II FSK 420/14 Wyrok NSA

17.04.2015
II FSK 420/14 ­ Wyrok NSA z 2015­03­25
II FSK 420/14 ­ Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015­03­25
Data wpływu
2014­02­05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hasła tematyczne
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1351/13 ­ Wyrok WSA w Warszawie z 2013­10­14
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11
Symbol z opisem
orzeczenie prawomocne
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ­ tekst jednolity
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ­ Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia
NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna
Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej
S. [...] "E. " S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z
dnia 14 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1351/13 w sprawie ze skargi S. [...] "E. " S.A. z
siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z
upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPB3/423­939/12­2/DP w przedmiocie
podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] "E. " S.A. z
siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra
Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania
kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/13, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę S. [...] S.A. w W. (dalej: "Spółka", bądź
"Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie
podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z
2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o
wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W
uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 22 stycznia 1997 r. podpisała porozumienie
kredytowe, zgodnie z którym w latach 1997­2002 kredyt wypłacany był w transzach. Do momentu
rozpoczęcia spłaty kredytu, tj. do lutego 2002 r., odsetki od zaciągniętych transz kredytu były
kapitalizowane w wartości kredytu. Naliczone i skapitalizowane odsetki początkowo przeznaczone były
na finansowanie inwestycji, a od 2000 r. finansowały zarówno działalność inwestycyjną, jak i bieżącą
działalność operacyjną Spółki. Skarżąca przedstawiła treść art. 4 ust. 4.7 Postanowienia umownego
dotyczącego kapitalizacji odsetek, zawartego w Porozumieniu Kredytowym z dnia 22 stycznia 1997 r.:
"Kredytobiorca ma prawo uregulować swoje zobowiązania z tytułu spłaty odsetek poprzez dodanie
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CEB3758E50
1/5
17.04.2015
II FSK 420/14 ­ Wyrok NSA z 2015­03­25
należnych do zapłaty odsetek do podstawowej sumy Kredytu ("Kapitalizacja odsetek")...".
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy skapitalizowane
odsetki są kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej
"u.p.d.o.p."), w dacie ich kapitalizacji, czy też odsetki skapitalizowane będą kosztem uzyskania
przychodu w momencie, w którym nastąpi faktyczna zapłata (spłata) skapitalizowanych odsetek.
Skarżąca stwierdziła, że skapitalizowane odsetki od zaciągniętych przez Skarżącą kredytów stanowią
koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty (spłaty), a nie w momencie kapitalizacji. W
opinii Skarżącej powyższe stanowisko wynika z gramatycznej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10
lit. "a" u.p.d.o.p., a także znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt
11 tej ustawy.
W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za
nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. ustawodawca
wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie
skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek,
dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji.
Zdaniem organu oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu
oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.
Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła
skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. ­ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; ­ dalej "o.p.") w zw. z art. 120 i 121 §
1 tej ustawy, w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą
w zaskarżonej interpretacji.
W uzasadnieniu wyroku WSA podzielił argumentację Ministra Finansów pozostającą w zgodzie z
oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r.,
sygn. akt II FSK 485/11, co do czynności kapitalizacji odsetek i ich bytu w chwili jej dokonania oraz
skutków podatkowych z takiej czynności wynikających. Stwierdził, że dla rozstrzygnięcia tego sporu
niezbędne jest odniesienie podanego we wniosku stanu faktycznego do norm prawa materialnego
regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek,
tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.
W ocenie WSA dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p., uwzględnić
należało kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji
prawnej. Powyższe doprowadziło WSA do przekonania, że w momencie ostatecznego rozliczenia nie
mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą kwoty głównej pożyczki
(powiększonej o doliczone odsetki).
Następnie WSA, powołując się na powoływany już wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn.
akt II FSK 485/11, poparł stanowisko zajęte w tym wyroku, a sprowadzające się do uznania, że
uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby
spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania
kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CEB3758E50
2/5
17.04.2015
II FSK 420/14 ­ Wyrok NSA z 2015­03­25
skapitalizowanych wcześniej odsetek. W takim wypadku to podatnik decydowałby jaka kwota jest
spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, manewrując tym samym
momentem powstania obowiązku (uprawnienia) podatkowego.
Zdaniem WSA rozliczanie odsetek wynikających z umowy kredytu może następować bądź poprzez ich
fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie
ekonomicznym w obu tych przypadkach kredytodawca (pożyczkodawca) uzyskuje określone
przysporzenie, tj. w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Pomimo więc braku
fizycznego wpływu odsetek na rachunek kredytodawcy (pożyczkodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie
za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Końcowo WSA wskazał, że na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych
ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono
wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ­ wyraz "zapłaconych". Z powyższego
wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od
pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w
sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów
uzyskania przychodów po stronie dłużnika ­ którym jest moment każdorazowej kapitalizacji
dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie
zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie
zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
­ art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie
interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w
szczególności "dogłębnej" wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11
u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP;
­ art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art.
120, art. 121 § 1 o.p.;
­ art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i
przyjęcie, że Spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych
odsetek od zaciągniętych kredytów w dacie faktycznej ich zapłaty (spłaty).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego
przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów
postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art.
174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany
Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CEB3758E50
3/5
17.04.2015
II FSK 420/14 ­ Wyrok NSA z 2015­03­25
postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi
kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 §
2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z
przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów
naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, istota
problemu sprowadza się do wykładni tych drugich, tj. regulacji zawartych w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Na tle tych unormowań powstał bowiem spór, czy
skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji, czy też odsetki
skapitalizowane będą kosztem uzyskania przychodu w momencie, w którym nastąpi faktyczna zapłata
(spłata) skapitalizowanych odsetek.
Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania
przychodów wydatków: na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od
tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki
(kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: ­
pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą
niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) ­ w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a
kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), ­ pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne
stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) ­ w wysokości
różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Z treści tej
regulacji jednoznacznie wynika, że skapitalizowane odsetki "od tych pożyczek (kredytów)" stanowią
koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca w tym zapisie nie określił z jakim dniem stają się kosztem
uzyskania przychodów, uznając że wynika to z istoty pojęcia "kapitalizacja". W "Słowniku
współczesnego języka polskiego" (Warszawa 1996 r., str. 360), czytamy, ze pod pojęciem
"kapitalizacja" należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą
jednorazowo. Z określeniem "przeliczenie" niewątpliwie należy wiązać datę danego "przeliczenia".
Terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu. Jeżeli za zgodą
kredytodawcy (tak jak w rozpatrywanej sprawie) dopisano odsetki do pierwotnej kwoty kredytu, to od
tego momentu kredytodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w zwiększonej już kwocie, od której
naliczone są dalsze odsetki. Zatem moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami,
należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację (zob. podobnie w orzeczeniach
NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 oraz NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK
485/11; opublikowane w: www.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie
wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli skapitalizowane odsetki (od pożyczek,
czy kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ), to tym samym
czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytoobiorcy, o ile spełnione zostają warunki
przewidziane art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja bowiem podatku dochodowego przyjmuje swoistą
równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II
FSK 263/08 opublikowany w: www.nsa.gov.pl).). Nie powinna bowiem zaistnieć sytuacja, w której
przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się przychodem (w dniu
kapitalizacji) u jednej strony umowy pożyczki (czy kredytu), zaś u drugiej strony tej umowy nie
stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty). Nie bez znaczenia
dla wyżej dokonanej wykładni pozostaje również treść art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem
wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w
tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek (zob. wyżej powoływany wyrok NSA z dnia
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CEB3758E50
4/5
17.04.2015
II FSK 420/14 ­ Wyrok NSA z 2015­03­25
14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08 opublikowany w: www.nsa.gov.pl).).
Powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., jako ad
argumentum za kasową formułą rozliczania odsetek dla celów podatkowych w kontekście
przeprowadzonej wyżej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p., nie można uznać za
trafne. W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od
pożyczek (kredytów). Rację bowiem należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że po dokonaniu
kapitalizacji, odsetki już nie istnieją. Stają się one elementem kwoty głównej pożyczki (kredytu), co
powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., (który dotyczy
odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki).
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje
zarzuty naruszenia przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez
nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji. WSA właściwie bowiem ocenił, że organ
interpretacyjny dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności przeprowadził
"dogłębną" wykładnię przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11
u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Nie zachodzą również przesłanki do stwierdzenia naruszenia
przez WSA przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez
organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 o.p.
W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę
kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1
p.p.s.a.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CEB3758E50
5/5