Koszty podwyższenia kapitału a podatki

Koszty podwyższenia kapitału a podatki
Podstawowym sposobem na zwiększanie skali działania spółek akcyjnych,
spółek z ograniczona odpowiedzialnością i innych – jest pozyskiwanie kapitału
zakładowego. Spółka podnosi dotychczasowy kapitał, uzyskując wpłaty nowych
wspólników lub akcjonariuszy. Częstokroć podwyższenie kapitału związane jest
z połączeniem z inną spółką (fuzja).
Procedura pozyskiwania nowego kapitału zakładowego wymaga poniesienia
szeregu wydatków, takich jak: usługi doradcze, prawnicze, prowizje dla
instytucji finansowych, opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności
cywilno-prawnych, opłaty giełdowe, reklama, opracowanie i wydanie prospektu,
kampania public relations, itp. Są to niebagatelne koszty.
Intuicyjnie czujemy, że z pewnością są to normalne, typowe koszty
funkcjonowania podmiotu gospodarczego i nie są bezsensowne wydatki. Ich
poniesienie spowoduje zwykle skokowy rozwój przedsiębiorstwa, bo przecież
pozyskane fundusze, przyczyniają się do zwiększenia przychodów i zysków.
Środki własne, czyli kapitał zakładowy nie są obciążone odsetkami – jak inne
źródła finansowania i po to są pozyskiwane, aby podmiot mógł lepiej
funkcjonować, czyli prowadzić dalszą sprzedaż, zwykle istotnie większą niż
przed emisją nowego kapitału.
Niestety niektóre urzędy skarbowe, izby skarbowe, a nawet ministerialni
urzędnicy i niektóre sądy administracyjne – mają odmienny pogląd. Okazuje się,
że wydatki związane z pozyskaniem nowego kapitału nie mogą być zaliczane do
kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji VAT związany z tymi
wydatkami – nie może być odliczany ! Tego typu pogląd oparto nie błędnym
rozumowaniu, ale najpierw …
Argumenty ZA
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania
przychodu są definiowane następująco: „ Art. 15. 1. Kosztami uzyskania
przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)” .
Art. 16 ustawy o CIT wymienia szereg kosztów (wydatków), które nie są
zaliczane do kosztów uzyskania przychodów („Nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów: (…) ”). Wyspecyfikowano tak łącznie 65 rodzajów
kosztów, niektóre z nich dokładniej precyzując w podpunktach. Nie ma w tym
1
wykazie kosztów, które można by zaliczyć do kosztów organizacji
podwyższenia kapitału zakładowego.
Aby ostatecznie zdecydować, czy wydatki poniesione przez spółkę związane
z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztem uzyskania przychodu,
należałoby ocenić, czy ich wydatkowanie nastąpiło „w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, czyli
należy ocenić czy wydatek wypełnia normę z art. 15 ustawy o CIT.
Celem poniesienia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału jest m. in.:
- zwiększenie wartości sprzedaży poprzez umożliwienie jej sfinansowania
zakupów, czyli „osiągnięcie przychodów” opodatkowanych,
- zwiększenie pewności i stabilności działania spółki poprzez istotne
zwiększenie skali jej działania lub utrzymanie dotychczasowej pozycji spółki na
rynku, czyli jest to wydatek w celu „zachowania” źródła przychodów
(pozyskany kapitał przyczynia się do pozyskania przez spółkę lepszej pozycji
wobec konkurentów – czyli pozwoli on na „zachowanie” źródła przychodów
w przyszłości. Dokapitalizowanie spółki zwiększy siłę wobec konkurentów i
pozwoli jej przynajmniej „zachować” pozycję rynkową i wyniki finansowe ),
- zwiększenie ekonomicznego bezpieczeństwa działania spółki, poprzez
poprawę wskaźników płynności spółki, a związku z tym poprawę jej pozycji w
stosunku do wierzycieli. Spółka odpowiednio dokapitalizowana jest
odpowiednio „zabezpieczona” przez ryzykiem upadłości czy jednostkowymi
roszczeniami wierzycieli. W skutek posiadania odpowiedniego kapitału źródło
przychodu jest odpowiednio „zabezpieczone”.
Moim zdaniem, wydatki na organizację kapitału akcyjnego są kosztem, który
ewidentnie spełnia warunki określone w art. 15. ust.1. ustawy o CIT
i to we wszystkich trzech kryteriach. Przepis jest tak skonstruowany, że
wystarczy, aby był spełniony jeden cel wydatków – i to już przesądza
o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Jest oczywiste, że poza ekonomicznymi celami wymienionymi wyżej, proces
przeprowadzania podwyższania kapitału zakładowego, zwłaszcza spółki
publicznej, przynosi również dodatkowe efekty mające w swoich skutkach
bardzo istotny wpływ na przychody spółki. Są to różne pośrednie skutki
organizacji kapitału, takie jak:
- zwiększenie zaufania do spółki,
- zwiększenie prestiżu spółki na rynku i w oczach administracji samorządowej i
państwowej,
2
- uzyskanie dobrego efektu marketingowego poprzez rozpowszechnianie przez
media nazwy spółki i faktu, że akcjonariusze jej zaufali i wykupili kolejne akcje,
- promocja spółki na rynku pracy (spółka staje się poszukiwanym pracodawcą),
- ułatwienie pozyskania kolejnych kapitałów, w tym kredytów bankowych,
- zwiększenie liczby i skali zawieranych umów na usługi – spółka większa jest
bardziej widoczna i znana, co powoduje większą ilość kierowanych do niej
zapytań ofertowych i zaproszeń do przetargów.
Wydatki tego typu można również zaliczyć do ogólnych kosztów
funkcjonowania osoby prawnej. Duża część z tych kosztów, to koszty narzucone
ustawami (koszty notarialne, opłaty giełdowe, koszty sądowe, PCC, itp.). Spółka
musi je ponosić i nie leży w jej decyzji jakikolwiek wybór w tym zakresie.
Poniesienie kosztów organizacji kapitału ewidentnie ma pozytywny wpływ na
powstanie i zwiększenie przychodów. Wydatki tego typu mają wpływ zarówno
bezpośredni jak i pośredni. Przykładowo: lektura prospektu emisyjnego czy
reklamy spółki przez potencjalnego kontrahenta – może skłonić go do
zamówienia usług spółki (wydatek bezpośrednio związany
z przychodem, z celem uzyskania przychodu), a np. podatek PCC od uchwały
o podwyższeniu kapitału zakładowego, jest kosztem który pośrednio – poprzez
późniejsze wykorzystanie tego kapitału – wpłynął na zwiększenie przychodów
spółki.
Należy wspomnieć, że samo podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem
samym w sobie. Kapitał jest niezbędnym czynnikiem funkcjonowania i bez
niego nie można prowadzić interesów. Fakt ten nie tylko wypływa z teorii nauk
ekonomicznych, ale jest również nakazany przepisami prawa. Kodeks spółek
handlowych nie dopuszcza istnienia spółek bez kapitału. Z kolei prawo
upadłościowe zakazuje kontynuowania działalności spółkom
z ujemnym kapitałem własnym. Przekraczanie tych przypisów ustawowych
grozi sankcjami karnymi, w tym karą pozbawienia wolności dla członków
zarządu. Tak więc kapitał jako taki, jest fundamentem działalności
gospodarczej, podstawą istnienia podmiotu, czyli funkcjonowania „źródła
przychodu”. Celem zwiększania wartości kapitału jest zwiększanie skali lub
bezpieczeństwa działania każdego podmiotu gospodarczego. Tak więc nie
można traktować kosztów poniesionych na organizację kapitału – jako kosztów
powiązanych wyłącznie z samym aktem wpłaty na rachunek spółki kwot za
akcje. Czyli celem tych wydatków nie jest tylko i wyłącznie podwyższenie
kapitału – jako cel ostateczny i jedyny, nie związany i oderwany od celów
działalności gospodarczej. Tak wąskie potraktowanie celu wydatków –
przyczyniło się do niekorzystnych interpretacji.
3
Jak można sobie wyobrazić, że koszty spółki związane z pozyskaniem
i utrzymaniem i prawną obsługą kapitału spółki, czyli jej ekonomicznego „serca
i motoru” – mogłyby nie być zaliczane do zwyczajnych, typowych, normalnych
kosztów działania podmiotu gospodarczego ?
Stanowiska przeciwne
Autorzy przeciwnych interpretacji stanęli na stanowisku, że skoro wpłaty na
podwyższenie kapitału zakładowego nie są przychodem i nie podlegają
opodatkowaniu podatkiem CIT (art.12. ust.4. pkt.4. ustawy CIT), to koszty
związane z organizacją tych wpłat – nie stanowią kosztów uzyskaniu
przychodów (art.7. ust.3. ustawy).
Moim zdaniem, takie wnioskowanie jest całkowicie błędne, ponieważ:
Założono, że wydatki na organizację podwyższenia kapitału są związane
TYLKO z podwyższeniem kapitału. A tak nie jest. Podwyższenie kapitałów
spółki nie jest celem samym w sobie. Wydatki na podwyższenie są RÓWNIEŻ
ZWIĄZANE z celami takimi jak: przyrost przychodów, zabezpieczenie i
zachowanie źródła przychodów, a więc z celami o których mowa w art. 15
ustawy o CIT. Fakt ewidentnego powiązania tych wydatków z wpłatami na
kapitał nie przeszkadza powiązaniu tych wydatków z innymi celami. Celami
uznanymi przez ustawodawcę, jako godnymi do obniżania podstawy
opodatkowania. Wydatki na organizacje podwyższenia są DWOJAKO
powiązane. Bezpośrednio z podwyższeniem i pośrednio z przychodami,
zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Powiązanie jest silne,
ewidentne i szerokie. Interpretacje przeciwne są zbyt wąskie i kazuistyczne,
oderwane od praktyki życia gospodarczego i sensu ekonomicznego.
Celem przepisu art.12. ust.4. pkt.4. jest ochrona podatnika. Wolą ustawodawcy
było zabezpieczenie podatników przez ewentualną próbą naliczania podatku
dochodowego od przelewów na konto spółki tytułem wpłaty za akcje. Ustawa
wyraźnie stwierdza, że takie wpływy – nie są przychodem do opodatkowania.
Ten przepis winien być interpretowany przy zastosowaniu wykładni
celowościowej. Ustawodawca miał zamiar chronić podatników przed
opodatkowaniem wpływów z podwyższenia kapitałów (wpłaty za akcje), a nie
miał celu wyłączania kosztów z podstawy opodatkowania. Dowodem na ta tezę
jest fakt, że definicja kosztów (art.15.) jest bardzo szeroka. Wykładnia literalna
– czyli powiązywanie tego zapisu z art. 7 ust.3. ustawy – jest błędna.
Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że
wykładnie celowościowe przepisów są dominującymi w Unii Europejskiej.
Polska jako członek UE jest zobowiązana dostosować się do tych zasad.
4
Przepis art.12. ustawy o CIT wymienia czego nie zalicza się do przychodów.
Tego przepisu nie powinno być w ogóle w ustawie. Otrzymane pieniądze/aporty
na podwyższenia kapitału nie są z definicji, z ich natury, jakimikolwiek
przychodami. Tak samo jak otrzymanie kredytu, pożyczki, pomyłkowego
przelewu, zwrot wierzytelności do wartości nominalnej, itp. nie są przychodem.
Definiując przychód można posiłkować się definicją akademicką: „przychodem
jest trwałe przysporzenie majątkowe podatnika”. Czyli jest to taki wpływ, który
już nigdy nie zostanie spółce cofnięty. Dlatego więc otrzymanie kredytu, dopłata
do kapitału czy wpłata na akcje – nie są przychodami. W chwili uchwalenia
umorzenia akcji lub po likwidacji – spółka jest zobowiązana do wypłaty
akcjonariuszom odpowiednich kwot. Stąd wpływy z podwyższenia kapitału –
nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego. Ponieważ wpłaty takie
wcale nie są przychodem, to nie są tym bardziej przychodem zwolnionym z
opodatkowania. Koszty powiązane z tymi wpływami – nie są więc wyłączone z
katalogu kosztów podatkowych, nawet w przypadku gdyby były powiązane
wyłącznie z tego typu wpłatami.
Gdyby przyjąć argumenty strony przeciwnej za prawidłowe, to przykładowo
koszty związane z uzyskaniem kredytu bankowego (którego wpływ do spółki
ewidentnie nie jest przychodem) nie mogłyby być zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie kwestionują kosztów bankowych
jako kosztów podatkowych. A przecież wpłata kredytu nie jest przychodem,
czyli koszty pozyskania kredytu nie powinny być kosztem. Takie są wnioski z
bezsensownego, kazuistycznego interpretowania przepisów. A praktycznym
skutkiem nadinterpretacji jest np. taka sytuacja, że ta sama spółka, raz wygrała
sprawę dotyczącą zaliczania kosztów emisji, a przy kolejnym podwyższeniu –
przegrała ! Dziwny kraj.
Na szczęście niektóre składy sędziowskie orzekają w tego typu sprawach
zgodnie ze zdrowym rozsądkiem i być może, za jakiś czas, gdy orzecznictwo
korzystne dla biznesu będzie w przewadze liczebnej – ministerstwo cofnie swoje
błędne interpretacje i zbliżymy się do normalności. Ale ilu podatników w tej
wojnie polegnie ?
Krzysztof Olbrycht
5