Praktyczne odzwierciedlenie wiedzy o kosztach jakości The

Zeszyty Naukowe UNIWERSYTETU PRZYRODNICZO-HUMANISTYCZNEGO w SIEDLCACH
Nr 97
Seria: Administracja i Zarz dzanie
2013
dr in . Andrzej Kwintowski
Zachodniopomorski Uniwersytet Technologiczny
w Szczecinie
Praktyczne odzwierciedlenie wiedzy
o kosztach jako!ci
The practical use of quality costs
Koszty jako ci to z!oto kopalni
J. Juran
Streszczenie: Zagadnienia wykorzystania rachunku kosztów jako ci w podejmowaniu decyzji
ekonomicznych s" szczególnie istotne w polskich przedsi#biorstwach. Wysoki poziom kosztów
os!abia konkurencyjno $ na rynku krajowym i wiatowym. Podstaw" efektywno ci gospodarowania jest optymalizacja wyniku finansowego jako jednego z podstawowych czynników decyduj"cych o rynkowym sukcesie przedsi#biorstwa. Koszty, obok przychodów, maj" jeden z najwa%niejszych wp!ywów na jego kszta!towanie. Artyku! zajmuje si# zagadnieniem kosztów jako ci
w wietle wymaga& i wytycznych norm ISO serii 9000.
S"owa kluczowe: Koszty jako ci, normy ISO serii 9000, skuteczno !, efektywno !
Abstract: Quality costs is an important factor for Polish managers when making sound economic decisions. High operating costs reduce the competitiveness of domestic and international
business. Therefore a successful business needs to optimize its total cost by monitoring profit
and cost balances. I will present in this article the practical use of quality costs in accordance
with the ISO 9000 Norm.
Key words: quality of costs, the ISO 9000 Norm, effectiveness, efficiently
Wst#p
Rachunek kosztów jako ci stanowi jedn" z podstawowych informacji
do podejmowania ró#norodnych decyzji ekonomicznych. W miar$ zwi$kszania si$ odpowiedzialno ci za efektywno ! rosn" potrzeby informacyjne
o kosztach prowadzonej dzia%alno ci, o kosztach jako ci1. Tworzenie informacji o kosztach jako ci przyczynia si$ do ewolucji rachunku kosztów jako1
Z. Zymonik, Ewolucja wiedzy o kosztach jakosci, Zarz"dzanie i Finanse, wyd. Uniwersytetu
Gda&skiego, nr 3, rok 2012, s. 50.
350
A. Kwintowski
ci wymuszaj"c jego rozwój. Z drugiej strony jest on instrumentem, który
umo#liwia zastosowanie nowych metod zarz"dzania. Wspó%czesne warunki
dzia%ania charakteryzuj" elastyczne procesy produkcji, dywersyfikacja produktów, rozwój marketingu, du#e nak%ady na badania i rozwój, inne podejcie do jako ci. Zmusza to kadry kierownicze do weryfikacji stosowanych
rozwi"za& w dziedzinie rachunku kosztów jako ci pod katem wymogów zarz"dzania oraz sformu%owania niezb$dnych usprawnie& w tym zakresie.
Zadania rachunku kosztów w systemie rachunkowo!ci
Teoria rachunkowo ci jest nauk" uogólniaj"c" praktyczne do wiadczenia
rachunkowo ci jako systemu ewidencji gospodarczej i badaj"c" wszelkie problemy teoretyczne powstaj"ce w zwi"zku z jej funkcjonowaniem.
Rachunkowo ! jest definiowana jako proces identyfikowania, pomiaru
i analizowania informacji ekonomicznych w celu umo#liwienia rozs"dnego
os"du i podj$cia decyzji przez u#ytkowników tych informacji2.
Jak ka#da nauka praktyczna, ma ona do spe%nienia powa#ne cele dydaktyczne, w zwi"zku, z czym przewa#aj"c" cz$ ! literatury naukowej i fachowej z zakresu rachunkowo ci stanowi" podr$czniki. Charakter podr$cznikowy maj" te# pierwsze dzie%a teoretyczne z zakresu rachunkowo ci.
Za najdawniejsze z nich uwa#a si$ traktat napisany przez 'ukasza
Paciolego pt. Particularis de computis et soripturis, stanowi"cy cz$ ! obszerniejszego dzie%a matematycznego pt. Summa de arithmetica, geometria,
proportioni et proportionalita. Dzie%o to ukaza%o si$ w roku 1494. Konkuruje
z nim traktat Benedykta Cotruglego pt. Della mercatura et del mercante perfetto, napisany wcze niej ni# dzie%o Paciolego, ale wydany drukiem dopiero
w roku 1573. Oba dzie%a zajmuj" si$ zasad" podwójnego zapisu i podsumowuj" kilkuwiekowe ju# wówczas do wiadczenia kupieckiej praktyki ewidencyjnej. W wieku XVI pojawia si$ wi$ksza ilo ! teoretycznych opracowa&
autorów w%oskich, niemieckich i innych. Mi$dzy innymi ukaza%y si$ wtedy
pierwsze opracowania podr$czników w Polsce, co prawda w j$zyku niemieckim. By%y to gda&skie podr$czniki Ellenbogena, Gamersfeldera i Sartoriusa. Od tego czasu literatura naukowa i fachowa z zakresu rachunkowo ci
stale wzrasta. W wieku XVII i XVIII du#e znaczenie mia%y prace autorów
francuskich (J. Savary, de la Porte, E. Degrange), w wieku XIX i XX – znów
w%oskich (D. Cerboni) oraz niemieckich (I. Schär, E. Schmalenbach). Wspó%cze nie rozwija si$ nauka ameryka&ska, w zwi"zku z rachunkowo ci" zarz"dcza, controllingiem i ich sta%ym rozwojem3.
Rynkowy sposób my lenia wymusza wykorzystywanie szeroko rozumianej rachunkowo ci. Wspó%cze nie rozumiana jest ona jako pewien
system s%u#"cy podmiotom obecnym na rynku do podejmowania decyzji gospodarczych, zw%aszcza finansowych, b$d"cych metod" rozliczenia kierownictwa z zarz"dzania powierzonym maj"tkiem. W ca%ym tym procesie mo#na
2
C. Drury, Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, s. 35.
M. Gmytrasiewicz, T. Reche, G. (widerska, Teoria rachunkowo ci, PWN, Warszawa 1980,
s. 22-23.
3
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
ZN nr 97
Praktyczne odzwierciedlenie wiedzy o kosztach jako!ci
351
wyodr$bni! dzia%ania takie jak: identyfikacja, grupowanie, opis, ewidencja,
przetwarzanie danych oraz prezentacja syntetycznych danych w sprawozdaniach o wynikach dzia%alno ci podmiotu gospodarczego4. Rachunkowo !
jest systemem zawieraj"cym wiele celów, dostarczaj"cym informacji dwóm
kategoriom u#ytkowników:
odbiorcom zewn$trznym,
odbiorcom wewn$trznym.
W zwi"zku z powy#szym przyj$to podzia% rachunkowo ci, a mianowicie na:
rachunkowo ! finansow",
rachunkowo ! zarz"dcz".
Pod koniec XX wieku wiele krajów coraz wi$ksz" zacz$%o zwraca!
uwag$ na czynniki, które maj" prowadzi! do sukcesu firmy. Do takich nale#":
koszty, których redukcji klienci domagaj" si$ i które coraz cz$ ciej
stanowi" rodzaj strategii marketingowej zwanej kosztow",
czas, oznaczaj"cy szybkie opracowanie nowego produktu, jego wytworzenie i dostarczanie na rynek, dotrzymuj"c terminu zamówienia,
innowacje, które w zakresie produktów i us%ug stanowi" przes%ank$
sukcesu wielu firm,
jako ! stanowi podstawowy obszar w strategii przedsi$biorstw,
której sta%ego podnoszenia oczekuj" klienci.
Powstaj"ce, nowe systemy zarz"dzania, w których d"#y si$ do wykorzystania zalet ró#nych rachunków kosztów. Ich burzliwy rozwój wynika ze
zró#nicowanych potrzeb informacyjnych w%a cicieli, najwy#szego kierownictwa oraz z konieczno ci i potrzeby prezentacji krótkotrwa%ych i d%ugookresowych wyników dzia%alno ci, opracowywaniu wielu wariantów decyzji, prezentacji kosztów w ró#nych uk%adach za ró#ne okresy, cz$sto w konfrontacji
z innymi informacjami.
Poj#cie i rodzaje kosztów jako!ci
Podstaw" sterowania rachunkiem kosztów jako ci jest okresowa analiza wska)ników, która powinna dostarczy! informacji dotycz"cych udzia%u
kosztów jako ci w kosztach produkcji oraz relacje, jakie zachodz" pomi$dzy
poszczególnymi ich kategoriami. Rachunek kosztów jako ci stanowi wa#ne
narz$dzie obejmuj"ce ewidencj$ kosztów, ich dokumentowanie oraz propozycje przedsi$wzi$!, które winny s%u#y! osi"gni$ciu optymalnego poziomowi
jako ci, który kszta%tuje udzia% w rynku, a tak#e efektywno ! dzia%ania.
Zasadniczym celem rachunku kosztów jako ci jest okre lenie zada&,
które b$d" w sposób aktywny wspiera! kierownictwo przedsi$biorstwa.
Koszty jako ci, zatem musz" by! )ród%em informacji istotnych dla polityki jako ci i szczegó%owych problemów zwi"zanych z jako ci". Je#eli kierownictwo chce i potrafi wykorzysta! je do oceny w%asnych decyzji, mo#na wówczas uzna!, #e nak%ady na wdro#enie procedury kosztów jako ci by%y w pe%ni
4
J. Gierusz, Rachunek kosztów produkcji sprz#%onej. Aspekty metodologiczne, Wydawnictwo
Uniwersytetu Gda&skiego, Gda&sk 1996, s. 16.
ZN nr 97
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
352
A. Kwintowski
uzasadnione. Z informacji, które pochodz" z przedsi$biorstw posiadaj"cych
wdro#ony rachunek kosztów jako ci, mo#na okre li! cele, którym on s%u#y.
Do najwa#niejszych celów zalicza si$: pomiar i wycen$ kosztów zwi"zanych
z nabywaniem, posiadaniem i wykorzystywaniem czynników produkcji, kontrol$ przebiegu procesu zaopatrzenia, produkcji i zbytu, dostarczanie informacji o kosztach produktów, a na ko&cu przedstawianie informacji w postaci
sprawozda&, w których zarz"dzaj"cy otrzymuj" interpretacj$ i analiz$ kosztów oraz nak%adów. Aby ca%y ten system spe%nia% swoje zadania winien by!
zorganizowany zgodnie z zasadami ekonomicznymi, co uczyni koszty jakoci przejrzystymi.
Ju# w latach czterdziestych XX wieku w USA dokonano pierwszych
analiz kosztów zwi"zanych z zapewnieniem jako ci. Ich celem by%o wykazanie, #e dbanie o jako ! przynosi efekty ekonomiczne. Kamieniem milowym
by%o opracowanie w 1946 roku przez General Electric Quality Cost Managment System, w którym po raz pierwszy przedstawiono, dzi ju# klasyczny,
trójelementowy sposób przedstawiania kosztów jako ci. Elementami kosztów jako ci s":
koszty zapobiegania wyst$powaniu braków, zapobiegania b%$dom,
koszty kontroli,
koszty wynik%e z wytwarzania braków, koszty wadliwo ci.
Poj$cie „koszty jako ci” zosta%o wprowadzone w 1967 roku przez Ameryka&skie Stowarzyszenie Sterowania Jako ci" (ASQC) w publikacji Quality
Costs-What and How. Komitet Kosztów Jako ci tego stowarzyszenia dokona% podzia%u kosztów na:
koszty dzia%alno ci zapobiegawczej, które obejmuj" nak%ady producenta poniesione na popraw$ jako ci wytwarzanych produktów,
zmniejszenie ilo ci braków i wielko ci ponoszonych strat z tytu%u
niskiej jako ci oraz zapobieganie powstawaniu w czasie procesu
produkcji z%ych jako ciowo wyrobów, bez znacznego zwi$kszenia
kosztów kontroli jako ci,
koszty oceny jako ci, które uwzgl$dniaj" koszty dokonywania pomiarów, innych form kontroli jako ci surowców, pó%produktów i wyrobów finalnych w celu wyeliminowania przyczyn niskiej jako ci
w jak najwcze niejszym stadium procesu produkcji,
straty na brakach wewn$trznych, czyli takie, które zosta%y ujawnione w ramach przedsi$biorstwa,
straty na brakach zewn$trznych, czyli takie które zosta%y odkryte
przez odbiorc$ i musz" by! przez producenta w ramach gwarancji
lub r$kojmi zrekompensowane poprzez wymian$ na produkt bez
wad, zwrot warto ci produktu lub jego napraw$ na koszt producenta.
Ta koncepcja kosztów znalaz%a zastosowanie w USA i w krajach Europy Zachodniej5. Wprowadzenie certyfikowanych systemów zarz"dzania jako ci" spowodowa%o rozszerzenia o zewn$trzne koszty utrzymania systemu
zarz"dzania jako ci".
5
E. Skrzypek, Jako $ i efektywno $, Wydawnictwo UMCS, Lublin 2001, s. 231.
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
ZN nr 97
Praktyczne odzwierciedlenie wiedzy o kosztach jako!ci
353
Prezentacja skuteczno ci i efektywno ci systemu jako ci musi zatem
zawiera! ocen$ zwi"zanych z nim kosztów. Koszty zwi"zane z systemem
jako ci uwzgl$dniane s" na trzech poziomach:
koszty jako ci,
koszty procesu,
straty jako ci.
Te trzy poziomy to jedna z mo#liwo ci oceny efektywno ci systemu jako ci.
Koszty jako ci zwi"zane s" nierozerwalnie z jako ci". Podzia% ich wynika z operacji wewn$trznych oraz z konieczno ci dzia%a& zewn$trznych:
1. koszty zapobiegania – zwi"zane s" z podj$ciem dzia%a& maj"cych na celu unikni$cie szkód,
2. koszty oceny – zwi"zane z prowadzeniem bada&, dzia%aniami kontrolnymi i sprawdzeniami, które wykonuje si$ w celu sprawdzenia wymaga& jako ciowych,
3. koszty wadliwo ci wewn$trznej - koszty wynikaj"ce z niezaspokojenia
wymaga& stawianych jako ci wyrobu przed jego dostarczeniem np. przeróbka, poprawki, ponowne badania, z%omowanie,
4. koszty wadliwo ci zewn$trznej – koszty wynikaj"ce z niezaspokojenia
wymaga& stawianych jako ci wyrobu po jego dostarczeniu np. koszty
z tytu%u gwarancji i zwrotów, koszty z tytu%u odpowiedzialno ci.
Koszty procesu odnosz" si$ do analizy kosztów zgodno ci i niezgodno ci procesu, które mo#na zdefiniowa! nast$puj"co:
1. koszty zgodno ci zaspakajaj" wszystkie ustalone i za%o#one potrzeby
klienta, przy jednoczesnym prawid%owym przebiegu procesu,
2. koszty niezgodno ci s" spowodowane nieprawid%owym przebiegiem danego procesu.
Straty jako ci koncentruj" si$ na wewn$trznych i zewn$trznych stratach z powodu niew%a ciwej jako ci w uk%adzie:
1. straty wymierne np.: straty na brakach,
2. straty niewymierne np.: niezadowolenie klienta, mniejsza wydajno !
spowodowana operacjami poprawkowymi.
W literaturze pojawia si$ wiele definicji kosztów jako ci. Najcz$ ciej
definiuje si$ je jako: „Koszty jako ci to nak%ady b"d) straty, jakie ponosi
przedsi$biorstwo, w zwi"zku z wytworzeniem i sprzeda#" produktów o okrelonym poziomie jako ci”
Armand V. Feigenbaum wyró#niaj"c za jedno z sze ciu kluczowych
punktów w podej ciu do jako ci umie ci% operacyjne koszty jako ci zawarte
w cztery zró#nicowane grupy6:
koszty prewencji,
koszty oceny zgodno ci wyrobu z uzgodnionymi warunkami,
koszty defektów wewn$trznych,
koszty defektów zewn$trznych.
6
M. Jedli&ski, Jako $ w nowoczesnym zarz"dzaniu, Wydawnictwo Zachodniopomorskiej Szko%y
Biznesu, Szczecin 2000, s. 50.
ZN nr 97
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
354
A. Kwintowski
Koszt jako ci wg P. Crosby:
koszt zapobiegania - zapewnienie, #e pójdzie dobrze,
koszt kontrolowania - potwierdzenie, #e posz%o dobrze,
koszt pokrywania strat - kiedy posz%o )le.
Wg pkt. 6.2.2.b normy PN ISO 9004-1:1996 koszty jako ci zinterpretowano:
koszt zgodno ci - koszt zaspokojenia wszystkich ustalonych i za%o#onych potrzeb klienta, przy równoczesnym i prawid%owym przebiegu procesu,
koszt niezgodno ci - koszt spowodowany nieprawid%owym przebiegiem procesu.
W normie PN ISO 8402:1996 koszty jako ci zosta%y zdefiniowane jako:
koszty, które spowodowane s" zapewnieniem i zabezpieczeniem
zadawalaj"cej jako ci,
straty powsta%e na skutek nie uzyskania zadawalaj"cej jako ci.
Problematyk$ kosztów jako ci podejmuje tak#e:
norma francuska X 50-126 z 1986 roku: Zarz"dzanie jako ci".
Przewodnik oceny kosztów wynikaj"cych z braku jako ci,
norma brytyjska BS 6143.
Brytyjska Organizacja Normalizacyjna (British Standards Institution)
kosztom jako ci nada%a status normy, która stanowi%a podstaw$ budowy systemu kosztów jako ci. Ustanowiono j" w 1981 roku jako BS 6143 – Guide to
the Determination and Use of Quality Related Cost7.
W my l szerokiej definicji jako ci jako „zgodno ci z wymaganiami
klienta”, miejscem powstawania kosztów jako ci nie jest tylko sfera produkcji. Na jako ! wyrobu czy us%ugi maj" wp%yw tak#e inne dzia%y: marketing,
zbyt, projektowanie, rozwój, zaopatrzenie itp. Zaakceptowanie przez za%og$
koncepcji jako ci pozwoli na zrozumienie przyczyn powstawania kosztów jako ci. Realizacja tej filozofii wymaga naturalnie czasu oraz zmiany sposobu
my lenia w ród wszystkich pracowników. Zadania, które stawiane s" pracownikom nale#y rozpatrywa! nie z punktu widzenia pe%nionych przez nich
funkcji i zajmowanych stanowisk, lecz pod k"tem konkretnych procesów realizowanych przez nich w przedsi$biorstwie. Koszty jako ci mog" by! najogólniej podzielone na:
koszty wewn$trznego zapewnienia jako ci,
koszty zewn$trznego zapewnienia jako ci.
Koszty wewn$trznego zapewnienia jako ci s" to koszty ponoszone
przez przedsi$biorstwo na osi"gni$cie i zapewnienie okre lonego poziomu
jako ci. Obejmuj" one:
a. koszty zgodno ci
zapobiegania - koszty dzia%a& maj"cych na celu zapobieganie
uszkodzeniom,
oceny - karty bada& i kontroli prowadzonych w celu sprawdzenia czy okre lona jako ! jest utrzymywana,
7
E. Skrzypek, Jako $ i efektywno $, Wydawnictwo UMCS, Lublin 2001, s. 234.
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
ZN nr 97
Praktyczne odzwierciedlenie wiedzy o kosztach jako!ci
355
b. koszty niezgodno ci
uszkodzenia wynikaj"ce z tego, #e wyrób lub us%uga nie spe%nia
wymaga& jako ciowych przed dostaw", np. koszty ponownego
wiadczenia us%ugi, ponownego wytworzenia, przerobienia, ponownego badania, z%omowania,
koszty b%$dów wewn$trznych,
uszkodzenia wynikaj"ce z tego, #e wyrób lub nie spe%nia wymaga& jako ciowych po dostawie np. serwis wyrobu, gwarancja
i zwroty, koszty bezpo rednie i upusty, koszty zwrotu wyrobu,
koszty odpowiedzialno ci prawnej.
Koszty zewn$trznego zapewnienia jako ci s" to koszty zwi"zane
z prezentacj" i dowodami wymaganymi przez odbiorców, jako obiektywne
wykonanie jako ci. Koszty te obejmuj": koszty szczególnego i dodatkowego
zapewnienia jako ci, koszty procedur, danych, prób pokazowych oraz ocen
(np. koszty bada&, specjalnych charakterystyk bezpiecze&stwa przez uznane, niezale#ne jednostki badawcze).
Klasyfikacja ta wydaje si$ by! niepe%na. W literaturze mo#na znale)! próby jej uzupe%nienia np. J. Bank, wyró#ni% jeszcze dwie kategorie kosztów tj.8:
koszt utraconych szans (straconych korzy ci), np. koszty zwi"zane
ze strat" przychodów wynikaj"cych z dotychczasowych i potencjalnych klientów oraz wynikaj"ce z utraty potencjalnego wzrostu
obrotów w wyniku niedostarczenia produktów lub us%ug na niew%aciwym poziomie lub w wyniku nieodpowiedniej reakcji na potrzeby
klienta,
koszt przekroczenia oczekiwa& np. koszty wyst$puj"ce wówczas,
gdy klient otrzymuje wi$cej ni# wymaga. Cz$sto s" to koszty wynikaj"ce z dostarczenia informacji lub us%ug, które s" niepotrzebne
lub nieistotne, co, do których nie istniej" #adne wyra ne ustalone
wymagania.
Bior"c pod uwag$ powy#sze uzupe%nienie normy PN ISO 9004:1996
wydaje si$, #e mo#na by je rozszerzy! o bardzo istotn" kategori$ kosztów,
tj. o koszty spo%eczne. Kosztami spo%ecznymi s" wszelkie koszty zwi"zane
z za%og", takie, jakie przynosi wdra#anie ka#dej zmiany, w tym zmiany systemu zarz"dzania przez jako !. Jest to kategoria, któr" nale#y umie ci! po
trochu w kosztach wadliwo ci wewn$trznej i zewn$trznej zapewnienia jakoci. Koszty jako ci powstaj" w ca%ym cyklu #ycia produktu, tj. od momentu
podj$cia decyzji o wydobyciu surowca poprzez ca%y proces jego wytwarzania
i u#ytkowania, a# do jego moralnej mierci. St"d tzw. koszty spo%eczne koszty jako ci, które ponosz":
wszyscy producenci bior"cy bezpo redni b"d) po redni udzia%
w wytwarzaniu finalnym dóbr konsumpcyjnych na poszczególnych
szczeblach produkcji,
wszyscy po rednicy i sprzedawcy – koszty spo%eczne handlu,
wszyscy u#ytkownicy i konsumenci – koszty spo%eczne konsumenta.
8
J. Bank, Zarz"dzanie przez jako $, Wydawnictwo Gebethner&Ska, Warszawa 1997, s. 98.
ZN nr 97
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
356
A. Kwintowski
Celem rachunku spo%ecznych kosztów jako ci jest wyliczenie i analiza
ca%o ci kosztów jako ci, jakie ponosi spo%ecze&stwo w zwi"zku z produkcj",
handlem i u#ytkowaniem danego produktu (np. samochodu Polski FIAT
126P).
Wprowadzenie systemu liczenia i ewidencji kosztów jako ci zaleca%a
norma PN ISO 9004:2001 Systemy zarz"dzania jako ci". Wytyczne dotycz"ce doskonalenia funkcjonowania – Zasoby finansowe – wg PN ISO
9004:2001 pkt 6.89.
Zaleca si$, aby zarz"dzanie zasobami obj$%o dzia%ania okre laj"ce potrzeby i )ród%a zasobów finansowych. Zaleca si$, aby nadzorowanie zasobów finansowych obejmowa%o porównywanie rzeczywistego wykorzystania
z planami i podejmowanie niezb$dnych dzia%a&.
Zaleca si$, aby kierownictwo planowa%o, udost$pnia%o i nadzorowa%o
zasoby finansowe niezb$dne do wdro#enia i utrzymania skutecznego i efektywnego systemu zarz"dzania jako ci". Ma to zwi"zek z realizacj" celów organizacji. Zaleca si$, aby kierownictwo rozwa#y%o opracowanie innowacyjnych metod finansowego wspomagania i zach$cania do doskonalenia
funkcjonowania organizacji.
Doskonalenie skuteczno ci i efektywno ci systemu zarz"dzania jakoci" mo#e wp%ywa! pozytywnie na wyniki finansowe organizacji, na przyk%ad:
a. wewn$trznie, przez redukcj$ zak%óce& procesu i uszkodze& wyrobu
lub marnotrawstwa materia%u i czasu,
b. zewn$trznie, przez redukcj$ uszkodze& wyrobu, kosztów rekompensat w ramach gwarancji i r$kojmi, kosztów utraconych klientów
i rynków.
Sporz"dzanie sprawozda& dotycz"cych tych spraw mo#e tak#e dostarcza! rodki do okre lania nieskutecznych lub nieefektywnych dzia%a&
i do inicjowania odpowiednich dzia%a& doskonal"cych. Zaleca si$ wykorzystywanie sprawozda& finansowych dotycz"cych dzia%a& zwi"zanych z funkcjonowaniem systemu zarz"dzania jako ci" i zgodno ci" wyroby podczas
przegl"du zarz"dzania.
Zarz$dzanie zasobami finansowymi wg PN ISO 9004:201010
Wnioski które wyp%ywaj" z normy PN ISO 9004:2010:
1. Najwy#sze kierownictwo powinno okre la! potrzeby finansowe firmy i zapewni! je dla bie#"cych i przysz%ych dzia%a&.
2. Organizacja powinna wdro#y! proces controlingu finansów.
3. Wyniki controlingu nale#y wykorzystywa! do okre lania nieskutecznych
i nieefektywnych procesów i uruchamiania stosownych dzia%a& doskonal"cych i/lub restrukturyzacji.
9
PN ISO 9004:2001, Systemy zarz"dzania jako ci". Wymagania dotycz"ce doskonalenia funkcjonowania, PKN, 2001.
PN ISO 9004:2010 Zarz"dzanie ukierunkowane na trwa!y sukces organizacji. Podej cie wykorzystuj"ce zarz"dzanie jako ci". PKN, 2010.
10
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
ZN nr 97
Praktyczne odzwierciedlenie wiedzy o kosztach jako!ci
357
4. Podczas przegl"dów zarz"dzania nale#y wykorzystywa! raporty finansowe odnosz"ce si$ do elementów systemu zarz"dzania firm" i zgodnoci wyrobu z wymaganiami.
Poprawa skuteczno ci i efektywno ci systemu zarz"dzania pozytywnie wp%ywa na wyniki finansowe organizacji.
Wymagania normy PN ISO 9001 dotycz" skuteczno ci SZJ oraz jego
procesów (8.2.3 Monitorowanie i pomiary procesów „…zdolno ! procesów
do osi"gania zaplanowanych wyników...”) i zgodno ci wyrobów (8.2.4 Monitorowanie i pomiary wyrobów)11.
Skuteczno ! (definicja wed%ug normy PN ISO 9000) to stopie& w jakim
planowane dzia%ania s" zrealizowane i planowane wyniki osi"gane (Czy
zrealizowano to, co zaplanowano?). SZJ jest skuteczny, gdy wynikiem realizacji procesów s" wyroby zgodne z wymaganiami, a wyroby niezgodne s"
nadzorowane wg wymaga& p. 8.3 normy PN ISO 9001. Miar" skuteczno ci
jest osi"gni$cie celu/wyniku procesu. Wytyczne pozosta%ych norm serii ISO
9000 zalecaj" ci"g%e doskonalenie skuteczno ci i efektywno ci procesów
tworz"cych SZJ organizacji.
Efektywno ! (definicja wed%ug normy PN ISO 9000)12 to relacja mi$dzy osi"gni$tymi wynikami a wykorzystanymi zasobami. (Jaka by%a „op%acalno !” realizacji procesu?)
Ocena efektywno ci wymaga to odpowiedzi na pytania typu:
Czy wydajno ! procesu jest/b$dzie taka, #e uzyskane efekty
s"/b$d" wi$ksze od poniesionych nak%adów?
Czy warto ci: produktywno ci, rentowno ci aktywów ROA, inwestycji ROI, kapita%ów w%asnych ROE, zysku, p%ynno ci finansowej,… zadowalaj" interesariuszy?
Miar" efektywno ci s" „koszty” realizacji procesu wytwórczego, zwi"zane z ilo ci" „zu#ytych” zasobów (finansowych, czasowych, ludzkich, infrastrukturalnych, surowcowo-us%ugowych) w odniesieniu do uzyskanych wyników finansowych, marketingowych czy produkcyjnych.
Controling to narz$dzie do monitorowania i pomiarów efektywno ci
procesów. Na razie norma ISO 9001 wprost nie wymaga nadzorowania/audytu finansów. Mimo prób od roku 2000.
Korzy!ci finansowe i ekonomiczne wed"ug normy PN ISO 1001413
Wytyczne norm PN ISO 9004 i ISO10014 wzajemnie si$ uzupe%niaj"
w obszarach doskonalenia skuteczno ci i efektywno ci SZJ. Korzy ci finansowe (definicja wed%ug normy PN ISO 10014) to wynik doskonalenia organizacyjnego, wyra#onego w formie pieni$#nej i realizowanego dzi$ki praktykom efektywnego zarz"dzania kosztami jako ci organizacji. Odpowiedni
zapis znajduje si$ w normie o charakterze wytycznych normy PN ISO 9004.
11
PN ISO 9001:2009 Systemy zarz"dzania jako ci". Wymagania PKN, 2009.
PN ISO 9000:2006 Systemy zarz"dzania jako ci". Podstawy i terminologia PKN, 2006
PN ISO 10014:2008 Zarz"dzanie jako ci". Wytyczne do osi"gania korzy ci finansowych
i ekonomicznych PKN, 2008.
12
13
ZN nr 97
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
358
A. Kwintowski
Cel jest generowanie okre lonego poziomu zysku organizacji, który jest
oczekiwany przez strony tym zainteresowane. Korzy ci ekonomiczne (definicja wed%ug normy ISO 10014) s" osi"gane dzi$ki skutecznemu zarz"dzaniu procesami SZJ i potrzebnymi do ich realizacji zasobami - wymóg normy
PN ISO 9001. Celem jest generowanie przychodów organizacji.
Przyk"ad wytycznych dotycz$cych oceny skuteczno!ci i efektywno!ci
szkole% wed"ug wytycznych normy PN ISO 1001514
Norma zaleca oceny szkole& krótko- i d%ugoterminowe:
W ocenie krótkoterminowej szkolony ocenia skuteczno ! szkolenia
(jego zgodno ! z zaplanowanym zakresem, kompletno ! materia%ów, terminowo !, nabyt" wiedz$ i umiej$tno ci) – np. w formie
wype%niania ankiety po szkoleniu.
W ocenie d%ugoterminowej „…zaleca si$ ocenienie wykonywanej
przez szkolonego pracy i poprawy produktywno ci”. Mo#e to by!
ocena efektów szkolenia przez prze%o#onego, po up%ywie czasu
pozwalaj"cego na ocen$ poprawy efektywno ci/produktywno ci
osoby przeszkolonej.
Porównanie danych wej ciowych (potrzeby szkoleniowe) i danych wyj ciowych (wyniki skuteczno ci i efektywno ci szkole&) w normie PN ISO 10015
okre la si$ jako walidacj$ procesu szkolenia – umo#liwiaj"c" ocen$ jego
przydatno ci z perspektywy/punktu widzenia:
szkolonego (skuteczno ! to zwi$kszenie zasobów wiedzy),
organizacji (zwi$kszenie efektywno ci dzia%a& szkolonego).
Wzrost zasobów wiedzy szkolonego nie ma mocy sprawczej, potrzebna jest jej transformacja/wdro#enie w organizacji15.
Podsumowanie
Stopie& wykorzystania metod rachunku kosztów jako ci wspomagaj"cych zarz"dzanie jest niewystarczaj"cy, a wprowadzane zmiany s" zbyt powolne. Przedsi$biorstwa, które wdro#y%y rachunek kosztów jako ci potwierdzaj", #e stosowanie jego wp%ywa na efektywno ! i skuteczno ! dzia%ania.
Koszty jako ci stanowi" ekonomiczne narz$dzie oceny funkcjonuj"cego systemu zapewnienia jako ci. Operatywnym celem rachunku kosztów jako ci
jest wskazanie miejsc i przyczyn powstawania kosztów w obr$bie systemy
jako ci oraz sposobu ich zmniejszenia uwzgl$dniaj"c przy tym interesy producenta i wymagania jako ciowe klienta.
Stworzenie systemu rachunku kosztów jako ci w przedsi$biorstwach
umo#liwia kierownictwu optymalne pod wzgl$dem kosztów jako ci planowanie kontroli jako ci oraz ujawnienie obszarów o zawy#onych kosztach. Prowadzenie oddzielnego rachunku pozwala na dok%adniejsz" obserwacj$
14
15
PN ISO 10015:2004 Zarz"dzanie jako ci". Wytyczne dotycz"ce szkolenia PKN, 2004.
Materia%y szkoleniowe DEKRA 2010.
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
ZN nr 97
Praktyczne odzwierciedlenie wiedzy o kosztach jako!ci
359
i sprawniejsz" analiz$ wyst$puj"cych niezgodno ci oraz usuwanie przyczyn
powstawania kosztów. Tylko analiza dokonywana w wielu przekrojach
i obejmuj"ca koszty zwi"zane z jako ci" pozwala na adekwatn" ocen$ skuteczno ci dzia%a& organizacji i minimalizacj$ kosztów produkcji.
Bibliografia
Bank J., Zarz"dzanie przez jako $, Wydawnictwo Gebethner&Ska, Warszawa, 1997.
Drury C., Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa,
1995.
Gierusz J., Rachunek kosztów produkcji sprz#%onej. Aspekty metodologiczne, Wydawnictwo Uniwersytetu Gda&skiego, Gda&sk, 1996.
Gmytrasiewicz M., Reche T., (widerska G., Teoria rachunkowo ci, PWN,
Warszawa, 1980.
Jedli&ski M., Jako $ w nowoczesnym zarz"dzaniu, Wydawnictwo Zachodniopomorskiej Szko%y Biznesu, Szczecin, 2000.
Materia%y szkoleniowe DEKRA 2010.
PN ISO 10014:2008 Zarz"dzanie jako ci". Wytyczne do osi"gania korzy ci
finansowych i ekonomicznych PKN, 2008.
PN ISO 9000:2006 Systemy zarz"dzania jako ci". Podstawy i terminologia
PKN, 2006.
PN ISO 9001:2009 Systemy zarz"dzania jako ci". Wymagania PKN, 2009.
PN ISO 9004:2001 Systemy zarz"dzania jako ci". Wymagania dotycz"ce
doskonalenia funkcjonowania, PKN, 2001.
PN ISO 9004:2010 Zarz"dzanie ukierunkowane na trwa%y sukces organizacji. Podej cie wykorzystuj"ce zarz"dzanie jako ci". PKN, 2010.
PN ISO 10015:2004 Zarz"dzanie jako ci". Wytyczne dotycz"ce szkolenia
PKN, 2004.
Skrzypek E., Jako $ i efektywno $, Wydawnictwo UMCS, Lublin, 2001.
Zymonik Z., Ewolucja wiedzy o kosztach jako ci, Zarz"dzanie i Finanse,
wyd. Uniwersytetu Gda&skiego, nr 3, rok 2012.
ZN nr 97
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
360
Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013
A. Kwintowski
ZN nr 97