Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z

Dobrochna Owsicka
Glosa do uchwały
Naczelnego Sądu administracyjnego
z 21 października 2013 r., II FPS 1/13
W dniu 21 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS
1/13 w składzie Izby Finansowej, rozstrzygając zagadnienie prawne przekazane przez
Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej: „Czy
wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on
swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej
osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 z późn. zm.), czy do źródła
przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1
pkt 3 tej ustawy?”, podjął następującą uchwałę:
Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój
zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 z późn. zm.) – w przypadku
gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje, prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a gdy
czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to
należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście,
o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Glosowana uchwała jest przejawem nowego – zasługującego na aprobatę – spojrzenia
przez NSA na problematykę opodatkowania nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej
z urzędu przez adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych po raz pierwszy przez pryzmat przepisów ustaw regulujących poszczególne zawody. Jest także uporządkowaniem, jakże niestabilnego do tej pory, orzecznictwa sądów administracyjnych
„Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2013, nr 6, s.546–549.
188
5–6/2014
Glosa do uchwały...
obu instancji. Podjęcie tej uchwały jest słuszną reakcją na istniejące w judykaturze administracyjnej istotne rozbieżności dotyczące omawianego zagadnienia. Na konieczność
rozwiązania wątpliwości prawnych dotyczących kwalifikacji wynagrodzenia pełnomocników z urzędu wskazuje także brak kategorycznego rozstrzygnięcia tej kwestii przez
doktrynę, która zauważając istniejący problem, podkreśla jedynie różnice zaistniałe
w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych.
Wobec umacniania się dwóch skrajnie różnych stanowisk sądów administracyjnych
Prezes NSA słusznie skorzystał z instrumentu służącego zapobieganiu tworzenia rozbieżności judykatury, jakim jest legitymacja do wystąpienia o podjęcie uchwały abstrakcyjnej. Istniejący w orzecznictwie dualizm oraz dynamika zmian poglądów sądów
administracyjnych powodowały, że osoby świadczące te usługi, chcąc zakwalifikować
otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie do jednego z ww. podanych źródeł, nie miały
pewności, czy kwalifikacja ta jest dalej uważana przez organy podatkowe lub sądy za
poprawną, czy też może zostać zakwestionowana i rodzić negatywne dla nich skutki.
Prawo do sądu jest jednym z podstawowych praw jednostki, a także fundamentalną
gwarancją praworządności. Oznacza ono, że ograniczenie praw obywatela może nastąpić wyłącznie na podstawie orzeczenia sądu, wydanego po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania. W aspekcie podmiotowym gwarancja ta określa uprawnienia
obywatela, którego prawa zostały naruszone, do żądania ustalenia jego sytuacji prawnej
przez sąd. Aby jednak gwarancja ta nie miała wyłącznie charakteru teoretycznego, zadaniem ustawodawcy jest zapewnienie jak najszerszego dostępu do sądu. W związku
z tym regulacje dotyczące obowiązku ponoszenia kosztów postępowania muszą być tak
skonstruowane, by nie stanowiły bariery ekonomicznej uniemożliwiającej skorzystanie
z prawa do skierowania sprawy na drogę sądową. Dotyczy to także zagwarantowania
w określonych przypadkach uczestnikom postępowania bezpłatnej pomocy prawnej.
Realizacją tego prawa jest umożliwienie korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, której koszty są ponoszone przez Skarb Państwa.
Należy jednak mieć na uwadze, że osoby świadczące taką pomoc, w przypadku
zasądzenia im wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, przy
próbie zakwalifikowania go na gruncie prawa podatkowego napotykają wiele rozbieżności zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych obu
instancji.
Jednym z zagadnień podatkowych, które od lat generowało rozbieżną linię orzeczniczą, była kwestia prawidłowej kwalifikacji wynagrodzenia zasądzonego za tę pomoc
do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 z późn. zm.).
Do momentu podjęcia glosowanej uchwały zarówno organom podatkowym, jak
i sądom administracyjnym nie udało się wypracować jednolitego stanowiska co do
kwalifikacji wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez
pełnomocnika ustanowionego z urzędu do określonej grupy przychodów, a w praktyce
pojawiły się dwie koncepcje. Według pierwszej z nich takie przychody były uznawane
L. Gardocki, Prawo do sądu, (w:) Prawa człowieka. Model prawny, Wrocław–Warszawa–Kraków, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wydawnictwo Polskiej Akademii Nauk 1991, s. 538.
L. Gardocki, Prawo do sądu, s. 542 (sprawa Airey 1978 6289-73 § 80).
189
Dobrochna Owsicka
PALESTRA
za przychody z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według
drugiej przychody te należało kwalifikować wyłącznie jako pochodzące z pozarolniczej
działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.
Wagę problemu podkreśla fakt, że także doktryna nie opowiedziała się kategorycznie
za sposobem kwalifikacji tego rodzaju wynagrodzenia do określonej kategorii źródeł
przychodu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w praktyce organów podatkowych przychody otrzymane z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, równocześnie podkreślając
istniejący zarówno w interpretacjach izb skarbowych, jak i w orzecznictwie dualizm.
Do podjęcia glosowanej uchwały kwalifikacja przychodów pełnomocnika z urzędu
następowała w oderwaniu od przepisów korporacyjnych wskazujących, w jakiej formie
dana grupa zawodowa może wykonywać swój zawód. Należy jednak zwrócić uwagę,
że zarówno zawód adwokata, radcy prawnego, jak też doradcy podatkowego nie może
być wykonywany w dowolny sposób. Przepisy art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r.
Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia
6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm.) i art. 27 ustawy
z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 213) regulują
formy, w jakich te zawody mogą być wykonywane. Zatem adwokat może wykonywać
zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej lub
jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której odpowiednio:
wspólnikami, partnerami czy komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni,
rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą
praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez
prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Z wyjątkiem
pracowników naukowych i naukowo-dydaktycznych zawodu adwokata nie może
wykonywać osoba pozostająca w stosunku pracy. Także wykonywanie zawodu radcy
prawnego możliwe jest w kancelarii radcy prawnego, w jednej z ww. spółek oraz na
podstawie umowy cywilnoprawnej. Istotną różnicą w stosunku do zawodu adwokata
jest dopuszczenie przez ustawodawcę do wykonywania zawodu radcy prawnego właśnie w ramach stosunku pracy. Wykonywanie zawodu doradcy podatkowego możliwe
jest w ramach prowadzenia przez osobę fizyczną działalności we własnym imieniu i na
własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej, a także na
podstawie stosunku pracy.
Różnice dotyczące formy wykonywania zawodu adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego przyjęte w ustawach korporacyjnych powodują, że każda dotychczasowa próba przyjęcia przez organy podatkowe lub sądy jednolitej kwalifikacji
przychodów uzyskanych w ramach świadczenia pomocy prawnej z urzędu stawała
w sprzeczności z możliwością wyboru przez osoby wykonujące któryś z tych zawodów
J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. 14, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa
2013, s. 146.
A. Bartosiewicz, PIT, wyd. 3 komentarza A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Lex a Wolters Kluwer business,
Warszawa 2013, s. 198. Rozbieżność wskazuje także D. Szubielska, Radca prawny jako podatnik i płatnik. Odpowiedzialność podatkowa radcy prawnego-wspólnika spółki osobowej, (w:) Zawód radcy prawnego. Historia zawodu i zasady
jego wykonywania, pod red. A. Berezy, wyd. 2 uzupełnione, Warszawa 2011, s. 134–135.
190
5–6/2014
Glosa do uchwały...
jednej z form wskazanych w ustawie korporacyjnej. I tak uznawanie, że otrzymane
przez pełnomocnika wynagrodzenie jest przychodem z działalności gospodarczej, bez
jednoczesnej analizy, w jakiej formie wykonuje on zawód, jest kwalifikowaniem go
jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bez względu na to, czy faktycznie
taką działalność prowadzi. Podkreślenia wymaga, że wykonywanie przez pełnomocnika
z urzędu obowiązku korporacyjnego w postaci świadczenia pomocy prawnej z urzędu
nie może wpływać na jego wybór co do formy wykonywania zawodu. Profesjonalny
pełnomocnik dokonał już wyboru formy, w jakiej chce wykonywać zawód, spośród
możliwości wynikających z przepisów korporacyjnych. Uznanie, że świadczenie przez
niego pomocy prawnej z urzędu następuje w wyniku wykonywania odrębnej działalności, stałoby w sprzeczności z przepisami umożliwiającymi fachowemu pełnomocnikowi
wykonywanie zawodu tylko w ramach stosunku pracy.
W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą kwalifikacja otrzymanych
przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub działalności gospodarczej ma istotne znaczenie dla obliczenia dochodu oraz strat z poszczególnych
źródeł. Dzieje się tak ze względu na ścisłe i funkcjonalne przyporządkowanie kosztów
uzyskania przychodów wyłącznie danemu źródłu przychodów. Takie przyporządkowanie powoduje, że koszty uzyskania przychodu z danego źródła mogą obniżać tylko ten
przychód. Zatem uznanie, że przychody z tytułu udzielenia pomocy prawnej z urzędu
są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, powoduje, iż nie mogą być one
uwzględnione przy obliczaniu dochodu lub strat z innych źródeł, w tym z działalności
gospodarczej, pomimo że powstały w wyniku wykonania takich samych czynności, jak
podejmowane w ramach tej działalności.
Trudności przy próbie kwalifikacji przychodu do danego źródła wynikają z konstrukcji art. 13 u.p.d.o.f. Ustawowa definicja działalności wykonywanej osobiście opiera się
na wyliczeniu czynności kwalifikowanych jako ta działalność, bez podawania jej cech.
Dodatkowo niektóre z wymienionych w art. 13 u.p.d.o.f. czynności mogą być także
wykonywane na podstawie umowy o pracę lub w ramach działalności gospodarczej.
Oznacza to, że prawidłowe przyjęcie, do jakiej grupy przychodów dana czynność należy, może okazać się bardzo trudne, co niejednokrotnie w praktyce było przyczyną
tworzenia rozbieżnych linii orzeczniczych. Zatem trudności przy zaliczaniu określonego
przychodu do przychodów z działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej
osobiście występują nie tylko w przypadku wynagrodzenia za świadczenie pomocy
prawnej z urzędu. Pomimo że ustawodawca wymienił pewne cechy działalności wykonywanej osobiście, wskazuje się, iż nie każda czynność, która ma te cechy, może być
uznana za działalność wykonywaną osobiście, z uwagi na pozostałe cechy danej czynności, które decydują ostatecznie, że jest to działalność gospodarcza. Dodatkowo przy
dokonywaniu kwalifikacji danego przychodu do jednego z tych źródeł należy także
mieć na uwadze, czy osoba wykonująca tę czynność jest zarejestrowana jako podmiot
gospodarczy, faktycznie wykonujący działalność w celach zarobkowych zawodowo we
D. Owsicka, Problematyka świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radców prawnych wykonujących zawód
wyłącznie w ramach stosunku pracy, „Wrocławskie Studia Sądowe” 2003, nr 1 (6), Rok II, styczeń–marzec, Wrocław,
s. 52.
A. Bartosiewicz, PIT, s. 138.
Tamże, s. 189.
191
Dobrochna Owsicka
PALESTRA
własnym imieniu i na własny rachunek, a działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły. W takim przypadku należy uznać, że przychody osiągane z tej działalności
są przychodami z działalności gospodarczej. Nie jest to odosobniony przypadek na
gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w celu prawidłowej kwalifikacji przychodu analizowana jest forma prawna, w jakiej czynność generująca przychód została wykonana. Otóż w piśmiennictwie podkreśla się, że czynności
mieszczące się w katalogu czynności wykonywanych osobiście mogą być w niektórych
przypadkach kwalifikowane także jako pochodzące ze stosunku pracy. Sytuacja taka
występuje w przypadku pozostawania w stosunku pracy z podmiotem, który jednocześnie zleca wykonanie danej czynności, wypłacając przychód. W celu wyjaśnienia
wątpliwości, z jakiego źródła pochodzi otrzymany przychód, konieczne jest dokonanie
analizy postanowień umowy o pracę i określenie, czy czynność ta mieści się w zakresie
obowiązków pracowniczych10.
Należy zatem uznać, że wieloletnia rozbieżność panująca w orzecznictwie spowodowana była – obok nieuwzględniania formy, w jakiej fachowy pełnomocnik wykonuje swój
zawód – konstrukcją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wagę istniejącego problemu wskazuje także skład NSA, do którego wystąpiono
o podjęcie uchwały. Jak wynika z piśmiennictwa, skład, do którego kierowany jest
wniosek o podjęcie uchwały, powinien być adekwatny do „rodzaju i wagi rozbieżności
w orzecznictwie”11. W tym przypadku zatem Prezes uznał, że do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia właściwa jest cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Za aprobatą poglądu NSA wyrażonego w komentowanej uchwale przemawia także
konieczność przerwania zaistniałej w orzecznictwie praktyki piętrzenia skrajnie różnych
orzeczeń rozstrzygających to samo zagadnienie prawne, a przez to w różny sposób
kreującej sytuację prawną podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Dokonana przez NSA wykładnia w skuteczny sposób wydaje się temu zapobiegać. Nadto
wykładnia uwzględniająca wybraną przez pełnomocnika formę wykonywania zawodu
zdaje się, raz na zawsze, ucinać polemikę dotyczącą uzależnienia kwalifikacji przychodu
do danego źródła od trybu, w jakim doszło do ustanowienia pełnomocnika, gdyż do tej
pory sądy orzekające skupiały się jedynie na kwestii, czy świadczona pomoc prawna
z urzędu następuje na podstawie stosunku cywilnoprawnego, czy władczego rozstrzygnięcia sądu, jednocześnie nie znajdując jednolitego rozwiązania w tej kwestii.
Bezpośrednio po podjęciu uchwały w literaturze pojawiła się opinia krytykująca takie
stanowisko NSA, zarzucająca mu „automatyzm” i uznająca je za „zbyt daleko idące”.
Zdaniem autora tego poglądu pomoc prawna świadczona z urzędu jest działalnością
o charakterze „nieregularnym i nieprzewidywalnym”, dlatego nie mieści się ona w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez prawników. Dzieje się tak dlatego,
że brak jest tu dobrowolności i wyboru podatnika, czy chce taką pomoc świadczyć12.
Tamże, s. 213.
Tamże, s. 191.
11
M. Masternak-Kubiak, (w:) M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Komentarz, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 261.
12
Taką opinię wyraził R. Krasnodębski w artykule A. Tarki, Tylko etatowców wyręczy sąd, „Rzeczpospolita”
z 22 października 2013 r., s. C4.
10
192
5–6/2014
Glosa do uchwały...
Ocena rozstrzygnięć podejmowanych przez NSA na gruncie prawa podatkowego często
jest bardzo trudna, gdyż – jak wskazuje się w doktrynie – „z wielu kontrowersji podatkowych nie ma dobrego wyjścia i rozstrzygający je sąd albo spotyka się z krytyką za
zbyt literalne trzymanie się przepisów, albo też z taką ich wykładnią, która przypomina
stanowienie prawa”13. W tym przypadku glosowanej uchwale zarzucono stosowanie
wykładni wykraczającej poza literalne brzmienie przepisów. Należy jednak sprzeciwić
się poglądowi, że sędziowie NSA, podejmując omawianą uchwałę, kierowali się automatyzmem. Jest to nowe, jak do tej pory niespotykane w judykaturze, doktrynie czy też
w praktyce spojrzenie na problem kwalifikacji tego typu przychodów. Po raz pierwszy
sąd zrezygnował z próby jednolitego zakwalifikowania przychodów wszystkich pełnomocników z urzędu i rozszerzył analizę zagadnienia do występujących w przepisach
korporacyjnych różnic dotyczących form wykonywania poszczególnych zawodów oraz
prawa wyboru jednej z nich przez fachowego pełnomocnika. Takie spojrzenie umożliwia wykonywanie obowiązków korporacyjnych w każdej formie wybranej przez pełnomocnika świadczącego pomoc prawną z urzędu, bez konieczności jej zmiany czy też
rozszerzania. Podjęta uchwała w dobitny sposób zdaje się usuwać powstałe dotychczas
wątpliwości w tym zakresie.
Na marginesie należy zauważyć, że w uzasadnieniu uchwały NSA wskazał jednolite
stanowisko judykatury administracyjnej dotyczące kwalifikacji od strony podmiotowej
pomocy prawnej świadczonej z urzędu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, iż „(...) w orzecznictwie z tego zakresu zgodnie przyjmuje
się, że w sytuacji, gdy pomoc prawną z urzędu świadczy radca prawny (lub adwokat)
wykonujący zawód w spółce, podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym
do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonanej usługi jest spółka, a nie tenże radca
prawny lub adwokat”. Należy jednak podkreślić, że w praktyce organów podatkowych
utrzymywał się odmienny pogląd. Otóż organy te niejednokrotnie uznawały, że taki
pełnomocnik staje się, z uwagi na świadczenie pomocy prawnej z urzędu, osobnym
od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2011 r.
(sygn. IPPP3/443-387/09/11-4/S/MM)14 oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej
w Katowicach z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-59/10/MS)15 i 19 sierpnia 2011 r.
(sygn. IBPP2/443-609/11/ICz)16. Ta rozbieżność pomiędzy orzecznictwem a praktyką
organów podatkowych wskazuje na bardzo złożony charakter świadczenia pomocy
prawnej z urzędu, który przyczynia się do piętrzenia skrajnie różnych rozstrzygnięć
dotyczących tej samej kwestii prawnej. Niektóre jednak rozbieżności zaistniałe w praktyce czy judykaturze doczekują się unifikacji, jak ma to miejsce w przypadku wskazanym przez NSA w uzasadnieniu uchwały. Niestety do wypracowania jednolitej linii
orzeczniczej nie doszło na gruncie zagadnienia dotyczącego kwalifikacji przychodów.
M. Ciecierski, Zapłata przez niepodatnika – glosa do uchwały NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, „Monitor Podatkowy” 2008, nr 10, s. 45.
14
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php (dostęp: 25 lutego 2014 r., godz. 23.17).
15
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php (dostęp: 25 lutego 2014 r., godz. 23.17).
16
http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/1-_podatek-od-towarow-i-uslug-oraz-podatekakcyzowy_/16-przepisy-ogolne/289-czynnosci-opodatkowane/197115-radcowie-prawni-uslugi-prawniczefakturowanie-obrona-z-urzedu-podatnik.html (dostęp: 25 lutego 2014 r., godz. 23.17).
13
193
Dobrochna Owsicka
PALESTRA
Dopiero w omawianej uchwale nastąpiła nie tylko eliminacja zaistniałych rozbieżności,
ale przede wszystkim rzeczowa analiza zagadnienia, tym razem bez oderwania go od
pozostałych przepisów regulujących świadczenie pomocy prawnej z urzędu.
Zatem omawiana uchwała stanowi doniosły krok w uporządkowaniu orzecznictwa
dotyczącego pomocy prawnej z urzędu, dający jednocześnie osobom świadczącym tę
pomoc pewność co do poprawności kwalifikacji otrzymanego wynagrodzenia do poszczególnych grup przychodów. Cieszy też porzucenie – miejmy nadzieję, raz na zawsze
– sposobu myślenia polegającego na analizie genezy stosunku, jaki łączy fachowego
pełnomocnika z osobą reprezentowaną, na rzecz analizy przepisów korporacyjnych.
194