II FSK 3375/14 Wyrok NSA

21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014­12­16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014­10­09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Symbol z opisem
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Jacek Brolik
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 639/08 ­ Wyrok WSA w Rzeszowie z 2010­10­07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930 art. 25 ust. 1
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ­ Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA
Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska,
po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt
I SA/Rz 639/08 w sprawie ze skargi H. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23
czerwca 2008 r. nr [...], 30 czerwca 2008 r. [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji
ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 21 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., za 2006
rok oraz odmowy wydania decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2007
r. do 31 stycznia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 639/08, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargi H. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję
Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektora IS") z dnia 23 czerwca 2008 r. w
przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 21 grudnia 2005 r.
do 31 grudnia 2005 r., decyzję z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej
wysokość karty podatkowej na 2006 r. oraz decyzję z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie decyzji
ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 stycznia 2007 r. Podstawą
prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 15 grudnia 2005 r. Skarżący zwrócił się do
Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: "Naczelnik US") o zastosowanie opodatkowania w formie
karty podatkowej, przedkładając zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i
wskazał jako zakres działalności handel detaliczny artykułami nieżywnościowymi w J. przy ul. [...], bez
zatrudnienia pracowników. W protokole zapoznania z ustaleniem wysokości stawki karty podatkowej z
tego samego dnia wskazał, że przedmiotem działalności handlowej będzie sprzedaż detaliczna m.in.
materiałów budowlanych takich jak farby, lakiery, gwoździe, a także sprzęt elektryczny, jak gniazdka,
żarówki, lampy. Stosownie do powyższych danych, Naczelnik US ustalił Skarżącemu miesięczną
stawkę karty podatkowej w wysokości 600 zł, a za okres od 21 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
1/10
21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
wysokości 220 zł.
Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne ujawniły, że we wspomnianym wniosku
Skarżący podał dane niezgodne ze stanem faktycznym. W trakcie przeprowadzonego postępowania
podatkowego Naczelnik US ustalił, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu artykułami
nieżywnościowymi w B. przy ul. [...] i faktu tego nie zgłosił organowi podatkowemu. Rodzaj i rozmiar
prowadzonej działalności wskazywały na to, że w istocie Skarżący nie prowadził sprzedaży detalicznej,
lecz hurtową, która jest wyłączona z opodatkowania w tej formie, a ponadto w prowadzonej
działalności korzystał z usług J. B., który nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W piśmie z
dnia 1 lutego 2007 r. Skarżący powiadomił Naczelnika US, że z dniem 1 lutego 2007 r. zmienia miejsce
prowadzenia działalności na B. ul. [...].
Naczelnik US decyzjami z dnia 29 lutego 2008 r. i 10 marca 2008 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji w
sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na okres od 21 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. i na
2006 r., zaś decyzją z dnia 11 marca 2008 r. odmówił wydania decyzji ustalającej wysokość podatku
dochodowego w formie karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 stycznia 2007 r. Organ
stwierdził brak podstaw do opodatkowania działalności handlowej prowadzonej przez Skarżącego w
formie karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o
zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz.U. Nr 44, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.").
Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego Dyrektor IS decyzjami z dnia 23 czerwca 2008 r. oraz z dnia 30
czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził,
że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wykazały brak podstaw do opodatkowania
działalności Skarżącego w formie karty podatkowej. Zgodnie z wnioskiem Skarżący powinien
prowadzić handel detaliczny artykułami nieżywnościowymi w sklepie położonym w J. przy ul. [...].
Tymczasem prowadzona faktycznie działalność w zakresie handlu nie spełniała kryterium uznania jej
za handel detaliczny, bo nie polegała na sprzedaży towarów bezpośrednio klientom lub konsumentom
w punkcie (sklepie) zgłoszonym w urzędzie skarbowym. Przedmiotem sprzedaży były
przeciwwybuchowe urządzenia elektroniczne na konkretne zamówienia, a taka sprzedaż zgodnie z
klasyfikacją GUS mieści się w podklasie PKD 51.87Z – jako sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i
urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji, natomiast w grupowaniu PKWiU 51.87 – jako usługi w
zakresie handlu hurtowego pozostałymi maszynami i urządzeniami. Ponadto Skarżący realizował
zamówienia składane przez podmioty gospodarcze i dostarczał wyroby bezpośrednio odbiorcom
zlokalizowanym na terenie całego kraju, w tym również do miast przekraczających liczbę mieszkańców
J., według której ustalono stawkę karty podatkowej (np. K., C., W., P., P., Ż.). Zdaniem organu
postępowanie wykazało, że Skarżący faktycznie prowadził działalność w B., ponieważ z tej
miejscowości wysyłane były oferty i tam wpływały zamówienia na dostarczanie towaru, o czym
świadczą oferty sprzedaży, zamówienia od kontrahentów kierowane pod adresem w B.. Organ podniósł
też, że Skarżący przy prowadzeniu działalności korzystał z usług syna – J. B., który nie był zatrudniony
na podstawie umowy o pracę, z tym, że usługi te nie miały charakteru specjalistycznego.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor IS stwierdził,
że organ pierwszej instancji podjął bowiem wszelkie konieczne działania w celu dokładnego
wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadził niezbędne dowody, a przed wydaniem decyzji umożliwił
Skarżącemu zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zebranego materiału dowodowego.
W skargach do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom:
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
2/10
21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
­ naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu tj. art.18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 29 pkt 3 u.z.p.d.,
­ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 40 ust.1 pkt 1 i pkt 3 u.z.p.d., przez nieprawidłową
wykładnię tych przepisów i wadliwe negowanie transakcji sprzedaży dokonywanych przez Skarżącego,
jako mieszczących się w pojęciu "handlu detalicznego", a także przez wadliwe przyjęcie, że
sporządzanie ofert na sprzedaż towarów przez J. B. stanowi o korzystaniu przez Skarżącego z usług tej
osoby w pojęciu art. 25 ust.1 pkt 3 u.z.p.d., przy zaniechaniu poczynienia jakichkolwiek ustaleń, czy
takie incydentalne czynności nie pozwalają na uznanie ich za usługi specjalistyczne w rozumieniu art.
25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,
­ naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., przez uchybienie obowiązkowi
dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w
zaskarżonych decyzjach.
W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności wskazał, że organy wydające decyzje w
niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów o właściwości, w tym o właściwości miejscowej. Następnie
WSA stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, w oparciu o zgromadzony
materiał dowodowy, że brak było podstaw do opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego
działalności w formie karty podatkowej, bowiem zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 3 u.z.p.d. zryczałtowany
podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność
usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi – w warunkach określonych
części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego,
częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z
wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego koncesjonowaniem. Przepisy u.z.p.d. nie
definiują pojęcia "handlu detalicznego", a z objaśnień do punktu 3 art. 23 ust.1 u.z.p.d. wynika jedynie,
że za pracownika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, z wyjątkiem małżonka. W ocenie
Sądu, sprzedaż przez Skarżącego urządzeń elektronicznych, nawet o charakterze specjalistycznym i na
rzecz podmiotów gospodarczych, nie wyklucza go z objęcia zryczałtowanym sposobem opodatkowania
w formie karty podatkowej. Jednak sprzedaż taka powinna być dokonywana w warunkach podanych
przez Skarżącego we wniosku, według których obliczona zastała stawka karty podatkowej, tj. sprzedaż
powinna być dokonywana w miejscu wskazanym przez Skarżącego, a więc przy ul. S 26 w J. ­ tj. w
miejscowości liczącej od 5.000 do 50.000 mieszkańców, bez zatrudnienia pracownika. Nie można za
taką sprzedaż uznać sprzedaży prowadzonej w innych miejscach, przy korzystaniu z usług osób nie
zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Sprzedaż opodatkowana w formie karty podatkowej nie
może być sprzedażą hurtową, lecz wyłącznie detaliczną, co wynika wprost z art. 23 ust.1 pkt 3 u.z.p.d.
Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że rzeczywista działalność
prowadzona przez H. B. nie nosiła cech sprzedaży detalicznej. Rozmiar dokonywanej sprzedaży ­ w
dużych ilościach, nie pozwala jej uznać za sprzedaż detaliczną. Ponadto WSA ocenił, że słusznie
organy podatkowe wywiodły na podstawie zgromadzonych dowodów, że podatnik prowadził
działalność w innym miejscu, niż wskazane we wniosku. Zamówienia od kontrahentów składane były
na adres B. ul. [...], a także pod numerem faksu zlokalizowanym pod tym adresem. Nie uszło również
uwadze Sądu, że w prowadzonej działalności handlowej Skarżący korzystał z usług pełnoletniego syna
J. B., który składał w imieniu Skarżącego oferty kontrahentom i przyjmował od nich zamówienia, a
także A. J., zawierającego w jego imieniu umowy z Firmą Chemiczną "D." S.A., a występującego jako
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
3/10
21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
kierownik oddziału. Osoby te nie były przez Skarżącego zatrudnione na podstawie umowy o pracę. W
konsekwencji, zdaniem WSA, nie można było uznać, że Skarżący rzeczywiście prowadził działalność
w takich warunkach, jakie zgłosił we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty
podatkowej. Zatem organy podatkowe słusznie uznały, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały
przesłanki określone w cytowanym art. 40 ust.1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., uzasadniające stwierdzenie
wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość karty podatkowej.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie
zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie
zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa
materialnego, a to:
1. art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez błędną jego wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie,
w oparciu o bliżej nieskonkretyzowaną przesłankę prowadzenia działalności gospodarczej w dużych
rozmiarach, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami
nieżywnościowymi, bez ustanowienia jasnego kryterium podziału działalności w dużym i małym
rozmiarze; a ponadto poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że zbycie przez Skarżącego w okresie 13
miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej, towaru w ilości 1.135 sztuk, tj. 87 sztuk w przeciągu
miesiąca czyli średnio ok. 3 sztuk dziennie, stanowić może podstawę do zakwalifikowania sprzedaży
towarów w takich ilościach, jako handlu hurtowego;
2. ponadto zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez:
a) dokonanie jego błędnej wykładni i zakwalifikowania działalności handlowej, prowadzonej przez
Skarżącego, jako handlu hurtowego, pomimo tego, iż sprzedaż odbywała się w drodze realizacji
zamówień, składanych przez kontrahentów drogą elektroniczną, telefonicznie lub faxem, a towar
wysyłany był i dostarczany odbiorcom na terenie całego kraju pocztą, kurierem lub za pośrednictwem
firm przewozowych, a zatem zgodnie z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007
r. w sprawie PKD działalność ta winna zostać zaklasyfikowana jako "pozostała sprzedaż detaliczna
prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami", która obejmuje sprzedaż detaliczna
dowolnych towarów w dowolny sposób, która nie została zaliczona do żadnej z poprzednich podklas
(47.99.Z), natomiast zgodnie z regulacją Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.01.2004 r. w
sprawie PKD, w treści obowiązującej w brzmieniu sprzed 1 lutego 2008 r. przedmiotowa działalność
sklasyfikowana została jako 52.61.Z "Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży
wysyłkowej". Podklasa ta obejmuje:
­ sprzedaż detaliczna dowolnych towarów wysyłanych do zamawiającego na podstawie wyboru
dokonanego w oparciu o katalogi, ogłoszenia. modele lub inne środki reklamy, zamawianych za
pośrednictwem poczty sprzedaż bezpośrednią prowadzoną przez telewizję, radio, telefon i Internet.
b) pominięcie w dokonywaniu oceny charakteru działalności Skarżącego pisma Głównego Urzędu
Statystycznego z dnia 13.08.2008 r. znak: OK­5672/PKD­3015/2008, który uznał, że wskazana
działalność Skarżącego polega na prowadzeniu sklepu internetowego i mieści się w grupowaniu PKD
47.91.Z "Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet". Według
poprzedniej klasyfikacji: "...działalność ta mieściła się w grupowaniu PKD 52.61.Z "Sprzedaż
detaliczna przez domy sprzedaży wysyłkowej'."
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
4/10
21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
a) art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. ­ w wyniku ustalenia, iż Skarżący miał podać we wniosku o zastosowanie
opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące
nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź ustalenie wysokości
podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej;
b) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. ­ w wyniku zastosowania przez organ nieprawidłowej wykładni
wskazanego przepisu i przez to przyjęcia, iż w sytuacji Skarżącego i w okresie, w jakim korzystał on z
przyznanych uprawnień, nastąpiły zmiany w rozumieniu art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jakie obligować
miały Skarżącego do stosownego zawiadomienia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego; a nadto
poprzez wadliwe przyjęcie, iż rodzaj sprzedaży (charakter transakcji), jakich dokonywał Skarżący w
okresie objętym decyzjami, sposób dostarczania towarów nabywcom, a wreszcie, status takich
nabywców nie będących w istocie konsumentami ­ pozwala na negowanie takich transakcji jako
mieszczących się w pojęciu "handlu detalicznego" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.; a także,
poprzez wadliwe przyjęcie, że niepotwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym fakt
sporządzania ofert na sprzedaż towarów dystrybuowanych w przedsiębiorstwie Skarżącego przez J. B.,
decydować mają o korzystaniu przez Skarżącego z usług tej osoby (jako jego syna) i przez to, że takie
czynności mieścić się mają w pojęciu "korzystania z usług osób niezatrudnionych przez siebie na
podstawie umowy o pracę" zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., a ponadto przy zaniechaniu
poczynienia jakichkolwiek ustaleń, czy takie incydentalne czynności syna Skarżącego nie pozwalają na
uznanie ich jako specjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.;
­ a ponadto poprzez przyjęcie wadliwego, albowiem nie znajdującego żadnego potwierdzenia w
zgromadzonym materiale dowodowym, założenia o świadczeniu na rzecz Skarżącego usług,
polegających na pośredniczeniu w zawieraniu w imieniu Skarżącego umowy handlowej z Firmą
Chemiczną "D." S.A. przez A. J., a w konsekwencji wadliwego przyjęcia, iż Skarżący korzystał z usług
osoby nie zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, o jakiej mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.;
­ poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w B., przy ul. [...], która to
okoliczność zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. winna obligować Skarżącego do
poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu
faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie kąty podatkowej, podczas
gdy okoliczność ta nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym,
natomiast w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające okoliczność przeciwną, tj.
potwierdzające ] fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności w J., tj.: 8 zarejestrowana w dniu 2
stycznia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w J. umowa o nieodpłatnym użyczeniu lokalu z dnia 21
grudnia 2005r, zawarta na czas nieokreślony i z przeznaczeniem na prowadzenie działalności
handlowej, zawarta pomiędzy A. C. ­ właścicielką lokalu położonego w J. przy ulicy [...] ­ a H. B.;
­ zeznania złożone w trakcie kontroli w Urzędzie Skarbowym w J. przez [...] A. C., w pełni
potwierdzającą fakt zajmowania i korzystania z przeznaczeniem na prowadzenie działalności handlowej
przez Skarżącego (zeznająca podała nawet asortyment oferowanego towaru);
­ protokół (adnotacja służbowa) z dnia 15.01,2007r. spisany przez kontrolujących na okoliczność wizji
lokalowej w sklepie Skarżącego, gdzie napisano wprost, iż: "Na miejscu stwierdzono, że w parterowym
budynku Znajduje się wywieszka z napisem [...]; o protokół kontrolny spisany przez pracowników
Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25.01.2007 r. dotyczący oględzin, który dowodzi, że Skarżący nie tylko
wynajmował pomieszczenia w J., przy ulicy [...], ale także utrzymywał w nim stałą ekspozycję, w
postaci siedmiu plansz wystawowych, jak również półki do przechowywania towaru oraz przestrzeń na
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
5/10
21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
spakowanie wysyłanego towaru.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które
miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. ­ poprzez
nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, t.j. art.
122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. ­ w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania
wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, w
szczególności poprzez:
a) nieuprawnione oparcie poczynionych w decyzjach ustaleń, co do miejsca prowadzonej przez
skarżącego działalności w okresie objęty decyzją (21.12.2005 r. do 31.12.2005 r.) na podstawie
czynności w postępowaniu kontrolnym dokonywanych 25.01.2007 r. i stanu faktycznego dającego się
ustalić w tym czasie, w oparciu o dokonane (w dniu 13 kwietnia 2007 r.) "zewnętrzne oględziny"
budynku przy ul. [...] w B. przeprowadzone bez skorzystania z możliwości nadanych kontrolującym z
mocy art. 288 o.p., oraz przy mającym decydować o miejscu prowadzenia działalności, fakcie
adresowania zamówień pod adres byłej do niedawna (01.03.2005 ­ 16.12.2005 r.) siedziby działalności
Skarżącego w B., gdy nowe miejsce tej działalności w J. nie było jeszcze tymże zamawiającym
kontrahentom znane;
b) nieuprawnione podjecie próby definiowania pojęcia "handlu detalicznego", jakim operuje art. 23 ust.
1 pkt 3 u.z.p.d. ­ poprzez sięgnięcie do środków (metod) dowodowych w postaci wyjaśnień organu
statystycznego uzyskanych w oparciu o selektywnie wykorzystane w tym celu przez organ dokumenty i
przez to, naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 180 i art. 181 o.p.; nie wyjaśnienie rozbieżności w
opiniach statystycznych dotyczących tego samego rodzaju działalności Skarżącego wbrew dyspozycji
art. 122, art. 187 § 1 o.p.;
c) dokonanie błędnego określenia (wyliczenia) w zaskarżonych decyzjach osiągniętego przez
Skarżącego obrotu ze sprzedaży towarów w okresie od 21.12.2005 r. do 31.01.2007 r. na kwotę
6.171.916,00 zł ­ podczas, gdy obrót ten wyniósł kwotę 3.372.945,73 zł (por. ustalenia kontrolujących)
­ która to okoliczność mogła mieć wpływ na wadliwe zakwalifikowanie prowadzonej przez Skarżącego
działalności handlowej, jako mającej znamiona handlu hurtowego;
d) naruszenie zasady udzielania niezbędnej informacji, statuowanej przepisem art. 121 § 2 w zw. z art.
290 § 2 pkt 7 o.p. ze skutkiem naruszenia przez organ uprawnień przysługujących Skarżącemu w
postępowaniu kontrolnym — przez zaniechanie w dacie sporządzenia protokołu kontroli oraz przy
uwzględnieniu obowiązującego w takiej dacie stanu prawnego [por. art. 290 § 2 pkt 7 zmieniony przez
art. 1 pkt 33 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.06.217.1590) zmieniającej
ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2007 r.] ­ zawarcia w protokole pouczenia o prawie
kontrolowanego (Skarżącego do złożenia korekty deklaracji (PIT­16);
e) naruszenie zasady prawdy obiektywnej ­ poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia w
sprawie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz
nieuwzględnienie i pominiecie złożonych przez Skarżącego szczegółowych i obszernych wyjaśnień w
toku postępowania odwoławczego w trybie art. 200 § 1 o.p., co powoduje tym samym, iż organ nie
zrealizował ciążącego na nim obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego
materiału dowodowego, co w dalszej konsekwencji miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; jak
również odstąpienia od przeprowadzenia w sprawie dowodów mogących dostarczyć istotnych
wiadomości, niezbędnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. m. in. z przesłuchania
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
6/10
21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
zidentyfikowanego właściciela nieruchomości, położonej w B. przy ul. [...], ­ treść zeznań takiego
świadka mogłaby w sposób definitywny potwierdzić, bądź zaprzeczyć tezie dotyczącej tego, czy
istotnie Skarżący prowadził pod tym adresem w B., a nie w J. działalność gospodarczą; dokonania
oględzin nieruchomości, zlokalizowanej w B przy ul. [...], a to celem potwierdzenia istnienia
jakichkolwiek śladów, świadczących o prowadzeniu tu przez Skarżącego działalności; przesłuchania
Skarżącego, jak również J. B., a to celem definitywnego ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy
Skarżącym a synem, określenia rodzaju czynności faktycznie podejmowanych przez J. B. na rzecz
Skarżącego, ich częstotliwości, jak również czy nie miały one faktycznie charakteru usług
specjalistycznych; próby zidentyfikowania i przesłuchania A. J., a to celem ustalenia faktycznych
relacji, jakie łączyły tę osobę ze Skarżącym, jak również celem potwierdzenia czy osoba ta świadczyła
na rzecz Skarżącego jakiekolwiek czynności, a jeśli tak to jakie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów
postępowania według norm przepisanych.
Postanowieniem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2525/11, Naczelny Sąd Administracyjny,
na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił zawiesić postępowanie sądowe do czasu ustalenia
następców prawnych H. B..
Postanowieniem z dnia 27 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2525/11, Naczelny Sąd Administracyjny
postanowił zwrócić się do Sądu Rejonowego [...] o ustanowienie kuratora spadku po H. B., zmarłym 3
lipca 2011 r., ostatnio zamieszkałym [...], S..
Z uwagi na to, że został ustanowiony kurator spadku, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z
dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2525/11, na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193
p.p.s.a., postanowił podjąć z urzędu zawieszone postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego
przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów
postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art.
174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany
Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności
postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi
kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 §
2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z
przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo sformułowania w podstawach kasacyjnych
zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez błędną jego
wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, (której w zaskarżonym wyroku WSA nie
dokonywał), spór de facto sprowadza się od prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe
okoliczności faktycznych i prawidłowej oceny tych ustaleń przez Sąd I instancji. Należy zatem przyjąć,
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
7/10
21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
że poprzez wywodzony opisany wyżej zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie autor skargi
kasacyjnej zmierza w jej treści do podważania ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów
postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1
lit. "c" p.p.s.a. ­ poprzez nieuwzględnienie skargi, gdyż słusznie przyjął WSA, że nie doszło do
naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art.
191 o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem,
lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla
prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy
opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli
podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników
formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w
przepisach "rozdziału III" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dotyczących tzw. karty
podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych
wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a
które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na
ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż
polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia
podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że
stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o
zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane nie zgodne ze stanem faktycznym,
powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości
podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi
naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o zmianach
powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ
na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu
skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty
podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w
prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma
obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej,
jeżeli stwierdzi, iż podatnik w złożonym uprzednio wniosku podał choćby jedną z okoliczności
warunkujących przyznanie prawa do tej formy opodatkowania, w sposób niezgodny z rzeczywistością.
W rozpatrywanej sprawie, WSA oceniając legalność zaskarżonych decyzji, obowiązany był zatem
ocenić, czy zaistniała choćby jedna przesłanka (przesłanki) do wydania decyzji "wygaszającej"
uprzednio wydane decyzje w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. Orzekający na podstawie akt sprawy
WSA, zobligowany był wziąć pod uwagę wynikające z nich okoliczności, przede wszystkim treść
wniosku o zastosowanie karty podatkowej złożonego przez samego podatnika, jego wyjaśnienia
składane w toku postępowania i inne uzyskane w toku postępowania dowody. Za bezsporne uznać
należy, że zgodnie z wnioskiem Skarżący powinien prowadzić handel detaliczny artykułami
nieżywnościowymi w sklepie położonym w J. przy ul. [...] ­ bez zatrudniania pracowników. Zdaniem
Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowa działalność prowadzona była przy zaangażowaniu
osób trzecich. Autor skargi kasacyjnej przyznaje (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że dla obsługi
sprzedaży wystarczyły dwie lub trzy osoby. Twierdzi jednocześnie, że usługi tych osób miały charakter
specjalistyczny. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, zgodnie z
którym warunkiem uznania usług za specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d. jest, aby nie
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
8/10
21.01.2015
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
były one bezpośrednio związane z wykonywaniem zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a
jednocześnie były niezbędne do całkowitego wykonania usługi. Wbrew twierdzeniom zawartym w
skardze kasacyjnej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż pełnoletni
syn Skarżącego – J. B. pracował u swojego ojca. J. B. oferował bowiem do sprzedaży towary, składał
zamówienia i wystawiał faktury. Praca ta nie odbywała się na podstawie umowy o pracę, lecz należy
zauważyć, że z objaśnień do punktu 3 art. 23 ust.1 u.z.p.d. wynika, że "za pracownika uważa się
również pełnoletniego członka rodziny, z wyjątkiem małżonka". Złożone przed notariuszem
oświadczenie, że widniejące na dokumentach parafy nie stanowią jego podpisu, złożone zostało po
okresie 3 miesięcy od wydania decyzji przez organ II instancji i zakończenia postępowania
podatkowego. Postępowania, które trwało, jak podkreśla pełnomocnik Skarżącego 18 miesięcy i w toku
którego nie podnoszono przedstawionych w skardze kasacyjnej okoliczności. W toku tego
postępowania kontakt organu z podatnikiem był utrudniony. Ze względu na jego stan zdrowia, podjęto
działania celem ponownego przesłuchania podatnika w ramach pomocy prawnej w B.. Próby
przesłuchania współpracującego ze Skarżącym syna, również nie powiodły się. Pomimo kilkakrotnych
prób, nie odbierał on kierowanych do niego przesyłek (zob. akta adm. cz. III, k. 95 i załączniki).
Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że właściwie przyjął WSA, że organy podatkowe dokonując
oceny prowadzonej sprzedaży, posiłkowały się załączoną do akt opinią GUS, kwalifikującą działalność
podatnika jako "sprzedaż hurtową pozostałych maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji" ­
podklasa PKD 51.87Z. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, opinia GUS nie została wydana na
podstawie wybiórczo przedstawionych przez organ okoliczności, ale na podstawie kompletu
przesłanych dokumentów. Z kolei opinia uzyskana przez stronę po zakończeniu postępowania
podatkowego, nie może stanowić dowodu podlegającego ocenie w sprawie. Po pierwsze przedmiotowa
opinia nie mogła zostać oceniona w toku postępowania. Po drugie, właśnie opinia ta odnosi się do nie
zweryfikowanych dokumentów i oświadczeń podmiotu zainteresowanego treścią opinii. Skoro, jak
twierdzi autor skargi działalność ta stanowiła sprzedaż wysyłkową, na indywidualne zamówienia,
prowadzoną za pośrednictwem między innymi internetu, a zmiana adresu siedziby firmy, sprowadzała
się do jednego "kliknięcia" na klawiaturze komputera, to nie zrozumiałym pozostaje, dlaczego zmiany
tej nie dokonano przez okres ponad roku oraz dlaczego Skarżący "nie informował klientów o nowym
miejscu prowadzenia działalności". Aktualizacja adresu firmy wobec kontrahentów jest oczywista,
szczególnie w działalności gospodarczej generującej tak wysokie zobowiązania finansowe. W tych
okolicznościach, zarzuty nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stosunku do
kontrahentów Skarżącego, czy nie wyjaśnienia szczegółów dotyczących obiegu dokumentów między
stronami, czy wreszcie okoliczności pobytu Skarżącego (prowadzącego działalność przy wydatnej
pomocy syna) w B., należy uznać za chybione. Zgromadzony bowiem w rozpatrywanej sprawie
materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność w danym okresie była prowadzona w B.
przy ul. O.(zob. np. akta adm. cz. II, k. 49 i załączniki). Również w pozostałym zakresie podnoszone w
skardze kasacyjnej zarzuty, należy uznać za nieusprawiedliwione.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie WSA nie uznał, że
podatnik rzeczywiście prowadził działalność w takich warunkach, jakie zgłosił we wniosku o
zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. O zmianach dotyczących warunków
wykonywania działalności, Skarżący nie informował organu podatkowego we właściwych terminach.
Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie
narusza prawa.
Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
9/10
21.01.2015
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0D469C2C1D
II FSK 3375/14 ­ Wyrok NSA z 2014­12­16
10/10