Wydrukuj tekst

ROCZNIKI
Tom
VIII
NAUK
PRAWNYCH
-
199 8
B E A T A K U C IA
L u b lin
ZA SA D A SPRA W IED LIW O ŚCI PO D A T K O W E J
W UJĘCIU H IST O R Y C Z N Y M
I. W P R O W A D Z E N I E
Z as a dy sy s t emu p o d a t k o w e g o s t a n ow i ą b a r d z o istotny e l e m e n t teorii p o d a t ­
ków. N a nich - j a k o na f u n d a m e n c i e - p o w i n n y op i er a ć się p o s z c z e g ó l n e
konstr ukcj e p o d a t k o w e i cały sys te m p o d a t k o w y . Z tego p o w o d u były one
zawsz e p r z e d m i o t e m z ai n te r es o w a ń t e o r et y kó w p r aw a. N i e straciły z n a c z e n i a
r ó wn i e ż w sp ó ł cz eś ni e, c ho ć ich r e al iz acj a s tw ar z a p o w a ż n ą t r u d n oś ć , a z a r a ­
ze m wy z wa n ie dla o r ga n ów s t a n o w i ą c y c h p r a wo . Dla i n t e r p r e t at o r ó w p r a w a
są one e l e m e n t e m n i e z b ę d n y m dla u z a s a d n i e n i a i u p o r z ą d k o w a n i a t a k trudnej
i s k o mp l ik o wa n ej materii, j a k ą j es t p r a w o p o d a t k o w e . Z a s a d y p r a w a w o g ó l ­
ności, a w szcz eg ól noś ci z as ad y p o d a t k o w e m a j ą p r e z e n t o w a ć p e w i e n ład
aksjol ogi czny. P ow i n n y u r z ec z yw is t n ia ć war tości , k t ór e z a r ó w n o w p r z e k o n a ­
niu pań st wa , j a k i o bywa te li - p o d a t n i k ó w są n aj ist ot ni ej sze. D l a t e g o wł aś ni e
należy się do nich o d w o ł y w a ć j a k o do p o d s t a w y , n a której m a się o p i er ać
prawo.
E wo l u c ja zasad p o d a t k o w y c h w ią ż e się z e w o l u c j ą s a m y c h s y s t e m ó w
p o da t ko w yc h , a także k o n k r e t n yc h p o d a t k ó w . N i e m o ż n a jej t r a k t o w a ć j a k o
z j aw is ka p r zy p a d k o w e g o , b ył a b o w i e m w y n i k i e m z m i a n s y s t e m ó w s p o ł e c z n o - g osp od ar cz yc h, a także poli t yc zn yc h. O g ó l ni e r ze cz bi or ąc, m o ż n a z a uw a ż y ć ,
że różne pogl ądy, koncepcje, uj ę c i a o w y c h p r o b l e m ó w b ył y i są o d b i c i e m
tzw. d uc h a czasu, o d d a ją c eg o i deowy k li ma t danej e p o k i 1.
1 A. G o m u ł o w i c z, Z a sa d a zd o ln o śc i p ła tn ic z e j p o d a tn ik a , „ R u ch P ra w nic zy , E k o ­
nom iczny i S p o łe cz n y ” , 1990, z. 3/4, s. 23 n.
Po ję ci e s p r a w i ed li w oś c i w na uc e p r a w a f i n a n s o w e g o p oz os ta je dot yc hc za s
n i e ok r eś lo ne . S p o j r z e ni e w s te cz n a to, j a k o d n o s z o n o się w literaturze p r z e d ­
m i o t u d o idei s p r a wi e dl iw oś c i p o da t k o w e j , u p o w a ż n i a do s twie rdz eni a , że nie
m i a ł o o no w p rzeszł oś ci i nie m a o be c ni e c ha ra k t e ru ab so lu tne go .
II. R O Z W Ó J Z A S A D Y S P R A W I E D L I W O Ś C I P O D A T K O W E J
1. W p o g lą d a c h
k a m e r a i i s t ó w z wa rty i naj bardzi ej r ep r e ze nt a ­
t y wn y w y k ł a d myśl i p o d a t k o w e j pr e ze nt uj e J.-H. Go t t lo b von Justi (1720- 1 7 7 1 ) 2. J e g o z d a n i e m podat ki p o w i n n y być s p ra w i e d l i w e i r ó wn omi er ne .
Ni e m o g ą być z by t w y s ok ie ani w sto su n ku do d o c h o du , ani w sto su n k u do
m a ją t ku . Ab y spełnić ów pos tu la t spr a wi e dl i w oś c i, na le ży p r a w i d ł o w o ustalić
pod a t ek . W tym celu t r ze ba p o r ó w n a ć p ot r ze by p a ń s t w a i m oż l iw o ś c i o b y w a ­
teli. N i e d o p u s z c z a l n e j e st - a p el o wa ł von Justi - p o z b a w i a n i e p od at ni ków
m o ż l i w o ś c i z a s p o k o j e n i a s wo ic h p ot rz eb n a r ze cz r z e k o m y c h p ot r zeb p aństwa.
Z a s p r a w i e d l i w e u w a ż a ł p r z ed e w s z y s t k i m r óżne f or my o p o d a t k o w a n i a
p o śr e d n i e g o . S u k c e s y w n e m u o p o d a t k o w a n i u r ó ż ny m i p o d at k a m i powi nn y
p o d l e g a ć r óż n e p r z e j a wy dzi ałalności. W y s u n ą ł tezę, że s p r a wi e dl iw y syst em
p o d a t k o w y nie m o ż e p r z e k r o c zy ć górnej g r an ic y 1/6 d o c h o d u społ ecznego.
W i ę k s z y f i s ka l iz m b o w i e m z ag r aż a r a cj o na l i z mo w i , z a r ó w n o w odniesieniu
d o o p o d a t k o w a n y c h , j a k i do pań s t wa .
2. I dea s p r aw ie d li wo śc i p r e z e n t o w a n a p r ze z f i z j o k r a t ó w
odnosi
się do tezy, iż o p o d a t k o w a n y m o ż e zostać tylko d o c h ó d c z y s t y 2. W e d ł u g tej
teorii taki d o c h ó d pr zynos i tylko z i e mi a w postaci renty g r unt ow e j, stąd
w ył ą c z n i e ten d o c h ó d p o w i n i e n być o p o d a t k o w a n y . N a t ym p o d ł o ż u wyrosła
myś l o p o d a t k u j e d y n y m - p r o p o r c j o n a l n y m do d oc h o d u z ziemi w w y s o k o ś ­
ci o d 3 0 % do 3 3 %. W s z y s t k i e p oz o st a łe r odzaj e d zi ał alnoś ci, j a k o n i e p r o d u k ­
c y jn e i nie p r z y n o s z ą c e d o c h o d u c zy st eg o, p o w i n n y być z w o l n i o n e od o p o ­
d a t k o w a n i a . T w ó r c a teorii f i z j o kr a tó w F. Q u e s n a y ( 1 6 9 4- 1 7 74 ) opi erał się
w s w o i c h p o g l ą d a c h n a p r a w i e n a t ur a ln ym . I nt er pr et acj a j e g o s p r o w a d z a ł a się
do tezy, iż p o r z ą d e k n at ur al ny j e s t s p r a wi e d l i wy , trwały, opar ty na p r awach
o b i e k t y w n y c h i n ie na r us z al ny c h. Dl a te g o t eż tę s wo i st ą n ie r ó w n o ś ć w o p o d a t ­
k o w a n i u t r ak t ow ał j a k o s p ra w i e d l i w o ś ć w y n i k a j ą c ą z o w e g o p o r z ą d k u n a tu ra l­
2 Szerzej zob. N. G a j I, T eorie p o d a tko w e w św iecie, W a rs z a w a 1992, s. 37 n.; A. G om u ł o w i c z, J. M a ł e c k i , P o d a tki i p ra w o p o d a tko w e , P oz n a ń 1995, s. 12 n.
3 Szerzej: G a j 1, dz. cyt., s. 4 0 n.; G o m u I o w i c z,
M a ł e c k i , dz. cyt., s. 14 n.
nego. W literaturze traktuje się t eorię f i zj ok r at ów j a k o n i e m o ż l i w ą d o r e a li z a­
cji w praktyce. Myśl o p o da t ku j e d y n y m z n a l az ł a j e d n a k k o n t y n u a t o r ó w t akże
w późniejszej literaturze. W a r t o w t y m mi e js c u z w r óc i ć u w a g ę n a inny p o ­
gląd Que sna ya . P r ze c iw s ta wi a ł się on m i a n o w i c i e p o g l ą d o m , że s p r a w i e d l i w e
są podatki pośredni e. Opowiadając się s t a n o w c z o za o p o d a t k o w a n i e m b e z p o ­
średnim.
3.
Uz na je się, iż n a j w a żn i e j s z ą ze s f o r m u ł o w a n y c h p r ze z A. S m i t h a zasad
p od a t k o wy c h jes t
z a s a d a
r ó w n o ś c i .
C h o ć wi el u p o w t a r z a j ą za
„g e n ia l ny m S z k o t e m ”4, j es t ona r óż ni e i n t e r p r e t o w a n a w p o s z c z e g ó l n y c h
pa ńs tw ac h i ustrojach. S e dn o tej z as ady p o l e g a n a o d p o w i e d z i n a pytani e,
w jakim stopniu każdy o bywa te l p o w i n i e n p r z y c z y n i ć się d o f i n a n s o w a n i a
ci ęż ar ów p ubli cz nyc h. W o d p o w ie d zi , której u d z i e l a Sm it h, z n a j du je się p o ł ą ­
czenie d w ó ch koncepcji: e k w i w a l e n c j i
n o ś c i
k o r z y ś c i
i
z d o l ­
p ł a t n i c z e j . W d ok tr y ni e raczej nie u l e g a j ą one p o łą c ze n i u.
N awi ąz uj ąc do nich a utorzy inter pr etują j e ud zi e la j ą c p r io ry te t u j e d n e j lub
drugiej.
M i e rn ik i em o w y ch kor zyści i z dol nośc i płat ni czej j e s t p o d l e g a j ą c y o p o d a t ­
kowa ni u d ochód. P odat ek jest, w e d łu g S mi th a , o p ł a t ą p o n o s z o n ą p r z e z o b y ­
wateli za u dz ie la ną im ze strony p a ń s t w a och ron ę. K a ż d y więc p o w i n i e n
przyczynić się do u t r z ym a ni a rządu w j a k n a j ś c i ś l e j s z y m s t os u n k u d o j e g o
moż li wo śc i, czyli pro p or cj on al ni e do d o c h o du , j a k i p od o p i e k ą p a ń s t w a u z y s ­
k uj e5. W y s o k o ś ć ci ężaru p o d a t k o w e g o p o w i n n a by ć w y p a d k o w ą kor zyści ,
j a ki e p o da tn ik czerpi e z dzi ał al ności p a ń s t w a , S mi th p r z y j m u j e w i ęc z a ł o ż e ­
nie, że istnieje w z a je m ny s t os une k m i ę d z y w y s o k o ś c i ą p o d a t k u a w y d a t k a m i
p ań s tw a p ow st a j ą cy mi w z w i ąz k u z o c h r o n ą o b y w at e li i ich m a j ąt k u . Z t ego
świa d cz e ni a p a ń st w a w y n i ka k o n i e c zn o ś ć i n d y w i d u a l n e g o ś w i a d c z e n i a w z a ­
j e m n e g o i - co wa ż ne - w a r u n e k s p r aw ie d li wo śc i t ego ś w ia d c z e n i a . W y s o ­
kość pod at ku to s p r a w ie d li w a cena. K os zt y ś wi a d c z e ń p a ń s t w o w y c h w o d n i e ­
sieniu do k a ż d o r a z o w y ch ś w ia dc ze ń o b y w at e li m a j ą r ó ż n ą w y s o k o ś ć . W y r a ż a
to p r awi dł owoś ć, iż c zł ow ie k z a m o ż n y o dnos i w i ę k sz e k or zyś ci z dz ia ła lno śc i
p a ńs t w a niż bi edny. P a ń st w o w p r z y p a d k u p i e r w s z e g o b r on i w y ż s z e g o m a j ą t ­
ku niż w p r zy p a d ku tego dr ugi ego. D l a t e go s p r a w i e d l i w a c e n a m u s i te z a l e ż ­
ności uwzgl ędni ać.
4 Sform u łow a nie z apożyczone od W. Ł ą c z k o w sk ie g o (G ra n ice o p o d a tk o w a n ia , „Acta
Uniycrsitatis Lodzensis". Folia luridica 54, Ł ó d ź 1992, s. 119).
21 Zob.
G o ni u ł o w i c z.
M a ł e c k i, dz. cyt., s. 20 n.
Dr ug i s k ła dn ik r ó wn o śc i n a wi ą z u j e d o zdol ności płatni czej . Nikt, zda ni em
Sm it h a, nie p o w i n i e n pł aci ć w y ż s z y c h p o d a t k ó w , niż j e s t w stanie zapłacić.
P a ń s t w o zaś, kt ór e c h c e istnieć, musi t r os zc zy ć się o f i na ns e s wo ic h o b y w a t e ­
li. S m i t h o p o w i a d a się za w y ł ą c z e n i e m z o p o d a t k o w a n i a tych d oc h od ó w,
kt ór e z os ta ły u k s z t a ł t o w a n e n a p o z i o m i e n i e z b ę d n e g o dl a ż yc ia m i n i mu m . Jest
to b a rd z o p r a g m a t y c z n y ideał p o da t k o w y . W sk a z u j e , że t r z eb a z ac ho wa ć
z d r o w e f i na n se o by wa t el i p o to, żeby z a c h o w a ć p a ńs tw o. Podatki m u s z ą
p o z o s t a w a ć w n a jś c iś l e j sz y m s t o s u nk u do m o ż l i w o ś c i f i n a n s o w y c h podatnika,
czyli p r o p o r c j o n a l n y m do d o c h o d u . W ł a ś c i w y s p o s ó b z r ó ż n i c o w a n i a ciężaru
p o d a t k o w e g o u p a t r y w a ł więc w o p o d a t k o w a n i u p r o p o r c j o n a l n y m 6.
C h c ą c z a c h o w a ć p e ł ną o b i e kt y w n o ś ć , n a le ży w s p o m n i e ć , iż Smi t h nie
w y p o w i e d z i a ł tej kwest ii tak j e d n o z n a c z n i e i s t an o w c zo . St wi e rd zi ł b o w i e m,
że b oga ci p o w i n n i być o p o d a t k o w a n i nie tylko p r o p or c j on a l n i e do s wych
d o c h o d ó w , ale ni ec o p o w yż e j tej p r o p o r c j i 7. T a w y p o w i e d ź , jeżel i d o p a t r y ­
wa ć się w niej z al ąż ku idei p r o g r e s y w n o ś c i , p oz os ta je j e d n a k na mar ginesie
z a s a d n i c z e g o nur tu j e g o r oz wa ż ań .
A. S mi t h r ó w n o ś ć o p o d a t k o w a n i a r o z u mi a ł j a k o p o w s z e c h n o ś ć .
U z a s a d n i o n y j e s t ten p o g l ą d e p o k ą h i s t or y cz n ą i p a nu j ą c y m i w niej w a r u n k a ­
mi s p o ł e c z n o - g o s p o d a r c z y m i . P o w s z e c h n o ś ć p o j m o w a ł j a k o l i k widacj ę w s z e l ­
kich p r z y w i l e j ó w p o d a t k o w y c h dla w y b r a n y c h g ru p s p oł ec zny ch , w br ew
m a k s y m i e g ło sz on ej w o w y m okresi e, że „lud płaci s w y m i d o b r a mi , szlachta
- k rwi ą, a d u c h o w i e ń s t w o - m o d ł a m i ” 8. W li teraturze z w r a c a się u w a gę na
fakt, że r ó w n o ś ć w r o z u mi e ni u S m i t h a u w z g l ę d n i a tylko o b i e k t y w n y ciężar
p o d a t k u 9. Z ł u d n e j e s t
t wie rdz eni e,
że r ó w n o ś ć j e s t
r ea liz acj ą postulatu
„ W s z y s c y p ł a c ą r ó w n o po 3 0 % ” . N ie w ą t p l i w i e p o d a tn ik o wi , któr y m a s t o s un ­
k o w o niskie d o c h o d y , trudniej j e s t za p ł ac ić p o d a t e k s t a n o wi ą c y 3 0 % j e g o
d o c h o d u , niż ta ki emu , kt ór y o s i ą ga w y s ok i e d o c h o d y , c hoć o w e 3 0 % stanowi
k wo t ę z n a c z n i e wyżs zą.
J u ż w s p ó ł c z e ś n i e S m i t h o w i k r y t y k o w a n o k o n c e p c j ę e k wi w a l e n c j i korzyści.
P o d s t a w o w a jej w a da to n i e m o ż l i w o ś ć o b i e k t y w n e g o z m i e r z e n i a korzyści,
j a k i e p o s z c z e g ó l n i o b yw a t e l e o d n o s z ą z dz ia ła ln o śc i p a ń s t w a w z a mi a n za
płacone
podatki.
S p r a w i e d l i w a z a te m c e n a j e st
tylko z ł u dz e ni e m,
a nie
r z ec z yw is t o śc i ą.
6 T a m ż e , s. 21.
7 G o m u ł o w i ć z. Z a sa d a zd o ln o śc i ¡tlatniczej, s. 23 i n.
* R. R y b a r s k i, N auka sk a rb o w o ś c i, W a r s z a w a 1935, s. 204.
9 W. W ó j t o w i c z, Z a rys p o lsk ie g o p ra w a p o d a tk o w e g o , B ydg osz c z 1997, s. 29.
56 n.
4. J e d n y m z k o n t y n u a t o r ó w szkoły A. S m i t h a b ył w e Fr an cj i J.-B. Say
( 17 67 - 18 3 2 ) . R ó w n i e ż on p r o p o n o w a ł w p r o w a d z e n i e s y s t e m u p o d a t k o w e g o ,
kt ór eg o ciężar mi ał by być p o dz i el o ny s p r aw ie d li wi e . J e d n a k ż e j e g o inter ­
pretacja zasady r ównośc i
różni się od k on c ep c ji p r o p o r c j o n a l n e g o
opo­
d a t k o w a n i a Smi t ha. Sa y u ważał, że p o w i n n a istnieć d o b r z e z b u d o w a n a p r o ­
gresja. Był to, j ak na ow e czasy, o ry g i n a l n y i n i ec zę st y p og lą d , z wi a s t u n
n ow e g o spoj r zenia na p r o b l e m s p r a w i ed l i wo ś ci o p o d a t k o w a n i a 1".
5. J. S. Mili ( 1 8 0 6 - 18 7 3) z a p r e z e n t o w a ł tzw.
ści
t e o r i ę
r ó w n o ­
o f i a r , które mi ał a u os ab ia ć s p r a w i e d l i w o ś ć p o d a t k o w ą . O d n o s i ł się
on kr yt yc zn i e do teorii e k wi wa l en c ji k or zyś ci , n a t o m i a s t p o n o s z o n e ofiary
f in a ns ow e t ra kt owa ł j a k o k o n s e k w e n c j ę fakt u ż y ci a w s p o ł e c z e ń s t w i e . Ś w i a d ­
cz en ia p a ń s t w o w e leżą w i nteresie og ó łu s p o ł e c z e ń s t w a , i to j e s t w y s t a r ­
czający p o wó d, aby k aż d y j e g o c zł on e k po n os ił ofiarę f i n a n s o w ą . P o d a t n i c y
są trakt owani r ówno, jeżel i ich o b c i ą ż en i a p o d a t k o w e o z n a c z a j ą t a k a s a mą
ofiarę lub t aką s a m ą stratę w d ob r oby ci e. St r at a w d o b r o b y c i e j e s t r ó w n a co
do wartości stracie w d oc h o d z i e s p o w o d o w a n e j z a pł a tą p o d a t k u . P o d a t n i c y
o takim s a m y m d o c ho d z i e p o w in n i pł acić takie s a m e (tj. r ó w n e ) pod a tk i,
na to mi as t po da tni c y o o d m i e n n y c h d o c h o d a c h p o w i n n i być o b c i ąż e ni r ó ż ny m i
co do wy so ko śc i p o d a t k a m i " .
Mili, ko nt yn u uj ą c myśl Smi tha, o p o w i a d a ł się za o p o d a t k o w a n i e m p r o p o r ­
c j on a ln y m j a k o o d p o w i a d a j ą c y m s p r a w i ed l iw o śc i p o d a t k o w e j " .
Równość
jest, j e g o zd a nie m, ideą p r z e w o d n i ą we w s z y st k i c h s p r a w a c h p u bl i c z n y c h ,
a s pr aw i ed li wo ś ć p o d a t k o w a j est jej p o ch o d n ą . W sensie e k o n o m i c z n y m i stota
ofiary p o l e g a na tym, że z apł ata p o d a t k u z m n i e j s z a m o ż l i w o ś ć z a s p o k o j e n i a
potrzeb. R ó w n a ofiara musi w y w o ł a ć r ó w n y u b y t e k k o r z y śc i u o s ó b p o d l e g a ­
j ą c yc h o po d a t k o w a n iu .
6. T e z a ta zos ta ła n as t ęp ni e r o z w i ni ę t a i w z b o g a c o n a p r z e z F. Y. Ed g ewortha. Aby ustalić k w o t ę r ówne j ofiary, p r o p o n u j e on z b a d a ć ko rz y ś c i
przed i po o p o d a t k o w a ni u. W y n i k tego p o r ó w n a n i a u k aż e, j a k z m i e n i ł a się
syt uacj a p o n o s z ąc e go o w ą ofiarę. E d g e w o r t h n a z y w a to z j a w i s k o p r z e b i e g i e m
k r z y w e j
k o r z y ś
c i. O z n a c z a o n a s k o n k r e t y z o w a n y z w i ą z e k z a c h o ­
dzący mi ęd z y k or zy śc ią a d o c h o d e m . W i e d z a zaś w tej k we s ti i p o z w o l i na
okr eśl eni e w ys oko śc i r ównej ofiary, a t y m s a m y m n a r o z ł o ż e n i e c ię ża ru p o ­
d a t k o w eg o na p o s z cz e gó ln e os oby, z g o dn i e z ich z d o l n o ś c i ą pł atniczą.
10 Szerzej: G a j 1. dz. cyt., s. 53.
11 Cl o S u ł O S i c z,
M a l c i k i , dz. cyt., s. 34 n.
12 M. W c r a 1 s k i. Z asady p o d a tko w e , [w:] System in stytu c ji p ra w n o fin a n so w y c h PRL,
praca z biorow a pod red. M. W eralskiego , t. III. W r o c ł a w - W a r s z a w a - K r a k ó w 1985, s. 44.
R ó w n a strata kor zyś ci gr ani cznej j e s t p o s t u l a t e m z r óż n i c o w a n i a ciężaru
p o d a t k o w e g o w e d ł u g w y so k oś c i d o c ho d u . N a j n i ż s z ą stratę kor zyś ci granicznej
p r z yn o si d o c h ó d wy so k i , n a j w y ż s z ą - d o c h ó d niski. Dl atego też d oc ho dy
w y s o k i e p o w i n n y być wyżej o p o d a t k o w a n e . C i ę ż a r p o d a t k o w y musi być
u s t a n o w i o n y n a ta kim p oz i omi e , by u w s z ys t k i c h p o d a t n i k ó w s p o w o d o w a ć
p o w s t a n i e takiej samej straty korzyści . K o n c e p c j a ofiary z a w i e r a regułę alter­
n a t y wn ą . M o ż e być b o w i e m i n t e r p r et o w a na jako:
- o f ia r a r ó w n a ma rg i na lna ,
- ofi ara r ó w n a a bs o lu t n a
- ofiara r ó w n a pro p or cj on al na .
Z u w a g i na p r ze bi eg k r z yw e j ko r zy śc i gr ani cznej d o c h o d u ofiara ró wn a
m a r g i n a l n a n a k ł a da ł a b y c ię ż ar p o d a t k o w y n a p o d m i o t y osi ą ga j ąc e na jwyż sz e
d o c h o dy . O z n a c z a to o p o d a t k o w a n i e „od g ó r y ” , czyli s t u p r o c e n t o w e powyżej
g ra n ic y d o c h o d u w o l n e g o od pod a tk u .
O f i a r a r ó w n a a b s o l u t n a oz n a cz a, iż w s z y st ki e p o d m i o t y p o n o s z ą stratę
ko rz yśc i w takiej samej w ys o k o ś c i b e z w z gl ę d ne j , n i e za le żn ie od tego, jak
n i e r ó w n e są ich d o c ho d y .
O f i a ra r ó w n a p r o p o r c j o n a l n a z akł ada, iż w s z ys t k i e p o d m i o t y w relacji do
łącznej k or zy śc i z d o c h o d u p o n o s z ą tak s a m o d u ż ą ofiarę. P r ze bi eg krzywej
k o r zy ś c i nie w y k l u c z a z a s t o s o w a n i a p r o g r e s j i 1'.
K o n c e p c j a ofiary s tanowi pr óbę s k o n k r e t y z o w a n i a p o j ę c i a spr awi edl i wo śc i
p o d a t k o w e j , n a w i ą z u j ą c d o z as ad y z dol nośc i pł atni czej. W y k o r z y s t u j e w tym
celu teor ię sp a da ją c ej kor zyści g ra n i cz ne j r o s n ą c e g o d oc h od u. Jest to j e d n o ­
c ze śn ie u z n a w a n e za p o d s t a w o w ą jej sł abość, g d y ż treść t ego p r a w a nigdy nie
z os t ał a u d o w o d n i o n a . Jest o n a w d a l s z y m ciągu tylko n a u k o w ą hipotezą.
Jednakże
na podstawie
tej
hi p o te zy
k o n c e p c j a ofiary
z b u d o w a ł a model
o b c i ą ż e n i a p o d a t k o w e g o . W y r a ż a go p r o s t a m a k s y m a , iż bogaty m a wi ęks zą
z d o l n o ś ć p ł at ni cz ą niż b i e dn y i w z w i ąz k u z t ym na le ży od ni eg o żądać
w i ęk sz ej ofiary.
7.
E k o n o m i s t a n ie mi e ck i A. W a g n e r p r z e ds t a w ił in t e r es uj ą cą pro p oz yc ję
k a ta l o g u zasad, j a k r ó w n i e ż n o w e p o g l ą d y na t e ma t roli i mi e js c a p od a tk ó w
w s y s te mi e g o s p o d a r c z y m p ań st wa . J eg o teor ia o socjalnej f unkcji o p o d a t k o ­
w a n i a u z y s k a ł a t r wa łe mi ej sc e w d o k t r y ni e p od a tk o w e j.
1' A. G o m u t o w i c z, P o stu la t sp ra w ie d liw o śc i a system p o d a tk o w y , „Monitor
P o d a t k o w y ” , 1995, nr 4 s. 102; t e n ż e , Z a sada sp ra w ie d liw o śc i ir p o lsk im system ie p o d a t­
k o w y m , „R uch Pra w n ic zy , E k o n o m ic z n y i Społe cz ny ", 1989, z. 3, s. 53 n.
Istotną rolę w z a p r o p o n o w a n y m p r z ez niego k a t al o g u o d g r y w a z as ada
s pr awi edl iwości p od at k o we j . S p r a w i e d l i w y s y s te m p o d a t k o w y to ten. który
z a p ew n i a p o w s z e c h n o ś ć i r ó w no ś ć o p o d a t k o w an i a .
Treść idei p o w s ze c hn o ś c i zaleca, aby s y s t e m p o d a t k o w y nie zawi er a! p r z y ­
wi lej ów z wa ln i aj ący c h z o p o d a t k o w a n i a klasy, w a r s t w y cz y g ru p y s p o ł e c z ne
oraz u n i em o ż l i w i a ł u chy la n i e się od o b o w i ą z k u p ł a c e n i a p o d a t k u .
W pojęciu W a g n e r a r ó w no ś ć o z n a c z a r ó w n o m i e r n e r o z ł o ż e n i e o b c i ą ż e n i a
p o d a t k o w e g o na ws zys tk ic h o by wat eli , w z al eż noś ci od ich sytuacji m a t e r i a l ­
nej. U j mu j e on
r ó w n o ś ć
w
s e n s i e
s u b i e k t y w n y m ,
czyli u w z g l ę dn i a j ąc ą zdo ln o ś ć płatni czą, kt ór a d e c y d u j e o z r ó ż n i c o w a n y m
o p od a tk o w a ni u. W ł a ś c i w y m zaś s p o s o b e m z r ó ż n i c o w a n i a j e s t p r o g r e s j a 14.
K on c e p cj a W a g n e r a d o t y c z ą c a s y s t e m u p o d a t k o w e g o i poli tyki p od a t k o w e j
wn i k a głę bo ko w p ol itykę soc ja ln ą p ań st wa . B y ł on z w o l e n n i k i e m idei p a ń ­
stwa d o br obyt u, w myśl której z a d a n i e m p a ń s t w a p o w i n n o być s t w o r z en i e
w ar u n k ó w do realizacji s p r awi ed l iwo śc i społ ecznej . W t y m k o n t e k ś c i e r o z w a ­
ża postulat spr awi ed li wo śc i p o da t k o w e j. W y s u w a tezę, iż i st ni ejący p od z ia ł
d o ch o du n a r o d o w e g o j e s t n i e s pr a wi e dl iw y, a z a p o m o c ą s y s t e m u p o d a t k o w e ­
go m o ż e być d o k o n y w a n a r ed yst rybucj a. P o l i t y k a p o d a t k o w a m o ż e więc
sy st ema tyc zn ie i skute cz nie k o r y g o w a ć s kr ajne n i e s p r a w i e d l i w o ś c i s po łeczne.
Zaleceni e W a g n e r a m a b ar dz o p o s t ę p o w ą w y m o w ę . Z a k ł a d a on o z w i ę k s z e n i e
p r o g r e s y w n e g o o p o d a t k o w a n i a w y s o k i c h d o c h o d ó w i w y k o r z y s t y w a n i e w ten
s pos ób o t r z y ma n yc h ś r o d k ó w n a z wi ę k s z e n i e ś w ia d cz e ń s p o ł e c z n y c h n a r zecz
grup niżej u p o s aż ony ch . Śr o dk a mi pol it yki p o d a t k o w e j , k t ór e w e d ł u g W a g n e ­
ra p r o w a d z ą do s p r a w i ed l i wy c h z mia n w p r o po r c j a c h p o d z i a ł u d o c h o d u n a r o ­
d ow eg o, są m.in,:
- p r o g r e s yw n y p od a te k d o c h o d o w y , u w z g l ę d n i a j ą c y p os tu la t n i e zb y t ostrej
progresji.
- specjal ne o p o d a t k o w a n i e d o c h o d u n i e z as ł u ż o n e g o ,
- odr ębne o p o d a t k o w a n i e d o c h o d ó w z wł a snoś ci,
- p o d a t ko w e u p r z y w i l e j o w a n i e d o c h o d ó w z pracy,
- realne podatki m a j ą t k o w e i k a pi tał owe.
J ako mi erni k zdol ności płatniczej W a g n e r p r z y j m o w a ł d o c h ó d , ale tyl ko
wtedy, gdy uwz gl ęd ni się s posób, w j aki d o c h ó d p ow st ał . K o n i e c z n e jest
z ró żn i c ow an i e p o d a t k ow e d o c h o d u w z al e ż noś c i od j e g o źródł a, rodzaj u,
osoby, która go ot r z yma ła . T a k i m w ła ś ni e z a ł o ż e n i o m o d p o w i a d a p r o g r e s y w ­
ne, a nie pr op or c jo n al n e (jak u Smi t h a ) o p o d a t k o w a n i e d o c h o d ó w . W a g n e r
j e st z w o l e n n i k i e m u m i a r k o w a n e j , ł agodnej progresji , kt ór a m a z ac ho wa ć
źr ód ło pod at ku .
W d u c h u r oz wi ą za ń pr zyj ęt yc h p r ze z W a g n e r a r oz wi ja ła się myśl p o d a t k o ­
w a r ó w n i e ż w X X w i e ku na z a c ho d zi e E u r op y , a także w Pol sce m i ę d z y w o ­
j e n n e j . M i m o iż treść zasad r óż n i ła się od z as ad W a g n e r o w s k i c h , to j e d na k
my śl p r z e w o d n i a w ich p o j m o w a n i u nie u le gł a z m i a n o m.
8.
F. N e u m a r k u mi e ś c i ł o w ą ideę w gr upi e z as a d e ty cz no - sp o ł e c zn y c h .
U w aż a ł , że s p ra w i e d l i w o ś ć p o d a t k o w ą m o ż e z r ea l i z o w a ć s ys t e m p o d a t k o w y
o pa rty n a z a sa dz ie p o w s z e c h n o ś c i , r ó w n o m i e r n o ś c i i z do l no śc i p ł a t n i c z e j 15.
P o d o b n i e w ok re si e d w u d z i e s t o l e c i a m i ę d z y w o j e n n e g o u r z e c zy w i s t n i e ­
nie z as ad y s p r a wi e d l i wo ś c i p o d a t k o w e j u p a t r y w a n o w p o w s z e c h n o ś c i o p o d a t ­
k o wa n i a , nie u z na ją cej p r z y w i l e j ó w o s o b i st yc h i s t a n o w y c h, or az w r ó w n o ­
ści p o d a t k o w e j , k tór a bi erze p o d u w a g ę tyl ko s yt uację ma te r ia l ną o p o d a t ­
k o w a n y c h 16.
III. Z A S A D A S P R A W I E D L I W O Ś C I P O D A T K O W E J
W W A R U N K A C H R E A L N E G O O SO C JA L IZ M U
1.
Z a ł o ż e n i a w y n i k a j ą c e z ustroju p a ńs tw r e al n e g o s oc j al i z mu , w tym
Pols ki ej R z e cz y p o s p o li t e j L u d o w e j , w y m a g a ł y o d m i e n n e g o niż w krajach
d e m o k r a t y c z n y c h t r ak t o w a n i a teorii f i na ns ów, a w t y m s y s t e m ó w p o d a t k o ­
wy c h, p o s z c z e g ó l n y c h p od a t k ó w , j a k i zasad p o d a t k o w y c h . N a u k a t ego o k r e ­
su nie ust ali ła j e d n a k za sa d p o d a t k o w y c h s wo is t y c h dla s oc ja li s tyc z nyc h
s y s t e m ó w p o d a t k o w y c h 17.
D o k o n a n o z m i a n y reguł p o d a t k o w y c h p o d e j m u j ą c tzw. r ewi zj ę zasad p o ­
d a t k o w y c h . C e l e m jej był o o d r z u c e n i e zasad s p rz e c z n y ch z s ocj ali s tycznymi
z ał o ż e n i a mi p o d a t k o w y m i bądź m o d y f i k a c j a albo s t wo r ze ni e n o w y c h zasad,
s t o s o w n i e d o t ych z a ł o ż e ń 18. Z a s t a n a w i a n o się, czy i na ile te or et yc zn e p o d ­
st awy o k r e ś l o n y c h instytucji s t w o r z o n y c h w formacj i k a pi tali s tycznej m og ło by
być a kt ua l ne w o b e c t ych s a my c h instytucji w s ocj ali zmi e. W y s u n i ę t o tezę, że
przy
formułowaniu
s o c ja l is ty c zn yc h
z asa d s y s t e m u
podatkowego
należy
u w z g l ę d n i ć treść zasad k l a s yc z ny c h, p od j e d n y m w s z a k ż e w a r u n k i e m - iż nie
15 Szerzej: G o m u ł o w i ć
z, M a ł e c k i , dz. cyt., s. 52 n.
16 R y b a r s k i, dz. cyt., s. 208.
17 A. K o m a r ,
s. 102.
W. Ł ą c z k o w s k i .
F in a n se i p ra w o fin a n so w e. W a rsz a w a 1985,
zac h o d z i ły by okol iczności w y k lu c z a j ą c e j e z u w a gi na w a r un k i s p o ł e c zn o - ust ro j owe s o c j a l i z m u ,y.
Po d c z as gdy w krajach d e m o k r a t y c z n y c h m ó w i się o p e w n e j tradycj i myśli
p odat kowej , której d o r ob e k w y k o r z y s t u j ą k o n s t r u k t o r z y s y s t e m ó w p o d a t k o ­
wych, m i m o c zę s to p r ze c i w s t a w n y c h teorii, to w p a ń s t w a c h p o z o s t a j ą c y c h
pod w p ł y w e m ideologii total itarnych o w a t r ad yc ja z os t ał a n i ej ak o p r z e ł a m a n a .
K o ns t r u o w a n o - częst o w b r e w p o s t u l a t o m nauki s p r a w d z o n y m n a p r ze st r ze ni
wieków -
sy st emy p o d a t k o w e m a ją c e spełnić f un k c j e z g o d n i e z pr z yj ę tą
ideologią, a c z ko l w i e k n i e m o ż l i w e do z r e al i z o wa ni a . W P o ls c e w okr e si e
r eal nego s ocj ali zmu n ad ano zu pe łn ie o d m i e n n y kształt z a s ad z ie s p r a w i e d l i ­
wości p od at k ow ej , która w rzeczy samej s p r a wi e d l i w o ś c i tej nie wy ra ża ła .
2. W ustroju s o c ja l is ty cz ny m za s pr a w i e d l i we u z n a n o takie o p o d a t k o w a n i e ,
które służyłoby „ s pr a w i e d l i w e mu p o d z i a ł o wi d o c h o d u n a r o d o w e g o ” 20. P r z y j ­
m o w a n o z as adnicze kryteria okr e śl aj ąc e w y s o k o ś ć u d zi a łu w d o c h o d z i e n a r o ­
d o w y m p o s z c z eg ó l ny c h c z ł o n k ó w s o c j a li s t yc z ne g o s p o ł e c z e ń s t w a . B y ł y nimi
zasady „ k a żd e mu w e d łu g j e g o p r a c y ” oraz „ k a ż d e m u w e d ł u g j e g o p o t r z e b ” .
Mi ały one z re a li z ow ać ideały s p r a wi e d l i wo ś c i s p oł ec zn ej . T a k r o z u m i a n a
spr a wi ed li wo ść , z da ni e m jej i nt er p r e ta to r ów, nie m u s i a ł a w y r a ż a ć się w p o ­
wsz ec hnoś ci o p od a tk o w an i a . A r g u m e n t o w a n o to z j a wi s k o tezą, że s p r a w i e d l i ­
wy podzi ał został d o k o n a n y p o z a s y s t e m e m p o d a t k o w y m ( p o p r z e z r e g l a m e n ­
tację cen i płac), dl at ego p o w s z e c h n o ś ć o p o d a t k o w a n i a b y ła b y p r z e j a w e m
z byt ni e go fi sk a li zmu państ wa, a nie s p r a w ie d li w oś c i . R ó w n i e ż z a s a d a r ó w n o ś ­
ci
o p o d a t k o w a ni a ,
powszechnie
rozumiana jako
jednakowe
t r a k to w an i e
w szys tkich p o da t n i k ó w z n a j d uj ą c yc h się w i d e n t y c z n y c h w a r u n k a c h , nie b ył a
u z n a n a za post ulat
negacji
zasady
„socjal i stycznej
r ówności
sprawiedliwości
opodatkowania
za cel
podatkowej” . Mim o
s oc j a l i s t y c z n e g o
ustr oj u
sta wi a no c ał ko wi t e z r ów n a n i e w s zy st ki ch c z ł o n k ó w s p o ł e c z e ń s t w a .
3. W k o n se kwe nc ji sys te m p o d a t k o w y P R L był o pa rt y n a z a s a dz i e n i er ó w n o ś ć
i,
określ anej c zę st o j a k o
z a s a d a
k l a s o w o
ś ci.
O ka z ał o się, że różni po d a t ni cy w i de n ty c z n y c h s y t u a c j ac h byli r ó żn i e t r a k t o ­
wani p rz ez p r a w o p od a tk o w e. Pr z e j a w y tej z as ad y m o ż n a b y ł o o b s e r w o w a ć
na r óż ny ch pła sz cz y z nac h:
- w z r óż n ic o wa n iu s e kt o r o w y m , z w y r a ź n ą p r e f e r e n cj ą d l a s e kt or a
s p o ł ec zn i on e go w p o r ó w n a n i u z s e k to r em p r y w a t n y m ;
19 B. B r z e z i ń s k i, J. J c z i e r s k i, O p o d a tk o w a n ie g o sp o d a rk i u sp o łe c zn io n e j
w św ie tle za sa d p o d a tk o w y c h , „Acta Universitalis N. C o p e r n ic i” . P ra w o XX V , T o ru ń 1987,
s. 100.
20 W e r a 1 s k i. dz. cyt., s. 41 n.
- w z r ó ż n i c o w a n i u w e w n ą t r z s ek to ró w, w r ama ch s ekt or a p ubl i c z ne go
s z c z e gó l n e p r ef er en cj e p r z y z n a n o p o d m i o t o m p a ń s t w o w y m , mni ej sz e
m i a s t p o d m i o t o m s p ó ł dz i el c zy m;
nato­
- w z r ó ż n i c o w a n i u te ry to ria ln ym, np. d łu go le tn i e p r ef er en cj e dla p o d a t n i ­
k ó w z a m i e s z k a ł y c h n a tzw. Z i e m i ac h O d z y s k a n y c h 21,
Po d a t ki t r a k t o w a n o w P ol s c e L u d o w e j j a k o s k u t ec zn e n a rz ęd zi e walki
kl as o we j. C e c h ę s p r a wi e d li wo ś c i p r z y p i s y w a n o t a ki e mu s y s t e m ow i , który
umożliwiał
silnie d y s k r y m i n a c y j n e o p o d a t k o w a n i e g os p o d a r ki
prywat nej.
S z k o d z e n i e p e w n e m u t yp ow i go s po d a r ki był o ó w c z e ś n i e u z n a w a n e za s pr a­
wi e d li we , g d y ż mi ał o sł użyć t r w a ł e m u p o w s t a w a n i u innych o c z e k i wa n y ch
f o r m s p o ł e c z n o - g o s p o d a r c z y c h ". N a treści s y st e m u p o d a t k o w e g o zaciążyły
e g al i t a r y s t y c z n e t e nd e nc j e s po łe cz ne a k c e p t o w a n e p rz e z p a ńs tw o. T e za o ni e­
u c z c i w y m b o g a c e n i u się p o sł u ż ył a p a ń s t w u do r e st r yk c y j n e g o o p o d a t k o w a n i a
tzw. w y s o k i c h d o c h o d ó w . U z a s a d n i a n o , iż je st to k o ni e cz n e w świetle z a ł o ­
żeń k on c ep c ji s p r a w i ed l i w o ś c i społe cz ne j u z na w a n e j p r z ez p a ń s t w o s oc ja ­
listyczne. Był to s pos ób, który tylko p oz or ni e p oz w a l a ł p o wi ę k s z y ć doc ho dy
niskie k o s z t e m o g r a n i c z e n i a w y s ok ic h . C h od z i ł o b o w i e m o z ub oż e ni e grup
zamożniejszych,
pr zy
czym
pr oc es
odwrotny
był
n i e ma l że
ni e mo żli wy.
W t y m w y p a d k u s p r a w i e d l i wy s ys te m p o d a t k o w y sł użył nie i nte re som sp oł e­
c z e ń s t w a j a k o całości, choć tak w ł a ś n i e być p o w i n n o , ale i nte re som p o s z c ze ­
g ó l n y c h g r up '. W li teraturze tak p r o w a d z o n ą poli t y kę p o d a t k o w ą okr eślono
j a k o grę p o z o r ó w ". Re s tr y k c y j n e o p o d a t k o w a n i e gr up y p o d a t n i k ó w nie m i a ­
ło w r z e c z y wi s to ś c i ż a d n e g o z n a c z e n i a dl a p o z i o m u ż yc i a pozost ałej części
s p o ł e c ze ń st w a .
Koncepcja
„so cja li s ty cz n ej
s p r a wi e d li wo ś c i
podatkowej"
k s zt ał tował a
się p od p r z e m o ż n y m w p ł y w e m z ał oż eń u s t r o j o w y c h p a ńs tw a. N a u k ę finan­
sów, a w t y m p r a w a p o d a t k o w e g o , s p r o w a d z o n o do służebnej roli zwi ązanej
z u s tr o je m p o l i t y c z n o - g o s p o d a r c z y m .
4.
W y p a c z e n i e z as ad y s p r a wi e dl i w oś c i w r a m a c h t ot ali ta rne go s ys temu, tak
w Pols ce j a k i w i n ny c h p a ń s t w a c h, nie z n i w ec z ył o dą ż eń do r e sp e kt ow an i a
z a s ad y r ów n o ś c i . D o tej z as a dy n a w i ą z u j ą w g ru nc ie rzeczy w sz ys t ki e u g r u ­
W ó j t o w i e
/.. dz. cyt., s, 58.
Szerzej zob. W. Ł ą c z k o w s k i , O p o d a tko w a n ie ludności, ..Ruch P raw niczy, Kkuno m ic z ny i Sp o łe cz n y ", 1984, z. 2, s. 52 n.
■’ G o m u t o w i c z, Z a sa d a sp ra w ie d liw o śc i p o d a tk o w e j, s, 53 n; t e n ż e. P roblem y
o p o d a tko w a n ia w P olsce, „G losa", 1996, nr 4, s, 3; t e n ż. c. P o lityk a p o d a tko w a ir P olsce
i p rz e s ta n k i j e j k szta łto w a n ia , „M o n ito r P o d a tk o w y ", 1996, nr 5, s. 103.
"4 Ł ą c z k o w s k i. O p o d a tk o w a n ie lu d n o ści, s, 52.
p o w a n i a biorące udział w pr oc es i e t r a ns f or ma cj i E u r o p y Ś r o d k o w o - W s c h o d ­
niej. Idea s pr awi e dl i woś c i stała się w tych p a ń s t w a c h ż y w a i a kt ua lna , c h o ­
ciaż i obecnie nie z a ws z e jest r o z u m i a n a j e d n o z n a c z n i e .
IV.
W PŁ Y W K O N C E PC JI S P R A W IE D L IW O Ś C I P O D A T K O W E J
NA T W O R Z E N IE R A C JO N A L N Y C H S Y S T E M Ó W P O D A T K O W Y C H
1. Spr a wi e dl iw oś ć p o d a t k o w a m a d w a aspekty: p o z i o m y i p i o n o w y . R e g u ł a
s pr awie dl iwoś ci p oz iome j st anowi, że ws z y st k ie p o d m i o t y b ę d ą c e w t akich
s amy c h w a r u n k ac h e k o n o m i c z n y c h m u s z ą być t r a k t o w a n e p od w z g l ę d e m
p o d a t k o w y m w taki s am sposób. Z a w i e r a się w t ym m.in. z ak a z p r z y z n a w a n i a
p rz yw il e jó w p o da t ko w yc h . N a t om i a s t to, co w s ens ie p o d a t k o w y m j e s t n i e ­
r ówne, musi być n ie r ów no o p o d a t k o w a n e ( s p r a w i e d l i w o ś ć p i o n o w a ) . S p r a ­
wi e dl iwo ś ć p i o n o w a i p o z i o m a m o ż e być k o n k r e t y z o w a n a z a p o m o c ą d w ó c h
teorii p od at k ow y c h:
- teorii e kwi wa le nc j i,
- teorii zdol ności płatniczych.
W z a pr e z e n t o w a n y c h p og l ą da c h te o gó lne teorie z n a j d u j ą swój wyraz.
Każdy b o w i e m z a u t o r ó w zasad n a w i ą z y w a ł b ą d ź do j e d n e j , b ą d ź do drugiej.
2. P o d s t a w o w a teza teorii e k w i w al e n c ji z akłada, iż p o d a t e k j e s t w s p ó l n ą
p o w i n no ś c i ą obywat el i i c eną za kor zyści , j a k i e daje im p a ń s t w o -' . T e o r i a
ta pr zy jmu je założenie, że istnieje w z a j e m n y , p r o p o r c j o n a l n y s to s u n e k m i ę ­
dzy w y s o k o ś c i ą po d a tk u a p o z i o m e m w y d a t k ó w p a ń s t w o w y c h z w i ą z a n y c h
z o c hr on ą obywat el i i ich maj ątku. W ś w i a d o m o ś c i p o d a t n i k a istnieje p r z e ­
konanie, że p a ń s t w o k i e ro w a ne w e d ł u g z a s ad y e k w i w a l e n c j i j e s t p a ń s t w e m
sp ra wi e dl i wy m. P od a tn ik p ow in ie n w ie dz ie ć, n a j a k i e k o n k r e t n e ś w i a d c z e n i a
publi czne, z których on s am b e zp o ś r e d n i o ko rz ys ta , p r z e z n a c z o n e są j e g o
pieniądze. G d yb y e k w i w a l e n t n o ś ć mi ał a być s k o n k r e t y z o w a n a , to mu s i a ł a b y
być z na na pr z ed e w s z y s t k i m kor zyś ć, kt ór ą p o da t n i k o d n o s i z w y d a t k ó w
pu bl i c zn yc h państ wa.
R o z w i ą z a n i e m p ro b l e mu s p r awi ed l iwo śc i mi a ły b y ć d w i e a l te r n a t y w n e
reguły:
- o p o d a t k o w a n i e bę dz ie s p r a wi e d li w e w ó w c z a s , g dy w y s o k o ś ć c iężar u
p od a t k o we g o zost ani e d o s t o s o w a n a do w y so k oś c i c i ę ż a r ó w p u b l i c z n y c h p a ń ­
stwa, p o z o s t aj ąc yc h w z w i ąz k u o c h r o n ą p o d a t n i k a i j e g o m a ją t k u ;
- pos tulat s p r aw ie d li wo śc i m o ż e zost ać z a c h o w a n y , gdy w y s o k o ś ć p odatku
zos ta ni e u k s z t a ł t o w a n a w z al eżności od k or z yś c i u z y s k a n y c h p r ze z podatnika
z d zi ał al no śc i pań st wa .
Ż a d n a z t ych d w ó c h reguł nie m o ż e zostać p r z e t r a n s f o r m o w a n a n a realnie
f u n k c j o n u j ą c e z as ad y o p o d a t k o w a n i a . D l a t eg o teoria e k wi w a l e n c j i we w s p ó ł ­
c zes nej p r a kt yc e p o da t k o w e j straciła n a z n a c z e n i u 20.
D a l e k i m i b a r dz o l u ź n y m e c h e m tej teorii j e s t p r a w i d ł o w o ś ć , że o bywa te le
( po d at n i c y ) nie z a ak c e p t u j ą (w akci e w y b o r c z y m ) p r o g r a m ó w f i na nsowyc h
i g o s p o d a r c z y c h , kt ór e nie p r z y n i o s ą im o c z e k i w a n y c h korzyści.
3. O b o w i ą z e k p o d a t k o w y w teorii zdolności płatni czej w y w o d z i się z faktu
p r z y n a l e ż n o ś c i p a ń s t w o w e j . P od a tn ik nie płaci za i n d y w i d u a l n e świ ad cz en ie
(co j e s t t ezą teorii e k wi wa l en c ji ) , ale za z a d a ni a p a ń s t wa , któr e służą dobru
o g ó l n e m u . Po stronie p o d a t n i k a nie rodzi się w z w i ą z k u z t ym z ob o wi ą za n ie
w z a j e m n e . S p r a w i e d l i w e o p o d a t k o w a n i e to takie, k tó re go c ię ż ar p o d a tk o wy
o d p o w i a d a o k r e ś l o n y m f o r m a l n y m z as a d o m: r ów no śc i i p o w s z ec h no śc i . Mia rą
r ó w n o ś c i m o ż e być i n d y w i d u a l n a k o r z yś ć u tr a c o n a w w y n i k u o p od at k o wa n ia .
Z a ta ki m r o z u m i e n i e m s p r a wi e dl i w oś c i o p o w i a d a się p o z o s t a j ą c a w nurcie
z do ln oś ci płat ni czej teor ia o f i a r y27.
Z d o l n o ś ć p ł at n i c z a p o d a t n i k a m o ż e być k o n k r e t y z o w a n a w inny od w s k a ­
z a n e g o s pos ób. W y m a g a to z w r ó c e n i a uw ag i na p r z e d m i o t o po d a t k o w a n ia .
P o w i n n o być n im dobr o, które b e zs p or n i e m o ż n a u z n a ć za g ł ó w n y wsk a ź ni k
z do ln oś ci pł at ni czej, u r ze c z y wi s t n i a j ą c y z a r a z e m post ulat s p r awi ed l iwo śc i
p io n ow ej i p o z i o m e j 2\
P o c z ą t k o w o d o b r e m t y m był maj ąt ek, następnie -
aż po dz ie ń dz is ie js zy - do ch ód . U st al eni e d o c h o d u dla c el ów p o d a tk o w y c h
m o ż e n a w i ą z y w a ć b ąd ź do teorii źródeł, b ąd ź teorii p r z e p ł y w u a kt yw ó w
10
netto“ .
4. Istnieje r ó w ni e ż k on ce pc ja , w my śl której mi a rą z dolnoś c i płatniczej j est
d o c h ó d w y d a t k o w a n y 20. O ile d o c h ó d m o ż e służyć w ogó le j a k o wsk a źn ik
e k o n o m i c z n e j z do ln oś c i płatniczej, to w w y p a d k u p od at ku od d o c h o d u w y d a t ­
k o w a n e g o p o j a w i a się trud no ść . O e k o n o m i c z n e j z dol nośc i p o d a t n i k a m o ż n a
26 A. G o m u ł o w i C z. F u n kcja trw a łej w y d a jn o ści p o d a tk u i fu n k c ja sp ra w ie d liw o ści
a sy ste m p o d a tk o w y , „R u ch Praw niczy, E k o n o m ic zn y i S p o łe c z n y ” , 1995, z. 1. s. 57 i n.
27 T am że .
"* G o ra u ł o w i c z. Z a sa d a zd o ln o śc i p ła tn ic ze j, s. 23 n.
29 Na tem a t pojęcia d o c hod u szerzej zob. J . Z d z i t o w i c c k
w p o lsk im p o d a tk u doch o d o w ym , Po z na ń 1939, s. 12 n.
1,1 N. K a 1 d o r. A n E xp e n d itu re Tax, L on don
F u n kcja trw a łej w y d a jn o ści p o d a tku , s. 61.
i. P ojecie dochodu
1955. Cyt. za: G o m u 1 o w i c z,
tylko w n i o s k o w a ć albo z rodzaju, al bo z w y so k o ś c i w y d a t k o w a n e g o na k o n ­
su mp cj ę d oc hodu. M o ż e z dar zyć się t aka syt uacj a, że p o d a t e k od d o c h o d ó w
w y d a t k o w a n y c h bardziej o b c i ą ż a o so b y o w y s o k i m u d z i a l e w k o n s u m p c j i
a niskich d o ch od ac h, aniżeli o so b y o n i sk im u d zi a le w k o n s u m p c j i i w y s o ­
kich d o cho da ch . Im w y ż s z a j e s t s t a w k a p o d a t k u p o śr e d n i e g o , t y m bardzi ej
z na cz ąc e jest n a r us z en ie z as a dy z dol noś ci płat ni czej .
Pr zy jmu j e się, iż u rz ec z yw is tn i e ni e s p r a w i ed l i w o śc i p i o n o w e j z w i ą z a n e je st
z z a s t o s o w a n i e m p ro gr e sy wn e j skali p o d a t k o w e j . J e d n a k ż e z b y t s t r o m o p r z e ­
bi egaj ąca p rog re sja nie j e s t ws ka z an a, a l b o w i e m w y w o ł u j e p a r a l i ż u j ą c e e f ekt y
o p o d a tk ow an ia , p r ow a dz ą c do z n i s zc z en ia ź r ódł a p o d a t k u i o s ł a bi a j ą c t y m
s a m y m pr zys złą g o sp o d a r k ę f i n a n s o w ą p a ń s t w a
5.
An a li z a s f o r m u ł o w a n y c h w d o k t r y n i e z as ad p o d a t k o w y c h - z w ł a s z c z a
s pr awie dl iwoś c i - ma istotne z n a cz en i e dl a kons tr uk cj i a k t u a l n e g o sy st emu
p od at k o we g o.
Od zasad tych o c ze ku j e się, a by p oz wo l i ły one u p o r z ą d k o w a ć n a w e t n a j ­
bardziej s k o m p l i k o w a n e instytucje p r a w a p o d a t k o w e g o , w s k a z u j ą c na mo d el e
i spos oby ich u k sz ta łt owa nia . Ś w i a d o m o ś ć ist ni eni a w y r a ż o n y c h p r z e z za sa dy
mo żl i w oś ci i o c ze k i w a ń d o ty c zą c yc h w ł a ś c i w y c h r o z w i ą z a ń p o w i n n a u m o ż l i ­
wić ra cj on al ną pr acę legi sl acyj ną. M a j ą one r ó w n i e ż z n a c z e n i e dl a praktyki
pr awni czej , g dy ż o d w oł u je się o n a do nich f o r m u ł u j ą c d y r e k t y w y in te r pr e ta ­
cyj ne przy s tos owani u i w ykła dni pr a wa . Z a s a d y p o d a t k o w e u j e d n o l i c a j ą
kryt eri a o b c i ą że n i a p o d a t k o w e g o . Dz i ę ki ich real izacj i wi el e r ó ż n yc h p o d a t ­
ków mo ż e działać w tych s a m y c h k ie ru n ka c h, u z u p e ł n i a j ą c się, a p r ze z to
prz ec iwd z iał aj ąc p rz ek sz ta ł ca ni u się s y s t e m u p o d a t k o w e g o w „ c h a o s p o d a t k o ­
w y ” . F o r m u ł o w a n i e zasad p o d a t k o w y c h w y da j e się być p o ż ą d a n e , g d y ż m o g ą
one w s k a z y w a ć na te ce ch y k o n s t r u k cy j n e p o d a t k ó w , kt ór e b ę d ą spr zyj ał y
w ł a ś ci w e mu u ks zt ał to wa ni u s ys te mu p o d a t k o w e g o lub k t ó r y c h b ra k p o w o d o ­
wać będzie n i e s pr a w n oś ć tego sys temu. Re gu l a c je p r a w n o p o d a l k o w e k o n s t r u ­
owa ne w b r e w z a le c en i o m nauki o d z n a c z a j ą się s t o s u n k o w o m a ł ą s ta bi l n oś c ią
i ulegają c z ę s t y m z mi a no m.
O c e na r o zwi ąz a ń akt ual ni e o b o w i ą z u j ą c e g o p o l s k i e g o s y s t e m p o d a t k o w e g o
pod k ą te m r e sp e k t o w a n i a za s a dy s p r a wi e d l i w o ś c i ( r ó w no ś c i ) p o d a t k o w e j
w y m a g a nie tylko p ogł ębionej anal izy p o s z c z e g ó l n y c h r o z w i ą z a ń p o d a t k o ­
wych o b o w i ą zu j ą cy ch we w s p ó ł c z e s n y m p o l s k i m p r a w i e p o d a t k o w y m , ale
t akże h i st or yc zn eg o s poj r ze ni a n a za sa dy p o d a t k o w e i u w z g l ę d n i e n i a d o r o b k u
dok tr yn y w p o d e j m o w a n y c h p ra ca ch l e gi s la cyj nyc h.
V. P O D S U M O W A N I E
D u ch c za s u o d d a ją c y i d e owy k l im a t danej epoki st anowi u z a s a dn i e n i e dla
e w ol u c j i s y s t e m ó w p o d a t k o w y c h . Z m i a n o m u l eg a ją r ó w n i e ż po gl ą d y na t emat
z asad p o d a t k o w y c h . W n a u ce p r a w a p o d a t k o w e g o nie było - i nie m a o b e c ­
nie -
z g o d no ś c i co do p oj ę ci a sp ra wi e d li wo śc i p o d a t k o w e j i spo so bu jej
naj p e łn ie js z ej realizacji. P u n k t e m w yj ś c i a dla r o z w a ża ń na d z a s ad ą s p r a w i e d ­
li wości b ył a n ie r ó w n o ś ć w t r a k to w an i u p o d a t n i k ó w w y ł ą c z a j ą c a spod ob c ią ­
żeń p o d a t k o w y c h p e w n e gr up y sp o ł ec zn e . Jako s p r a w ie d li we r o z um i a n o o p o ­
d a t k o w a n i e w sz y st ki c h o b y w a t e l i w r ó w n y m stopniu, p r o p o r c j o n a l n y m do ich
dochodów.
O d S m i t h o w s k i e j o b ie k t y w n o ś c i w ro z ł oż en i u sy st emu p o d a t k o w e g o z m i a ­
ny w r o z u m i e n i u s p r a w i ed l i w o ś c i p o s u w a ł y się w k i e r unk u u wz g lę d ni e ni a
s u b i e k t y w n e g o c iężar u p o d a t k o w e g o . P o d c za s g dy r ó w no ść w ed łu g A. S mi tha
ł ą c z y ł a się z d w o m a k o n c ep c ja m i : e k wi w a l e n c j i korzyści i z dol nośc i p ła tn i­
czej p o d at ni k a, s p r a w i e d l i w o ś ć w r o z um i en i u A. W a g n e r a p o j m o w a n a była
j a k o z d ol no ś ć p ł a t n i c z a p od a t n i ka . R e z y g n a c j a z teorii e k w i w a l e n c j i korzyści,
a o p a rc i e się j e d y n i e na teorii z do l no śc i p o d a t k o w e j mi ało s w o j e k o n s e k w e n ­
cje w r o zw i ą z a n i a c h s z cz e g ó ł o w y c h . N a st ąp ił o ode jśc ie od pr op o r cj on al no śc i
skali p o d a t k o w e j n a r zecz o p o d a t k o w a n i a p r o g r e s y w n e g o . U m o ż l i w i a ono
dostosowanie
c iężar u p o d a t k o w e g o
do i nd ywi du a ln ej
sytuacji podatni ka.
Z t ym z a g a d n i e n i e m na le ży w i ąz a ć r ó w n i e ż inny p r o b le m. Z r e z y g n o w a n o
z n e ut r al no śc i o p o d a t k o w a n i a n a r ze cz w y k o r z y s t y w a n i a s y s t e mu p o d a t k o w e ­
go d o k o r y g o w a n i a n i e sp r a w ie d li w oś c i s p o ł e c z ny c h. P r o g r es j a p o d a t k o w a
mi ał a stać się s p o s o b e m o t r z y m y w a n i a ś r o d k ó w p ł yn ą c y c h z o p o d a t k o w a n i a
d o c h o d ó w w y s o ki c h i ich r e dy s tr yb uc ji w celu z w i ę k s z e n i a ś wi a d c z e ń socjal ­
n yc h na r z ec z niżej u p o s a ż o n y c h o b ywat eli .
P r z e j a s k r a w i o n ą czy w r ę cz w y n a t u r z o n ą k o nt yn u ac j ę t ego nurtu p r ez e nt o­
w a n o w k r aj ac h o ustroju tzw. r e al ne go s oc ja li z mu . G ł ó w n y m c el e m, jaki
s t a w i a no p o d a t k o m , b ył a l i kw id ac j a n ie ró wn oś c i i n i e sp r aw i e d li w oś c i w so­
c j a l i s t y c z n y m s po łe c ze ń st wi e . Tr eść tej z as ady zost ał a w y p e ł n i o n a o c z e k i w a ­
n ia mi p ł y n ą c y m i z z ał oż eń u s t r o j ow y ch p a ń st wa . Nie n a z y w a n o j u ż tej zasady
s p r a wi e d l i w o ś c i ą , lecz k l a s o w o ś c i ą , co - o b i e k t yw n i e r ze cz biorąc - równe
był o ni e s p r a w i e d l i w o ś c i i n i e r ów no śc i . T e n p a r ad o k s, w k t ó r y m „ n i e s p r a w i e d ­
l i w o ś ć ” t rakt uj e się j a k „ s p r a w i e d l i w o ś ć ” , w y p ł y w a ł z negacji z a r ó w n o p o ­
w s z e c h n e g o , j a k i r ó w n e g o o p o d a t k o w a n i a . W k o n s e k w e n c j i reali zacja tej
s o c ja lis ty c zn ej z a s ad y „ s p r a w i e d l i w o ś c i ” m i a ła d o p r o w a d z i ć do d y s k r ym i na c ji
i e li mina cj i p e w n y c h z j aw is k n i e p o ż ą d a n y c h w s o c j al i s t yc z ny m p a ńs tw i e (np.
p r y w a t n y c h p r z e d s i ęw z i ęć w d z i e dz i ni e gosp od a rk i) .
Ta pon ad p ó ł w i e c z n a s p u śc i z na d o k t r y n y i p r akt yki w y m a g a ł a p o 1989 r.
g r un to wn y c h reform, u których p o d s t a w legł a z a s a d a s p r a w i e d l i w o ś c i . Z a
n i e wą tpl iwy s ukc es tych r ef or m należy u z n a ć w y e l i m i n o w a n i e z a s ad y kl asowości z pol s ki eg o sy st emu p o d a t k o w e g o . T r a k t o w a ć to n a l e ży tylko j a k o
wst ęp do p r z e p r o w a d z e n i a d a l sz yc h z mi a n , m a j ą c y c h na celu p e łn ą r ea li za cję
z asa dy s pr awi edli woś ci.