiębiorstw.
Pozostałe jednostki, bez względu na wielkość zatrudnienia, ustalały stopień
zaawansowania usługi głównie w oparciu o tę formułę.
Dobór metody pomiaru według kryterium przychodu netto ze sprzedaży
wskazuje z kolei, że wyłącznie przedsiębiorstwa o najniższych przychodach
stosowały – równie często, co udział kosztów – inne procedury. Pozostałe 70%
podmiotów osiągających przychód od 800 tys. do 5 mln euro oraz ponad 5 mln
euro wyznaczało postęp prac głównie na podstawie skali poniesionych kosztów.
Była to również najczęściej wykorzystywana procedura zarówno przez jednostki o aktywach bilansu do 2,5 mln euro, jak i powyżej tej kwoty.
Analiza z punktu widzenia kryterium obowiązku badania sprawozdania
finansowego dowodzi także największej popularności metody kosztowej, bez
względu na fakt, czy sprawozdania finansowe podmiotów realizujących kontrakty długoterminowe poddawano zewnętrznej weryfikacji, czy też nie były
one przedmiotem badania przez biegłego rewidenta.
Stopień wykorzystania poszczególnych metod pomiaru stopnia zaawansowania usługi w zależności od rodzaju realizowanych uwidacznia wysoką popularność omawianej procedury zarówno wśród umów o dłuższym, jak i krótszym
niż 6-miesięczny okresie realizacji.
Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów …
153
W oparciu o tę formułę ustalano postęp większości prac budowlanomontażowych, projektowych lub architektonicznych oraz „innych”. W przypadku umów kartograficznych lub geologicznych metoda kosztowa była równie
popularna, co liczba godzin bezpośrednich. Tymczasem do kontraktów polegających na wdrażaniu systemów informatycznych stosowano ją w niewiele węższym zakresie niż procedurę najczęściej wykorzystywaną dla tej grupy zleceń,
to jest obmiar prac.
Sposób wyznaczania ceny za usługę również nie odegrał żadnej roli w
doborze metody pomiaru stopnia zaawansowania. Potwierdza to najwyższa
popularność formuły kosztowej zarówno wśród umów ryczałtowych, jak i typu
„koszty plus narzut zysku”.
Przedstawione dane pozwalają na następującą konkluzję. Bez względu na
charakter kontraktu długoterminowego dominującą formułą wyznaczania wyniku finansowego jest metoda stopnia zaawansowania, bazująca na pomiarze postępu prac w oparciu o udział kosztów rzeczywiście poniesionych w przewidywanych kosztach realizacji umowy.
Literatura
1. Gierusz J. (2000), Umowy o budowę, „Rachunkowość”, Nr 5.
2. Helin A., Bernaziuk A. (2003), „Kontrakty długoterminowe”, ODDK,
Gdańsk.
3. Krajowy Standard Rachunkowości Nr 3, Niezakończone usługi budowlane,
Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 17 listopada 2006, Nr 13, poz.
93.
4. Silska – Gembka S. (2008), Dobór metod rozliczania kontraktów długoterminowych w praktyce polskich przedsiębiorstw, Rozprawa doktorska,
Uniwersytet Gdański, Sopot.
5.
Silska–Gembka S. (2005), Pomiar wyniku finansowego z realizacji
kontraktów długoterminowych. Problemy i zagrożenia, „Prace i Materiały Wydziału Zarządzania UG. Rachunkowość i analiza ekonomiczna. Wybrane problemy”, Nr 2.
Streszczenie
Celem artykułu jest przedstawienie wyników badania ankietowego przeprowadzonego przez autorkę w latach 2006 – 2007 w 70 przedsiębiorstwach województwa
pomorskiego realizujących kontrakty długoterminowe. Ze względu na fakt, że urzędy
statystyczne nie dysponują bazą takich przedsiębiorstw nie było możliwości wyłonienia
populacji stanowiącej podstawę wyboru próby losowej. Tym samym badanie przeprowadzono, stosując dobór celowy. Podstawowym jego celem była identyfikacja metod
pomiaru mających zastosowanie w ocenianych jednostkach przed i po nowelizacji
ustawy o rachunkowości.
154
Sylwia Silska-Gembka
The evaluation of cost and revenue accounting methods used by Polish
companies for long - term contracts – survey results (Summary)
The purpose of this paper is to present the results of the study made by the author.
The study was carried out in the Pomorskie County during the period 2006 – 7. Firms
realizing long term contracts were examined. With regard to the fact that there is no
specific information available in the statistical offices it was not possible to apply a spot
test. That’s why the intentional selection was made. 70 companies completed the
questionnaire .
The main aim of this research was to estimate the range of each valuation method ‘s
application.