Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy

Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Brak przepisów precyzyjnie określających zasady wyceny świadczeń niepieniężnych bardzo
utrudnia wywiązanie się podatników i płatników z ciążących na nich obowiązków.
Kwestią wywołującą poważne kontrowersje jest opodatkowanie niektórych
pozapłacowych świadczeń pracowniczych. Wobec niejednoznaczności przepisów,
płatnicy, oceniając skutki podatkowe korzystania przez pracowników ze świadczeń
rzeczowych, zwykle kierują się pismami urzędowymi Ministerstwa Finansów. Problemem
ostatnich miesięcy jest pojawienie się nowych interpretacji, w których kwestionuje się pomimo niezmienionego stanu prawnego - „utrwaloną praktykę", co może w bardzo
dotkliwy sposób dotknąć pracodawców. Inny problem stanowią wątpliwości związane z
ustalaniem podstawy opodatkowania w przypadku używania narzędzi pracy (np.
samochodów służbowych) do celów prywatnych.
Definicja przychodów ze stosunku pracy
Analizę wybranych przypadków świadczeń pracowniczych warto poprzedzić uwagami o
charakterze ogólnym. Mają one bowiem istotne znaczenie przy ocenie skutków
prawnopodatkowych poszczególnych stanów faktycznych. Przede wszystkim należy zauważyć,
że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiują przychody ze stosunku
pracy 1 w sposób niezwykle szeroki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
2 , dalej: u.p.d.o.f, za przychody takie uważa się
podatku dochodowym od osób fizycznych
wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
odpłatnych.
Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności" oznacza, że wyliczenie zawarte w tym
przepisie ma charakter jedynie przykładowy.
1 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
W ocenie, które świadczenia podlegają opodatkowaniu niewiele pomoże nam analiza zwolnień
przedmiotowych. W art. 21 u.p.d.o.f. znajduje się co prawda katalog co najmniej kilkunastu
zwolnień przychodów ze świadczeń pracowniczych. Dotyczą one jednak w głównej mierze tzw.
obowiązkowych świadczeń pracodawcy i próby interpretowania ich w sposób szerszy niż
wskazuje na to ich literalne brzmienie dotknięte jest istotnym ryzykiem podatkowym. Takie
ukształtowanie przepisów sprawia, że w ocenie, czy dane świadczenie podlegać będzie
opodatkowaniu często konieczne będzie odwoływanie się do „mniej lub bardziej utrwalonej
praktyki" - czyli licznych, kazuistycznych pism interpretacyjnych organów podatkowych, czy też
mniej licznego orzecznictwa.
Ustalenie wartości pieniężnej świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych (częściowo
odpłatnych) świadczeń
Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania wartości pieniężnej poszczególnych kategorii
świadczeń niepieniężnych. Ustawodawca zróżnicował zasady ustalania tych wartości ze
względu na ich charakter. I tak, gdy dane świadczenie lub usługa przysługują pracownikom na
podstawie odrębnych przepisów (zwykle przepisów prawa pracy bądź pragmatyk służbowych)
wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się - zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. - według
przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczenia są
rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Z kolei wartość pieniężną innych świadczeń określa się poprzez odpowiednie stosowanie art.
2 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. I tak:
1. wartość pieniężną innych świadczeń w naturze ustala się na podstawie cen rynkowych w
obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku; przy określaniu tej wartości w
szczególności należy uwzględnić: stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce ich uzyskania;
2. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub
budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z
uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
udostępnienia.
W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychód stanowi różnica między wartością
tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Przepisy te na pierwszy rzut oka wydają się jasne. Do dochodu pracownika należałoby po
prostu doliczyć wartość rynkową świadczenia, z jakiego on korzysta. Niestety, przykłady z
praktyki dowodzą (o czym w dalszej części artykułu) - że ustalanie wartości niektórych
świadczeń pracowniczych - na podstawie przytoczonych wyżej przepisów jest bądź niemożliwie
bądź dotknięte dużym ryzykiem błędu.
Przy omawianiu zasad opodatkowania dochodów pracowniczych należy pamiętać o
3 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
fundamentalnej zasadzie, wyrażonej w art. 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychód ze stosunku
pracy powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy i
wartości pieniężnych, oraz otrzymania (ale nie samego postawienia do dyspozycji) wartości
świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Metoda ta, zwana „metodą kasową" ma pełnić funkcje gwarancyjne - opodatkowanie może
mieć miejsce tylko wówczas, gdy pracownik otrzymał lub były mu postawione do dyspozycji (w
każdej chwili mógł odebrać) pieniądze, oraz gdy faktycznie otrzymał, zrealizował jakieś
świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie. Celowo zwracam uwagę na to
rozróżnienie, gdyż będzie ono miało istotne znaczenie przy dalszych rozważaniach.
Świadczenia o charakterze grupowym - opieka medyczna
Świadomość nadrzędnej roli zasady kasowej w zestawieniu z bardzo szerokim zakresem
definicji przychodu oraz ubogą listą zwolnień przedmiotowych doprowadziła w połowie lat 90. do
pojawienia się całej linii interpretacyjnej dotyczącej świadczeń o charakterze grupowym.
Ministerstwo Finansów (w osobach twórców ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych) zaczęło wydawać interpretacje, z których wynikało, że nie może być mowy o
wystąpieniu przychodu podatkowego u pracownika, jeżeli nie można określić jednoznacznie
przychodu, który uzyskuje konkretny podatnik. Na tej zasadzie poza zakresem opodatkowania
zdaniem Ministerstwa Finansów znalazły się świadczenia o charakterze grupowym, typu
udostępnienie obiektów sportowych dla pracowników, w sytuacji gdy prawo do skorzystania ze
świadczenia miał „ogół", albo określona grupa pracowników („wszyscy chętni"), wyjazdy
integracyjno-szkoleniowe, imprezy okolicznościowe itd. Zasadę tę zastosowano również do tzw.
świadczeń medycznych.
4 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Kwestia podatkowego traktowania świadczeń medycznych stała się przedmiotem wyjaśnień
Ministerstwa Finansów już w 1995 r. Ministerstwo nawiązując do przywołanej wyżej definicji
przychodów ze stosunku pracy sformułowało pogląd, że jeżeli zakład pracy opłaca imienne
rachunki wystawione przez przychodnię lekarską za korzystanie przez pracowników z usług tej
przychodni w zakresie opieki zdrowotnej - to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są
przychodem podlegającym opodatkowaniu tak, jak wynagrodzenia za pracę; „natomiast jeżeli
zakład pracy, zgodnie z umową zawartą z przychodnią lekarską opłaca prawo ogółu
pracowników do korzystania z usług tej przychodni, a przychodnia nie wystawia imiennych
rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników
lecz rachunki opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności
wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają
opodatkowaniu".
Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane - m.in. w kolejnym piśmie MF z 1998 roku 3 ., w
którym stwierdzono, że poniesione wydatki, związane ze sfinansowaniem badań lekarskich
przez pracodawcę
jeżeli związane są z obowiązkowymi badaniami, które musi ponieść pracodawca
nie mogą być uznane za przychody ze stosunku pracy: „za przychód ze stosunku pracy, nie
uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich
wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca
wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń
leczniczych, czy też z nich nie korzysta".
5 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Szczególną uwagę warto zwrócić na odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów
z dnia 27 września 2002 r. na interpelację poselską nr 1980 4 w sprawie nierównego traktowania
podatników korzystających z usług medycznych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.
Minister Finansów w sposób bardzo jednoznaczny i kategoryczny zamknął ewentualną
dyskusję na temat opodatkowania świadczeń medycznych. W odpowiedzi tej stwierdzono:
„uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracowników nie zawsze jest
możliwe. Przykładowo może to mieć miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi
medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na
rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny
konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do
dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz
pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik
faktycznie skorzystał. Jednocześnie uprzejmie informuję, iż na podstawie art. 217 Konstytucji
Rzeczpospolitej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów,
przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń
oraz kategorii zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do
dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na
pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją
Rzeczypospolitej Polskiej".
Pogląd ten był „obowiązujący" aż do 2006 roku i nie spotykał się z kwestionowaniem, czy to w
doktrynie, czy w orzecznictwie.
Ostatnio jednak to - oparte na racjonalnych argumentach - stanowisko zdaje się ulegać
zmianie. W najnowszych pismach interpretacyjnych
5
organy podatkowe zaczęły twierdzić, że
nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników jest sam fakt objęcia
pracowników dodatkową opieką medyczną.
6 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Zgodnie z tym stanowiskiem przychód stanowić ma wartość świadczenia uzyskiwanego przez
pracownika, jakim jest sama możliwość skorzystania z takich usług. Zdaniem organów
podatkowych w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców
pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia: „w momencie wykupu ww. usług
znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla
których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu.
W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą
oczywistą"
.
Zmiana interpretacji została dokonana w dość drastyczny sposób - bez jakiegokolwiek
odwołania się do uprzednio panującej praktyki. Analizując reakcje prasy codziennej i
periodyków fachowych zauważyłem, że zmiana została dość bezkrytycznie przyjęta. Zazwyczaj
ograniczano się do zrelacjonowania „ewolucji stanowiska organów podatkowych" w tej sprawie.
Zauważano, że „władze skarbowe znalazły sposób na pakiety medyczne". Generalnie jednak poza pewnymi wyjątkami, nie podjęto nawet dyskusji na temat nowej interpretacji. Tymczasem
nowy pogląd władz skarbowych na opodatkowanie świadczeń medycznych jest moim zdaniem
kontrowersyjny z wielu powodów i wymaga krytycznej oceny.
Zacznijmy od argumentów merytorycznych. Kwestia opodatkowania świadczeń medycznych
dla pracowników nie jest bynajmniej niczym nowym. Już kilkanaście lat temu urzędnicy
skarbowi uznali, iż jest ona na tyle niejednoznaczna, że najlepszym rozwiązaniem będzie
pozostawienie tego świadczenia poza zakresem opodatkowania. Dlaczego podjęto taką
decyzję? Wydaje się, że urzędnicy doskonale rozumieli ograniczenia wynikające z przepisów
ustawy, którą sami stworzyli (bardzo szeroka definicja przychodu, ale z drugiej strony metoda
kasowa jako fundamentalna zasada opodatkowania dochodów ze stosunku pracy) oraz
gruntownie przemyśleli naturę świadczeń medycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych
kluczowe jest wykazanie, że świadczenie takie zostało „otrzymane" - innymi słowy
„skonsumowane" przez pracownika. Kolejnym istotnym elementem jest podniesiona przez
Ministra Finansów konieczność określenia konkretnej wartości świadczenia otrzymanej przez
konkretnego pracownika. Odwołanie się Ministra Finansów do art. 217 Konstytucji wskazuje, jak
zasadnicza i oczywista była to dla niego kwestia.
7 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Analizując naturę świadczeń medycznych wypada przyznać rację wcześniejszym
interpretacjom. W rzeczywistości fakt, czy dany pracownik będzie objęty programem opieki
medycznej, niekoniecznie musi zależeć od jego woli (a bywa nawet, że i wiedzy) - często takie
umowy obejmują ogół zatrudnionych w danej firmie i samo bycie pracownikiem danej firmy
automatycznie oznacza objęcie opieką medyczną. Fakt, czy konkretny pracownik skorzysta (i w
jakim zakresie) ze świadczenia jest w praktyce niemożliwy do ustalenia. Przyjęcie nowej tezy
organów podatkowych skutkowałoby opodatkowaniem „wirtualnego" przychodu - czyli
hipotetycznej możliwości skorzystania z opieki prywatnej placówki leczniczej. Na gruncie
zacytowanych wcześniej przepisów jest to oczywiście (przynajmniej teoretycznie) możliwe definicja przychodu jest bardzo obszerna. Organy podatkowe twierdzą zaś, że „świadczeniem
jest sam fakt zakupu usługi polegającej na objęciu opieką medyczną".
Mam jednak wątpliwości, czy wartość takiego „hipotetycznego" świadczenia jest do pogodzenia
z kasową metodą określania przychodu. Byłoby to raczej „postawienie do dyspozycji"
świadczenia. „Postawienie do dyspozycji" jest wystarczające do opodatkowania w przypadku
świadczeń stricte pieniężnych, ale niekoniecznie w przypadku innych świadczeń.
Dla pełnego obrazu musimy mieć świadomość, że świadczenie takie dla konkretnego
pracownika wcale nie musi być tożsame z „bonusem". Dla osoby zdrowej lub korzystającej ze
„sprawdzonych" lekarzy, objęcie pakietem medycznym ogranicza się do obowiązkowych badań
profilaktycznych. Z kolei z perspektywy pracodawcy celem zapewnienia opieki medycznej
pracownikom jest nie tyle zaaranżowanie „pozapłacowej formy wynagrodzenia", co
zabezpieczenie źródła przychodów - minimalizacja absencji, oszczędność czasu pracowników,
którzy w innym wypadku byliby narażeni na długie oczekiwanie na pomoc w ramach „publicznej
służby zdrowia" (często w godzinach pracy) - co oczywiście zmniejszałoby ich efektywność i
odbiłoby się na wynikach firmy.
Prawdopodobnie zmiana interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe wynika z innej
8 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
zmiany dokonanej w obu ustawach o podatkach dochodowych. Otóż od 1 stycznia 2007 r.
ustawodawca uchylił przepis art. 23 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.f. (art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 6 , dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z
którym do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczało się kosztów związanych z
finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników z wyjątkiem
poniesionych kosztów świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują
pracodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw. W praktyce do kosztów można było
zaliczyć tylko wydatki na obowiązkowe badania okresowe.
W obecnym stanie prawnym oznacza to, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie
wydatki na świadczenia zdrowotne pracowników, o ile są one poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Być może organy
podatkowe posiłkują się zasadą, że skoro dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu dla
pracodawcy, to automatycznie powinien stanowić też przychód dla pracownika. Na etapie prac
nad zmianami w 2006 r. propozycja takiego przepisu była nawet dyskutowana. Warunkiem
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miało być podleganie wartości takiego
świadczenia opodatkowaniu u pracownika. Regulacja taka nie została jednak wprowadzona - w
kontekście czego tym bardziej może dziwić nowa interpretacja...
Przejdźmy teraz do argumentów formalnych. O ile dywagacje na temat opodatkowania
świadczeń medycznych u pracowników można byłoby jeszcze toczyć kilkanaście lat temu, o
tyle z dzisiejszej perspektywy wydaje się to co najmniej niestosowne. Wynajdowanie teraz
„sposobów na opodatkowanie" przez organy skarbowe, w sytuacji, gdy kwestia ta została
dawno rozstrzygnięta na korzyść podatników w niezliczonych interpretacjach - i tak
kategorycznie potwierdzona przez samego Ministra Finansów - na gruncie państwa prawa - jest
po prostu niedopuszczalne. Wypada sobie wręcz zadać pytanie, jakim cudem Minister
Finansów, zobligowany przepisami Ordynacji Podatkowej do zapewnienia jednolitego
stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, dopuszcza do sytuacji, w której
podległe mu organy wydają interpretacje sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów, tak
jednoznacznie wyartykułowanym w 2002 roku?
9 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Na szczególną krytykę zasługuje fakt, że zmiana interpretacji organów podatkowych nie wiąże
się wprost ze zmianą przepisów. Innymi słowy podatnicy, którzy nie śledzą na bieżąco
„orzecznictwa" organów podatkowych - nie mają nawet możliwości powzięcia informacji, że
ugruntowane od ponad 10 lat stanowisko mogło ulec zmianie. W nowej interpretacji nie
odniesiono się w żaden sposób do faktu, że w ciągu ostatnich 12 lat wydano setki całkowicie
odmiennych interpretacji. Powstaje pytanie o ostatnich 6 lat podatkowych i potencjalne ryzyko
dokonywania korekt rozliczeń PIT pracowników za te lata. Lista podmiotów, które zapewniały
swoim pracownikom opiekę medyczną jest bardzo długa...
Nadzieje na korzystne rozstrzygnięcie sprawy pojawiły się po ogłoszeniu grudniowego wyroku
warszawskiego WSA 7 . Prasę obiegła informacja, że WSA zakwestionował ostatnie stanowisko
organów podatkowych w sprawie opodatkowania świadczeń medycznych. Wprawdzie analiza
treści tego wyroku wskazuje, że dotyczył on nieco innej sprawy - opłacania zbiorowego
ubezpieczenia dla pracowników, niemniej jednak rozumowanie Sądu zdaje się potwierdzać
korzystne dla podatników, poprzednie interpretacje.
Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje
polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, to aby
mówić o powstaniu przychodu niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny
konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.
Warto zauważyć, że zdaniem sądu do obowiązku organów podatkowych należy wykazanie czy i
w jaki sposób spółka mogła określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypadał na
konkretnego pracownika. Ustawa podatkowa nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika
wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie
można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych.
10 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Takie podejście Sądu może optymistycznie nastrajać podatników na wypadek potencjalnych
sporów z organami podatkowymi. Należy mieć nadzieję, że Ministerstwo Finansów w końcu
zajmie jednoznaczne stanowisko w tej sprawie, kładąc kres zasygnalizowanym wyżej
problemom. Jeżeli faktycznie intencją władz skarbowych jest opodatkowanie takich świadczeń,
to wypadałoby pomyśleć o rozwiązaniu bardziej odpowiadającym standardom państwa prawa.
Najwłaściwsze byłoby chyba dokonanie nowelizacji ustawy o pdof i wprowadzenie przepisu
precyzującego zasady opodatkowania takich świadczeń, z jednoczesnym zamknięciem ryzyka
kwestionowania rozliczeń dokonywanych w poprzednich latach.
Samochody służbowe i inne narzędzia pracy jako potencjalne źródło przychodów
Kolejnym źródłem kontrowersji jest sposób opodatkowania używania przez pracowników
samochodów służbowych i innych narzędzi pracy (laptopy, telefony komórkowe). W przypadku
takich świadczeń dorobek „interpretacyjny" jest znacznie skromniejszy. Niemniej jednak można
zauważyć pewne podobieństwa z opieką medyczną, jeśli chodzi o naturę świadczeń.
Przed omówieniem tematu opodatkowania prywatnego używania narzędzi pracy wypadałoby
przypomnieć pewną, dość oczywistą prawdę, często pomijaną przez organy podatkowe - że
celem działalności pracodawcy jest osiąganie zysku. Udostępnienie pracownikom najnowszych
zdobyczy techniki jest nie tyle zapewnieniem pracownikowi „benefitu", co raczej środkiem do
realizacji celów gospodarczych firmy. W tej sytuacji jakakolwiek ocena skutków podatkowych
poszczególnych świadczeń powinna być oceniana przez pryzmat działalności pracodawcy -
11 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
przedsiębiorcy oraz przez specyfikę danej branży.
Nie można bowiem w sposób odpowiedzialny mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu dla
pracownika, gdy ten wykorzystuje przyznane mu „benefity" w celach służbowych. Problem
powstaje w przypadku używania tych narzędzi dla celów prywatnych. Wątpliwości dotyczą
ustalenia wartości „świadczenia", które powstaje w związku z wykorzystaniem narzędzi pracy
dla celów prywatnych.
Nie są mi jeszcze znane przypadki prób opodatkowania choćby wykorzystywanych przez
pracowników laptopów - nawet gdy te zbyt gorliwi pracownicy zabierają ze sobą do domu.
Kierując się zdrowym rozsądkiem nie można bowiem jednoznacznie rozstrzygnąć, czy taki
komputer jest wykorzystywany do zakończenia pilnego projektu, czy też do celów nie
związanych z pracą. A jeśli nawet, to jak ustalić - w oparciu o scharakteryzowane wyżej
ustawowe kryteria - wartość świadczenia polegającego na obejrzeniu na służbowym laptopie
filmu? W podobny sposób należy
- moim zdaniem - oceniać też przykłady
innych wykorzystywanych w pracy narzędzi. Jeśli wymaganiem pracodawcy jest mobilność i
dyspozycyjność pracownika (np. mającego zadaniowy czas pracy albo mającego w zakresie
obowiązków częste spotkania służbowe z kontrahentami czy klientami) - nie może dziwić fakt,
że chcąc ułatwić realizację tych celów oddaje mu do używania samochód.
Innym przykładem świadczenia, które generalnie rodzi obowiązek podatkowy jest choćby
wynajęcie mieszkania na rzecz konkretnego pracownika. W takim przypadku przychodem
byłaby wartość rynkowa tego świadczenia (przy uwzględnieniu miejsca położenia
nieruchomości, stopnia jej zużycia itp.). Jeśli jednak pracodawca wynajmowałby to mieszkanie z
przeznaczeniem na potrzeby nieokreślonego kręgu osób (np. pracowników odbywających
podróże służbowe do danego miasta czy wybranych kontrahentów) - ustalenie przychodu nie
byłoby już tak jednoznaczne. Moim zdaniem - w świetle wcześniejszych uwag - przychód taki
zasadniczo nie podlegałby opodatkowaniu, w związku z brakiem możliwości ustalenia jego
wartości.
12 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Dobrym przykładem, stanowiącym wzorcowy wręcz przykład zdroworozsądkowego podejścia
do wskazanych świadczeń pracowniczych, jest wykorzystywanie w pracy telefonów
komórkowych. Dzięki systemowi bilingowemu możliwe jest ustalenie wartości połączeń
prywatnych i obciążenia pracownika ich kosztem. Nikt jednak nie próbował np. ustalać (i
opodatkowywać) proporcjonalnej wartości abonamentu przypadającej na dzień wolny od pracy.
Niemożność ustalenia wartości takiego świadczenia skutkowałaby brakiem możliwości objęcia
go opodatkowaniem.
Znów - podobnie jak w przypadku świadczeń medycznych, pojawia się dokładnie ten sam
dylemat - brak realnej możliwości konkretyzacji wartości świadczenia u danego podatnika.
Jak ustalić wartość kłopotliwych świadczeń?
Zgodnie z przedstawionymi na wstępie przepisami, wartość uzyskanych świadczeń
niepieniężnych należy ustalić na warunkach „rynkowych". Niestety, przepisy te są zbyt ogólne,
żeby mogły być bezpiecznie zastosowane przez podatników. Okazuje się, że w praktyce organy
podatkowe zawsze będą mogły zakwestionować sposób (i wysokość) ustalenia wartości
kłopotliwego świadczenia.
Wzorcowym przykładem obrazującym wszystkie problemy związane z ustalaniem wartości
takich świadczeń jest wykorzystywanie samochodów służbowych dla celów prywatnych.
Przeanalizujmy sytuację, gdy pracodawca zezwala pracownikowi korzystającemu z samochodu
służbowego na używanie go do celów prywatnych. Co to oznacza dla pracodawcy i
13 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
pracownika?
Według literalnego brzmienia przepisów, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się
na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub
praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia
zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Niestety, tak ogólnie sformułowany przepis nie daje
podatnikom dostatecznie jasnych wskazówek co do sposobu ustalenia wartości takiego
świadczenia.
W praktyce pojawiały się mniej lub bardziej różnorodne sposoby ustalania wartości takich
świadczeń.
Część firm stara się oprzeć sposób ustalania tej wartości na jak najbardziej uzasadnionych
podstawach. Jedna z metod polega na prowadzeniu ewidencji „prywatnego używania"
samochodu służbowego. Ilość kilometrów pomnożona przez stawki stosowane w przypadku
używania samochodu prywatnego dla celów służbowych stanowi wartość świadczenia
doliczaną do dochodu pracownika.
Bardziej popularną metodą jest oszacowanie ryczałtu pieniężnego w oparciu o średnią liczbę
kilometrów przejechanych dla celów prywatnych i stawkę stosowaną w przypadku użycia
samochodów prywatnych dla celów służbowych.
Rozwiązanie takie jest całkiem racjonalne - stawka zwrotu kosztu użycia prywatnego
samochodu skalkulowana jest tak, że obejmuje zarówno koszt benzyny, jak i zryczałtowany
koszt zużycia auta. Co ciekawe, ma również jakieś uzasadnienie rynkowe. Koszty korzystania z
usług niektórych firm taksówkarskich (ok. 1,60 zł za km - ale wraz z pracą kierowcy) do
niedawna były bardzo zbliżone do stawki zwrotu za 1 kilometr (0,80 zł). W przeszłości organy
podatkowe akceptowały takie podejście. W jednym z dawniejszych pism Ministerstwo Finansów
14 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
sugerowało wręcz taki sposób opodatkowania tego benefitu.
Niestety, od dłuższego czasu organy podatkowe lansują inne stanowisko. W praktyce
interpretują one tę kwestię następująco: „ustalając przychód pracownika z udostępnienia
samochodu służbowego do celów prywatnych należy wziąć pod uwagę markę samochodu, rok
produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie itp., a także zasady korzystania z niego (np.
kto płaci za paliwo, przeglądy techniczne, naprawy itp.) i porównać z cenami usług
świadczonych przez działające na tym samym terenie firmy zajmujące się wynajmem takich
samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi
wykorzystywanemu przez pracownika". Interpretacja taka zaczyna stawać się coraz
popularniejsza wśród urzędów skarbowych i została już powtórzona w przynajmniej kilku
pismach urzędowych.
Właściwie jedynym argumentem odróżniającym ten sposób wyceny od przedstawionych wyżej
jest to, że teoretycznie może być on zdecydowanie... najdroższy.
Należy przypomnieć, że przepis u.p.d.o.f. nakazuje ustalić wartość świadczenia w oparciu o
„ceny rynkowe". Tymczasem nie da się porównać (bywa, że sporadycznego) użycia samochodu
służbowego dla celów prywatnych z usługą wypożyczalni samochodów. Zupełnie inna jest
specyfika działalności wypożyczalni samochodów, a inna wykorzystania samochodu
służbowego dla celów prywatnych. Firmy rent-a-car muszą uwzględniać w cenie swojej usługi
fakt szybkiego zużywania się takich samochodów. Ciągła rotacja użytkowników (i niszczenie
aut) wpływa na bardzo wysoką cenę wypożyczenia. Zupełnie inna sytuacja ma miejsce w
przypadku używania samochodów służbowych, które są przypisane jednemu pracownikowi na
określony czas. Przede wszystkim samochód taki jest narzędziem pracy - raczej ubocznie
używanym dla celów prywatnych.
15 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
Nawet jednak przyjmując „konserwatywne" podejście sugerowane przez władze skarbowe,
pamiętać należy, aby zastosować je „odpowiednio" - jedynie ta wartość samochodu, która
odpowiada prywatnemu użyciu, może stanowić dochód do opodatkowania. Innymi słowy niezależnie od przyjętej metody wyceny świadczenia - i tak ostateczną decyzję co do określenia
kwoty potencjalnego „dochodu" musi podjąć sam płatnik. W praktyce organy podatkowe mają
iluzoryczne możliwości weryfikacji wartości ustalonej przez płatnika.
Kontrowersje związane z określaniem wartości świadczenia i fakt, że wartość ta i tak mogłaby
skłaniać organy skarbowe do jej zakwestionowania, sprawia, że większość płatników w ogóle
nie opodatkowuje wartości używania samochodu dla celów prywatnych. Stanowisko takie da się
uzasadnić brakiem możliwości konkretyzacji wysokości świadczenia u danego pracownika.
Z punktu widzenia polityki fiskalnej państwa, jak też zwiększenia bezpieczeństwa samych
podatników, działaniem sugerowanym byłoby wzorem innych krajów (m.in. Niemcy, Wielka
Brytania, Czechy) jasne określenie zasad opodatkowania takiego świadczenia. W krajach tych
jest to zazwyczaj jakiś procent wartości rynkowej samochodu, którą rocznie dopisuje się do
dochodu pracownika.
Próba takiego rozwiązania miała miejsce również w Polsce w 1998 r.; przy pracach nad
projektem zmian w ustawie PIT pojawił się pomysł, aby w przepisach ustawy kwotowo
zdefiniować wartość przychodu. W przypadku korzystania z samochodu służbowego dla celów
prywatnych - wartość takiego świadczenia miała odpowiadać równowartości 400 zł miesięcznie,
które byłyby doliczane do dochodu podatnika. Podobna inicjatywa została zasygnalizowana w
czasie prac nad nowelizacją w 2006 r. - wówczas proponowano 0,5% wartości rynkowej
samochodu jako wartość przychodu pracownika. Niestety, wszystkie takie propozycje szybko
odrzucano, ucinając tym samym jakąkolwiek dyskusję nad „ucywilizowaniem" zasad
opodatkowania samochodów służbowych. W rezultacie brak jest przepisów precyzujących, jak
należy opodatkować ten benefit. W obrocie rynkowym trudno bowiem znaleźć odpowiednik
16 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
świadczenia polegającego na udostępnieniu samochodu służbowego dla celów prywatnych.
Podsumowanie
Analiza polskich przepisów wskazuje, że brak jest przepisów precyzyjnie określających zasady
wyceny świadczeń niepieniężnych, co bardzo utrudnia wywiązanie się podatników i płatników z
ciążących na nich obowiązków. W praktyce sposób ustalania wartości poszczególnych
świadczeń musi być przede wszystkim oparty o kryterium zdrowego rozsądku. Problem w tym,
że kryterium to, niestety, nie zawsze zdaje egzamin na gruncie przepisów podatkowych.
Przedstawione przypadki kłopotliwych świadczeń potwierdzają potrzebę pilnej nowelizacji
niektórych postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod kątem
wprowadzenia precyzyjnych zasad opodatkowania najpopularniejszych świadczeń rzeczowych.
Wprowadzenie tych zmian służyłoby większej przejrzystości systemu podatkowego a z drugiej
zamknęłoby erę niekończącego się „interpretowania" przepisów i sporów - przynajmniej w
zakresie opodatkowania takich świadczeń. Mam nadzieję, że niniejszym artykułem uda się
otworzyć szerszą dyskusję na zaprezentowany temat, czego efektem będzie w końcu
wprowadzenie postulowanych regulacji.
17 / 18
Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne
Wpisany przez Andrzej Taudul
1. W artykule odnoszę się do przypadków charakterystycznych dla stosunku pracy. Jednak
poniższe rozważania można także odpowiednio odnieść do przychodów wynikających ze
stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.
2. Tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.
3. Interpretacja z dnia 7 stycznia 1998 r. (PO 3-7301/722-770/WK/970).
4. SPS-0202-1980/02.
5. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (interpretacja z dnia 23 listopada
2006 r., nr 1471/DPF/415-84/06/ML), Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy (interpretacja z dnia 2
kwietnia 2007 r., nr 1472/DPC/415-24/07PK), Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w
Poznaniu (interpretacja z dnia 8 lutego 2006 r., nr ZD/406-39/PIT/06).
6. Tekst jedn. Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.
7. Wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1302/07.
18 / 18