Śmierć podatnika

Śmierć podatnika
W literaturze pięknej motyw śmierci jest jednym z najczęściej podejmowanych tematów.
Wielcy pisarze, poeci i filozofowie rozważali nad jej naturą, grozą, nieuchronnością oraz
konsekwencjami. Jednak tematem niniejszego artykułu nie jest śmierć i jej konsekwencje jako
zjawiska biologicznego, religijnego, czy społecznego, ale jako zdarzenia o charakterze
prawno- podatkowym. Konsekwencje zgonu osoby, będącej podatnikiem rozmaitych
podatków oraz innych danin o charakterze publiczno-prawnym, nie są w świetle przepisów
prawa podatkowego tak jednoznaczne i proste, jak mogłoby się wydawać.
Prawa i obowiązki podatkowe
Zgodnie z treścią art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( o.p. ) Dz.
U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, śmierć podatnika nie skutkuje wygaśnięciem jego zobowiązań
podatkowych. Podobnie jak to ma miejsce w stosunku do zobowiązań cywilno-prawnych,
wierzytelności oraz zobowiązania podatkowe podatnika wchodzą w skład masy spadkowej.
Sankcjonuje taki stan art. 97 o. p. stanowiący, iż spadkobiercy podatnika, przejmują
przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Przejmują również prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną
działalnością gospodarczą jaką zmarły prowadził, pod warunkiem jej dalszego prowadzenia
przez spadkobierców na ich rachunek. Zdanie ostatnie dotyczyć może np. spadkobierców
podatnika opłacającego podatek w formie ryczałtu, jeśli podejmą oni prowadzenie
działalności gospodarczej po spadkodawcy, wówczas zachowają prawo do opodatkowania
przychodów z niej uzyskanych, w taj właśnie formie. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego (dalej NSA ). Z uzasadnienia wyroku z dnia 5 listopada 2002 r., III SA
2094/2001 : „W sytuacji spadkobiercy podatnika, należy stwierdzić, iż nabywa on wszelkie
prawa majątkowe spadkodawcy i zgodnie z art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przejmuje
on również prawa i obowiązki podatkowe spadkodawcy. Również przechodzą na
spadkobiercę prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością
gospodarczą pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny
rachunek”.
W tym miejscu trzeba wyjaśnić, iż odrębne przepisy prawa podatkowego np. ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r ( u. p. d. o. f. ) nie mają
wpływu na zakres sukcesji spadkobierców, określonej w art. 97 o. p. I tak spadkobiercom
zmarłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przypadnie, kwota pieniężna z
tytułu zwrotu nadpłaconego podatku, jaką otrzymałby nieżyjący podatnik w przypadku
nadpłacenia przez niego podatku. Niestety od tak otrzymanej kwoty fiskus pobierze jeszcze
należność z tytułu podatku od spadku. Kluczowe znaczenie dla zobowiązań lub uprawnień
spadkobierców, będzie miało ich skonkretyzowanie, czyli chwila w której abstrakcyjne
zobowiązanie ( lub uprawnienie ) podatnika przekształci się w prawo lub obowiązek
majątkowy. Wyobraźmy sobie, iż zmarły w wyniku kilku stosunków pracy, kilku źródeł
przychodów, otrzymywał wynagrodzenia od różnych pracodawców/zleceniodawców,
będących na mocy przepisów podatkowych płatnikami jego podatku dochodowego. U
każdego z pracodawców otrzymywał wynagrodzenie w wysokości uprawniającej do pobrania
zaliczki w wysokości 19 %, a nie wyższej. W tym miejscu rozważmy dwie sytuacje, jedną w
której śmieć podatnika następuje po złożeniu przez niego rocznego rozliczenia podatku, z
którego wynika, że jest on zobowiązany wpłacić należny podatek, gdyż zaliczki pobierane
przez pracodawców nie pokryły należności podatkowych oraz drugą - w której śmierć
podatnika następuje przed rocznym rozliczeniem. W pierwszym przypadku różnicę między
podatkiem odprowadzonym, a należnym będą zmuszeni pokryć spadkobiercy podatnika,
natomiast w drugiej sytuacji takiego obowiązku nie będzie. Analogiczne rozwiązanie będzie
miało miejsce w przypadku przysługującego zmarłemu zwrotu podatku np. z tytułu
skorzystania z ulg podatkowych. Udział poszczególnych spadkobierców w kwocie nadpłaty
lub dopłaty, będzie odpowiedni do ich udziału w spadku. Jak wynika z art. 924 i art. 925
Kodeksu Cywilnego z momentem śmierci spadkodawcy następuje otwarcie spadku, a z nim
jednocześnie nabycie spadku przez spadkobierców. Od tego momentu spadkobiercy ponoszą
odpowiedzialność za długi spadkowe, czyli także zobowiązania podatkowe. Jednak
odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe, zależy od tego czy przyjmą
oni spadek - ma więc charakter warunkowy - a jeśli przyjmą, to od sposobu w jaki to
uczynią. Ustalenie, którzy spadkobiercy przyjęli spadek oraz określenie zakresu ich
odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jest obowiązkiem właściwego Urzędu
Skarbowego, co wynika z treści art. 100 ordynacji podatkowej.
Wspólne opodatkowanie
Jeszcze do niedawna dużo emocji budziło pytanie, czy owdowiały małżonek może skorzystać,
ze wspólnego opodatkowania? W obecnym stanie prawnym taka możliwość istnieje i nie
budzi już wątpliwości organów skarbowych. Małżonkowie pozostający w związku
małżeńskim przez cały rok podatkowy, którzy owdowiał po zakończeniu roku podatkowego,
ale przed złożeniem zeznania rocznego, mogą skorzystać z przywileju wspólnego
opodatkowania. To samo dotyczy podatników, którzy pozostawali w związku małżeńskim z
chwilą rozpoczęcia roku podatkowego, a owdowieli w jego trakcie. Nietrudno zauważyć, iż w
drugim przypadku, możliwym staje się połączenie dochodów zmarłego małżonka oraz
własnych względem całego roku podatkowego, niezależnie od tego, kiedy zmarł małżonek.
Rozwiązanie to można uznać za nie w pełni zgodne z celem wspólnego opodatkowania
dochodów małżonków. Niewątpliwie motywem jakim, kierował się ustawodawca przyznając
preferencje podatnikom pozostającym w związku małżeńskim, było złagodzenie skutków
progresji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji dysproporcji
zarobkowej małżonków, co ma z kolei realizować postulat prorodzinności opodatkowania.
Możliwym, bowiem jest obecnie wspólne rozliczenie podatku dochodowego za cały rok
podatkowy przez podatnika, który owdowiał na samym początku tegoż roku np. już 1
stycznia. Chociaż powyższa regulacja może być uznawana za kontrowersyjną, to trzeba
przyznać, iż jej wielką zaletę jest prostota. Udało się uniknąć, choćby rozgraniczania roku
podatkowego na okresy, w których możliwa jest kumulacja dochodów małżonków ( do chwili
śmierci jednego z małżonków), oraz w którym nie byłoby to możliwe ( część pozostała ).
Powyższa propozycja lepiej korespondowałaby z motywami, jakie przyświecały
ustawodawcy przy wprowadzeniu wspólnego opodatkowania małżonków. Jednak przyjęte
ostatecznie rozwiązanie uznać należy przede wszystkim za korzystne dla podatnika. W tym
miejscu wypada przypomnieć, iż skorzystać z tej możliwości mogą owdowiali podatnicy,
którzy – gdyby nie śmierć małżonka – skorzystaliby z wspólnego rozliczania podatku. Czyli
spełniający warunki określone w art. 6a u. p. d. o. f..
Kłopoty z VAT-em
Śmierć osoby fizycznej wykonującej czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem
VAT, wywołuje skutki w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług ( w dalszej części u.
p. t. u. ). Rozważmy sytuację w której podatnik prowadził działalność gospodarczą, czyli
wykonuje czynności opodatkowane wg u. p. t. u. i po jego śmierci pozostają nie
wprowadzone do obrotu towary. Zgodnie z u. p. d. o. f. mógł on skorzystać z prawa do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zapłaconego przy dostawie
tych towarów. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14 u. p. t. u., który wyznacza
zasady opodatkowania towarów, które nie były przedmiotem dostawy. Zakończenie
działalności, w skutek śmierci osoby fizycznej prowadzącej tę działalność, rodzi obowiązek
zapłaty podatku, który został odliczony, a który do zakończenia działalności nie został
zapłacony jako VAT należny z tytułu sprzedaży. Takie rozwiązanie prowadzi do powstania
zobowiązania podatkowego po stronie następców prawnych zmarłego. Podstawą do ustalenia
przedmiotu opodatkowania w takiej sytuacji jest spis z natury przedmiotów mających
podlegać opodatkowaniu. Ustawodawca więc postanowił „odebrać” podatek, który został
odliczony przez zmarłego, od jego następców prawnych. Jednak o ile, co zasady, rozwiązanie
to należy uznać za słuszne w przypadku skorzystania z obniżeni, to już duże wątpliwości
może nastręczać analiza przepisu statuującego ten obowiązek. Ustawodawca nie użył
bowiem stwierdzenia: „towary, przy nabyciu których został obniżony podatek”, lecz „towary,
w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku”. Takie brzmienie
przepisów może prowadzić do wniosku, iż powstanie obowiązek podatkowy zapłaty
należnego VAT-u, pomimo nie zrealizowania przez zmarłego podatnika prawa do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony. Nie można wykluczyć, iż urzędnicy skarbowi, mogą
przyjąć niekorzystną dla podatnika interpretacje powyższego przepisu.
Mniej problemów nastręczać będzie rozliczenie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym, a
należnym w przypadku śmierci podatnika czynnego VAT, gdyż zastosowanie mieć będą
ogólne zasady ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków spadkobierców. W
przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, przysługiwać im będzie
zwrot, a w przypadku odwrotnym różnicę będą zmuszeni odprowadzić do właściwego urzędu
skarbowego.
Śmierć strony postępowania podatkowego
Normy procesowe zawierają katalog przesłanek, których wystąpienie skutkować będzie
umorzeniem lub zawieszeniem postępowania. Przesłanki umorzenia postępowania mogą mieć
charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Oczywistym jest, że przesłankom o podmiotowym
charakterze jest śmierć osoby fizycznej – podatnika – będącego stroną toczącego się
postępowania. Takie stanowisko potwierdził NSA w orzeczeniu z dnia 28 listopada 1996 r.,
SA/Ka 2224/95 dotyczącym zwolnienia od podatków na podstawie rozporządzenia z 18 maja
1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego... (Dz. U. Nr 35, poz.
203 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku NSA wyraził trafny pogląd, że w toku postępowania
administracyjnego, którego przedmiotem jest prawo niezbywalne, będące prawem nie
podlegającym dziedziczeniu: „Procesową konsekwencją takiego zdarzenia musi być zatem
zawsze umorzenie będącego w toku postępowania.” Rozwiązanie przyjęte przez sąd wynika
wprost z treści art. 208 § 1 o.p. , który nakłada na organy administracji publicznej obowiązek
wydania decyzji umarzającej postępowanie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny
stało się bezprzedmiotowe. Zaznaczyć należy, że śmierć podatnika nie jest bezwzględną
przyczyną umorzenia postępowania, a to czy postanowienie o umorzeniu postępowania
zostanie wydane zależy wyłącznie od charakteru przedmiotu postępowania. Zawsze jednak,
gdy postępowanie dotyczyć będzie praw lub obowiązków o ściśle osobistym charakterze,
śmierć podatnika w jego trakcie skutkować będzie bezprzedmiotowością takiego
postępowania, a więc jego umorzeniem.
Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie będzie jego zawieszenie w razie śmierci
podatnika, jeśli nie podlega ono umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Będzie to miało miejsce w
większości sytuacji, a okres zawieszenia postępowania ma służyć ustaleniu następców
prawnych zmarłego podatnika i ewentualnemu przystąpieniu przez nich do postępowania.
Jak wynika z powyższych rozważań, daniny publicznoprawne to jedna z tych mało
sympatycznych rzeczy, która towarzyszy nam przez całe życie. Ich wszechobecność sprawia,
iż niemal każda nasza czynność rodzi prawno-podatkowe skutki. Zdarzenie jakim jest śmierć
podatnika nie powoduje prostego ich wygaśnięcia, jak mogłoby się wydawać. Będą one
często istnieć nadal, a zmierzyć się z nimi będą musieli nasi następcy prawni.
Ryszard Sowa
Krzysztof Olbrycht
Spółka Doradztwa Podatkowego VALOR Sp. z o.o.
www.valor.pl