Dwie różne daty W księdze podatkowej... ...iw rejestrze

echo
Rzeczpospolita 08 marca 2007
VAT
JAK ROZLICZYĆ PODATEK OD ROBÓT BUDOWLANO-MONTAŻOWYCH
Przychód i obrót nie zawsze pojawiają się w dacie wystawienia faktury
Moment rozliczenia VAT od usług budowlano-montażowych jest inny niż moment rozliczenia podatku dochodowego. A z powodu skomplikowanych przepisów
przedsiębiorcom nie łatwo ustalić, kiedy powinni zapłacić podatek
- Jesteśmy małym podatnikiem (spółką cywilną) wykonującym roboty budowlano-montażowe. Czy jest błędem ujmowanie faktur sprzedaży w księdze
przychodów i rozchodów oraz w deklaracji VAT-7 według daty wystawienia, a nie według art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, tj. po otrzymaniu
całości lub części zapłaty za usługi budowlano-montażowe? - pyta czytelnik DF.
Pisze, że taki sposób rozliczenia ułatwia mu prowadzenie ewidencji księgowej (nie trzeba śledzić zapłat i według tego korygować danych do deklaracji VAT-7, a
równocześnie szybciej jest odprowadzany podatek należny).
Dwie różne daty
Data powstania przychodu dla celów podatku dochodowego może być inna niż data powstania obowiązku podatkowego w VAT. Podatnik nie może sobie
dowolnie wybierać, który sposób rozliczenia jest dla niego korzystniejszy, musi się ściśle stosować do przepisów. Dla małych podatników (nierozliczających się
metodą kasową) nie przewidują one żadnych uproszczeń w tym zakresie.
Odstępstwo od reguł określonych w przepisach będzie błędem, choć nie zawsze taki błąd musi pociągać za sobą niekorzystne konsekwencje. Może nie być ich,
jeśli przedsiębiorca przedwcześnie rozliczy się z podatku. Gorzej, gdy zrobi to zbyt późno.
Przyjrzyjmy się obowiązującym regulacjom.
W księdze podatkowej...
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie
zostały faktycznie otrzymane. A za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie
później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c). Jednocześnie przychodem nie są wpłaty i zarachowane należności na
poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).
Identyczne postanowienia zawiera też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3a i 4).
...i w rejestrze VAT
Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT mówi z kolei, że dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Dotyczy to także usług przyjmowanych częściowo,
odbieranych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14). Przy czym otrzymanie części zapłaty w każdym wypadku powoduje powstanie
obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15).
Faktura dokumentująca takie usługi nie może być wystawiona później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego ani wcześniej niż 30 dnia przed
powstaniem tego obowiązku (§ 15 rozporządzenia ministra finansów regulującego zasady wystawiania faktur).
Zaliczki w rejestrze, ale nie w księdze
Jednocześnie podatnik musi wystawiać faktury dla udokumentowania wszystkich zaliczek (przedpłat) przyjętych przed wykonaniem usługi, bo również i one
powodują powstanie obowiązku podatkowego.
Faktury zaliczkowe, dokumentujące przyjęcie zaliczki/przedpłaty na usługi, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, a więc
np. w kolejnych miesiącach, należy uwzględnić w rejestrze VAT (w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał zaliczkę), ale nie wykazuje się ich
w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (u podatnika nie powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym).
Pojawi się więc tu rozbieżność między tym, co w księdze, a tym, co w rejestrze VAT.
Faktura przed wykonaniem usługi
Może się zdarzyć, że faktura dokumentująca usługę budowlano-montażową zostanie wystawiona przed jej wykonaniem (w całości lub w części) i przed
przyjęciem jakiejkolwiek zapłaty. Czy jej wystawienie powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym?
Brzmienie art. 14 updof sugeruje, że tak. Datą powstania przychodu jest bowiem dzień wykonania usługi, ale nie później niż dzień wystawienia faktury.
Skoro faktura została wystawiona wcześniej niż wykonana usługa, to w konsekwencji datą powstania przychodu byłby dzień wystawienia faktury.
Lecz w tej sytuacji musielibyśmy uznać, że u przedsiębiorcy powstaje przychód należny, mimo że nie tylko nie otrzymał on pieniędzy, ale też w ogóle nie wykonał
usługi (w całości ani w części). Takie rozumienie tego przepisu kłóci się z zasadą nieuznawania za przychód pobranych wpłat na poczet usług, które mają być
wykonane w przyszłych okresach. Skoro przyjęcie pieniędzy na poczet przyszłej usługi nie powoduje powstania przychodu, to tym bardziej samo wystawienie
faktury na poczet takiej usługi nie powinno skutkować powstaniem przychodu. Trudno też mówić o przychodzie należnym, skoro usługa nie została wykonana
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest specjalista ds. marketingu w Rödl & Partner ul. Górki 7, 60-204 Poznań, tel. +48(61) 86 44 900
(teoretycznie może nigdy nie być wykonana). Dlatego zdaniem naszych ekspertów (patrz wypowiedź Haliny Lebrand w ramce poniżej i tekst Doroty KosackiejŁędzewicz w DF z 11 stycznia br.) wystawienie faktury nie powinno w tym wypadku powodować powstania przychodu.
Lepiej zbyt wcześnie nie wystawiać
W dacie wystawienia tej faktury (wystawionej przed wykonaniem usługi i niepotwierdzającej przyjęcia zapłaty) nie powstanie też obowiązek podatkowy w VAT.
Jeśli podatnik otrzyma zapłatę w ciągu 30 dni od wystawienia takiej faktury, to w zasadzie można uznać, że została ona wystawiona prawidłowo (spełniony
zostanie warunek z § 15 rozporządzenia ministra finansów regulującego zasady wystawiania faktur - wystawienia jej nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem
obowiązku podatkowego). Jeśli nie, mogą być kłopoty. Taką "pustą" fakturę należałoby w zasadzie skorygować. Lepiej unikać takich sytuacji i wystawiać fakturę
najwcześniej w dniu wykonania usługi, bo nigdy nie ma pewności, czy kontrahent dotrzyma wyznaczonego terminu płatności.
PRZYKŁAD
Usługa budowlano-montażowa została wykonana 7 lutego 2007 r. Ale wykonawca wystawił fakturę na tę usługę już 31 stycznia i z 30-dniowym terminem
płatności. Odbiorca uregulował należność 1 marca. Obowiązek podatkowy w VAT powstał 1 marca, a przychód w podatku dochodowym 7 lutego. Data
wystawienia faktury nie powinna tu mieć znaczenia.
Faktura po wykonaniu usługi
Załóżmy teraz, że faktura zostanie wystawiona po wykonaniu usługi. I dopiero po wykonaniu usługi czytelniczka otrzyma od kontrahenta zapłatę. Fakturę musi
wystawić najpóźniej w dniu otrzymania zapłaty, a jeśli nie otrzyma pieniędzy w ciągu 30 dni, najpóźniej 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Data wystawienia
faktury (w dniu otrzymania zapłaty lub w 30 dniu od wykonania usługi) będzie w tym wypadku jednocześnie datą powstania obowiązku podatkowego w VAT,
jednak dla celów podatku dochodowego przychód powstanie nie w dacie wystawienia faktury, ale wcześniej - już w dniu wykonania usługi. Znów więc będą
rozbieżności między ujęciem w księdze przychodów i rozchodów a ujęciem w rejestrze VAT.
PRZYKŁAD
Usługa budowlano-montażowa została wykonana 31 stycznia 2007 r. Wykonawca wystawił fakturę 2 lutego, a zapłatę otrzymał 16 lutego. Przychód w podatku
dochodowym powstał 31 stycznia (i z tą datą powinien być ujęty w księdze przychodów i rozchodów). Natomiast obowiązek podatkowy dla celów VAT powinien
być rozpoznany w lutym.
Faktura bez zapłaty
Jeśli chodzi o rozliczenie VAT, to wątpliwości może budzić to, czy przedsiębiorca ma prawo wykazać w deklaracji VAT należny w rozliczeniu za miesiąc
wystawienia faktury, jeżeli wystawi ją po wykonaniu usługi, ale przed przyjęciem zapłaty i wcześniej niż 30 dnia od wykonania usługi.
W wyroku z 17 lutego 1999 r. (SA/Sz 804/98), dotyczącym co prawda starej ustawy o VAT, lecz identycznie regulującej ten problem - NSA stwierdził, że użycie
przez ustawodawcę słów "nie później niż 30 dnia od wykonania usługi" oznacza, że wykonawca może wcześniej zrealizować ten obowiązek - w chwili wykonania
usługi lub w chwili wystawienia faktury.
Ale organy podatkowe nadal stoją na stanowisku, że tylko przyjęcie zapłaty lub - w razie braku zapłaty - nadejście 30 dnia od wykonania usługi powoduje
powstanie obowiązku podatkowego, a podatnik nie może sobie wybrać momentu rozliczenia podatku (tak np. Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty w piśmie z
19 kwietnia 2006 r., I I I -2/443-11/12720/06/DP). Zgodnie z tą interpretacją obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury tylko wtedy, gdy
zostanie ona wystawiona w dniu przyjęcia zapłaty (także przedpłaty, zaliczki, zadatku) albo zostanie wystawiona 30 dnia od wykonania usługi. W pozostałych
przypadkach wykazanie obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury będzie nieprawidłowe (przedwczesne).
ANNA KOLEŚNIK
Skutki przedwczesnego rozliczenia podatku
Gdy przedsiębiorca spóźni się z rozliczeniem podatku, musi zapłacić odsetki za zwłokę, grożą mu też sankcje administracyjne (dodatkowe zobowiązanie w VAT) i
sankcje karne skarbowe. A jeśli wykaże i zapłaci podatek zbyt wcześnie?
Art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT mówi, że w razie wykazania VAT należnego w rozliczeniu za okres (miesiąc) wcześniejszy niż moment powstania obowiązku
podatkowego nie stosuje się sankcji polegającej na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Czyli jeśli w jednym miesiącu podatnik zaniży swój obrót
dlatego, że zawyżył go w poprzednim miesiącu, nie grozi mu za to sankcja finansowa. Jednak pamiętajmy, że prawidłowe ustalenie wysokości obrotu może być
ważne nie tylko dla celów odprowadzenia od niego podatku. Wysokość obrotu osiągniętego w danym roku ma znaczenie np. dla ustalenia: czy podatnik ma prawo
do zwolnienia podmiotowego; jest małym podatnikiem w rozumieniu przepisów o VAT; dla wyliczenia struktury sprzedaży - gdy prowadzi jednocześnie działalność
opodatkowaną i zwolnioną. Zbyt wczesne wykazanie obowiązku podatkowego w usługach budowlano-montażowych może więc - w skrajnych przypadkach - mieć
wpływ na prawidłowość rozliczenia VAT od całej działalności.
Zdaniem eksperta
Halina Lebrand, doradca podatkowy w Rödl & Partner, Warszawa
Jeśli przedsiębiorca wystawi fakturę na usługi budowlano-montażowe przed wykonaniem tych usług, to moim zdaniem taka faktura nie powoduje powstania
przychodu dla celów podatku dochodowego. Przychód ten powstanie dopiero po wykonaniu całości lub części usługi (jeśli umowa przewiduje częściowy odbiór
wykonanych prac i rozliczenie stron). Niestety, brzmienie przepisów mówiących o momencie powstania przychodu może sugerować co innego. Są one fatalnie
napisane i mogą być interpretowane przez organy podatkowe w różny sposób. Przedsiębiorcy mogą mieć poważny problem z wykonaniem swoich obowiązków
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest specjalista ds. marketingu w Rödl & Partner ul. Górki 7, 60-204 Poznań, tel. +48(61) 86 44 900
podatkowych.
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest specjalista ds. marketingu w Rödl & Partner ul. Górki 7, 60-204 Poznań, tel. +48(61) 86 44 900