II FSK 2710/13 – Wyrok NSA Data 2015-11-17

1
II FSK 2710/13 – Wyrok NSA Data 2015-11-17
Tezy
1.Za podstawę ustalania ceny rynkowej w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4)
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznana taka,
która wynika z oferty skierowanej tylko do określonego, zamkniętego kręgu
podmiotów, a także taka która wiąże się z koniecznością ponoszenia
dodatkowych obowiązków związanych z przejęciem określonych zadań
podmiotu prawa publicznego.
2.Odwołanie się w art. 12 ust. 6 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych do gatunku i rodzaju rzeczy nakazuje przyjmować jako punkt
odniesienia najem lokali o określonym typie i jakości, a zatem przeznaczonych
do konkretnej, specyficznej formy działalności danego podmiotu, np. w
zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz
(sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna
Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1/13 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z
siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...]
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza
od "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800
(słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach z dnia 15 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. określił Skarżącej dochód (nie
powodujący powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób
prawnych) za 2006 r. w wysokości 41.550,00 zł. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca w 2006 r. w
swojej siedzibie użytkowała budynki gospodarcze dla celów prowadzonej działalności gospodarczej
związanej z ochroną zdrowia, które zostały wynajęte od J. P. i K. P. będących wspólnikami tej
Spółki, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 września 2004 r. Przedmiotem umowy było
oddanie Spółce w najem lokali użytkowych o łącznej powierzchni 458,55 m2. W umowie tej
ustalono, iż najemca będzie uiszczał czynsz w wysokości określonego podatku od nieruchomości, a
wynajmujący z kolei odstąpi od stawki czynszowej za najem z uwagi na przeznaczenie
pomieszczeń dla celów działalności gospodarczej związanej z ochroną zdrowia. Organ uznał, że
umowę najmu z dnia 1 września 2004 r., na podstawie której Spółka nie jest zobowiązana do
uiszczania czynszu, ale opłaca podatki i inne zobowiązania obciążające właściciela w zamian za
używanie rzeczy, uznać należy za umowę o częściowo odpłatne używanie lokalu. W sytuacji, gdy
najemca nie płaci czynszu, przychód podatkowy powstaje w dniu wymagalności czynszu. Organ I
2
instancji stwierdził, że Spółka nie zastosowała się do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej
zwana: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani doliczać do przychodów wartość
otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych
nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Skoro Spółka nie uwzględniła w przychodach
za 2006 r. przychodu z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego, kontrolujący wyliczyli
średnią cenę za 1 m2 najmowanego lokalu użytkowego, przeznaczonego na działalność
gospodarczą. Organ I instancji zgromadził informacje o cenach rynkowych wynajmu podobnych
lokali w miejscu położenia tego lokalu i porównał je z umowami najmu zawartymi przez spółki z o. o.
o tym samym profilu działalności, tj. Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej prowadzone przez
osoby prawne oraz fizyczne z przeznaczeniem lokali użytkowych na działalność w zakresie ochrony
zdrowia, a także zestawił je z umowami najmu na działalność inną niż medyczna tj. handlową czy
usługową. W związku z tym wyliczono, że średnia cena rynkowa 1 m2 stanowi 14,19 zł. Ponadto
organ I instancji, mając na względzie przepis art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p dokonał również
wyliczenia średniej ceny najmu 1 m2 w oparciu o umowy najmu zawarte przez Niepubliczne Zakłady
Opieki Zdrowotnej prowadzone przez osoby prawne bądź fizyczne, z przeznaczeniem
wynajmowanych lokali na działalność w zakresie ochrony zdrowia i do wyliczenia średniej ceny 1
m2 wynajmowanej powierzchni na prowadzoną działalność przez Spółkę, przyjął średnią stawkę
czynszu za 1 m2 w wysokości 12,85 zł, stosowaną w wynajmowanych lokalach z przeznaczeniem
na świadczenie usług medycznych. Wartość częściowo odpłatnych świadczeń uzyskanych przez
Spółkę w 2006 r., z uwzględnieniem zapłaconego czynszu w trakcie roku podatkowego wyniosła
68.429,88 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym
zakwestionowano zaniżenie przychodów. W uzasadnieniu autor odwołania zakwestionował
przyjęcie przez organ podatkowy za cenę rynkową średniej ceny za 1 m2 powierzchni
wynajmowanej na cele prowadzenia i zarządzania NZOZ w C. w kwocie 12,85 zł, co wyniknęło z
pominięcia stawek preferencyjnych stosowanych na podstawie uchwały Rady Miasta C. wobec
placówek medycznych oraz stawki 4zł/m2 dotyczącej nieruchomości położonej w najbliższym
sąsiedztwie siedziby Spółki tj. przy ul. R. Wskazał, że Spółka z o. o. "E." wynajmuje pomieszczenia
od wspólników, co stanowiło ekonomiczne uzasadnienie wysokości czynszu płaconego przez
Spółkę. W roku podatkowym 2006 Spółka odnotowała stratę, a domaganie się przez
wynajmujących od Spółki czynszu, dodatkowo powiększyłoby stratę i doprowadziło do upadłości.
Ponadto podkreślono, że dla ustalenia średniej ceny czynszu najmu za lokale pod działalność
medyczną należało także uwzględnić stawki w wysokości 0 zł, 1 zł oraz 4 zł, gdyż Spółka wobec
trudności finansowych oraz braku zysku uprawniona była do korzystania z preferencyjnej stawki
czynszu dotyczącej lokalu wynajmowanego od swojego wspólnika.
1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. nie stwierdził
podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W uzasadnieniu
organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stawki preferencyjne stosowane na podstawie uchwał Rady
Miasta C., nie stanowią stawek rynkowych powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym, a
zarzut ich nieuwzględnienia przy wyliczaniu średniej ceny oraz niewystarczającego uzasadnienia
takiego rozstrzygnięcia uznał za bezpodstawny. Słuszne było także nieuwzględnienie przy ustalaniu
średniej stawki czynszu, umowy najmu dotyczącej niezabudowanej nieruchomości położonej w C.
przy ul. R.., gdzie średnia cena najmu za 1 m2 gruntu wynosiła 4 zł. Nieruchomość ta stanowi nie
lokal użytkowy (a tylko taki wynajmowała Spółka), ale grunt - plac o powierzchni 500 m2 - wynajęty
pod działalność handlową polegającą na sprzedaży skuterów i motocykli. Aprobując zastosowanie
w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. oraz wyliczoną
przez organ I instancji wartość otrzymanych przez stronę częściowo odpłatnie świadczeń, organ
odwoławczy wskazał, że przyjęcie za podstawę ustaleń głównie tych umów najmu, które dotyczyły
lokali z przeznaczeniem na świadczenie usług medycznych było uzasadnione. Lokale takie muszą
bowiem spełniać dodatkowe warunki wymienione w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 9
marca 2000 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pomieszczenia, urządzenia i sprzęt
3
medyczny służące wykonywaniu indywidualnej praktyki lekarskiej, indywidualnej specjalistycznej
praktyki lekarskiej i grupowej praktyki lekarskiej, a także w rozporządzeniu Ministra Zdrowia
zmieniającym rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem
fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej. Konieczność
spełnienia w nich określonych wymogów architektonicznych oraz wyposażenie ich w odpowiednie
urządzenia sanitarne determinuje cenę ich najmu odbiegającą od pozostałych lokali użytkowych czy
działek gruntowych.
2.1. W skardze do WSA w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej
decyzji i podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art.
124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,
zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte
wyjaśnienie w sposób precyzyjny czy nieruchomość przy ulicy R., zabudowana jest budynkiem, co
rzutowało na odrzucenie przy obliczaniu średniej ceny rynkowej najmu 1 m2 w C. umowy najmu tej
nieruchomości. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 i 32
Konstytucji RP oraz art. 11-80 Traktatu ustanawiającego Konstytucję dla Europy oraz art. 12 ust 6
pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie średniej ceny rynkowej stosowanej przy najmie lokali na
działalność gospodarczą w C. bez uwzględnienia stawek preferencyjnych w placówkach
medycznych, które są kontynuacją zlikwidowanych SPZOZ na podstawie uchwały Rady Miasta C. w
sytuacji, gdy placówki te świadczą usługi tego samego rodzaju co skarżąca spółka i na tym samym
terenie.
2.2. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że stosując art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
należało uwzględnić zarówno ceny stosowane pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jak i stawki
stosowane preferencyjnie (np. przez Urząd Miasta), co obniżyłoby wyliczoną wartość otrzymanego
przez spółkę świadczenia co najmniej o połowę.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.
2.4. WSA w Gliwicach uznał, że sporna wartość częściowo nieodpłatnego świadczenia została
wyliczona w sposób prawidłowy, a oparcie tych ustaleń o stawki dotyczące nieruchomości
zajmowanych przez NZOZ (a więc spełniających ściśle określone wymogi) zagwarantowało
określenie wartości tego świadczenia w sposób najbardziej adekwatny do rzeczywistości. Nadto
organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły pominięcie w wyliczeniach stawek odnoszących się do
byłych SPZOZ oraz placu przy ul. R. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco
wykazały, że stawki, zastrzeżone dla ściśle określonego kręgu podmiotów, wywodzących się
wyłącznie z jednostek założonych przez Gminę C. nie mają żadnych cech rynkowych. Regulacja z
art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. gwarantuje jednolite dla wszystkich podatników zasady określania
wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, w związku z
czym nie może prowadzić do uprzywilejowania niektórych podmiotów i dyskryminowania innych.
3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o
jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i na podstawie art. 174 pkt 1
ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z
2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie :
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122
Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie (lub błędne
zastosowanie) i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji
podstawowych zasad Ordynacji podatkowej (mającego wpływ na wynik sprawy), a także pomimo
błędnego zastosowania prawa materialnego wyrażającego się w uznaniu, że organ podatkowy
zasadnie :
4
- dokonał analizy rynku lokalnego w zakresie wysokości stosowanych "rynkowych" (stosowanych na
rynku) stawek czynszu i ustalił średnią stawkę czynszu najmu bez uwzględnienia stawek
stosowanych przez Miasto C. jako podmiotu wynajmującego lokale NZOZ za 0 lub 1 zł,
- uznał, że stawki stosowane przez Gminę C. wobec NZOZ-ów nie mogą wpływać na wyliczenie
średniej "rynkowej" stawki czynszu najmu,
- pominął kwestię powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotem wynajmującym i najemcą
(Skarżącą) w świetle zastosowania przez niego stawki czynszu w wysokości odpowiadającej
wysokości podatku od nieruchomości,
- pominął kwestię stawki czynszu stosowanej w odniesieniu do lokalu położonego przy ulicy R. w
bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości wynajmowanej przez Skarżącą.
Ponadto zarzucono naruszenie :
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie przez WSA zasadności oraz podstaw swojego
rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii stawek stosowanych przez Gminę C. wobec
Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnych,
- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 11 - 80 Traktatu ustanawiającego Konstytucję dla Europy
poprzez dokonanie przez organ administracji nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej
identycznych podmiotów gospodarczych znajdujących się w analogicznej i identycznej sytuacji
faktycznej i funkcjonujących w takich samych warunkach ekonomicznych i społecznych.
3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4
p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono dlaczego w ocenie Sądu I instancji
stawki stosowane przez Gminę Miasto C. po restrukturyzacji dla byłych SPZOZ, działających
następnie jako NZOZ nie mają cech rynkowych. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty
naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 11 - 80 Traktatu ustanawiającego Konstytucję dla
Europy. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia
orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez
fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a.,
jednym z elementów skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 176
p.p.s.a. Wniesiona zaś skarga kasacyjna nie czyni zadość temu wymogowi, albowiem w
uzasadnieniu zarzutów w ogóle nie wskazano na czym miało polegać naruszenie art. 2 Konstytucji
RP w aspekcie zasady równości podmiotów gospodarczych wobec prawa. Ponadto Naczelny Sąd
Administracyjny nie może domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamanie
jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji i jak rozumianego
przez autora skargi kasacyjnej. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej,
skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną
określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. W
przypadku zaś art. 32 Konstytucji RP należy zauważyć, że jest on podzielony na dwa ustępy,
których nie rozróżniono ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Co do przepisów
Traktatu ustanawiającego Konstytucję dla Europy nie wskazano ani konkretnych przepisów, które
5
miałyby zostać naruszone, ani miejsca publikacji tego "aktu prawnego". Jedynie na marginesie
należy wskazać, że umowa międzynarodowa o tej nazwie podpisana przez państwa członkowskie
Unii Europejskiej dnia 29 października 2004 w Rzymie w związku z brakiem ratyfikacji przez
wszystkie strony nie weszła w życie. Ponadto po odrzuceniu go w referendach we Francji i Holandii
umowa ta nie była ratyfikowana przez polski Sejm. Zapisy zatem tej umowy międzynarodowej nie
należą do źródeł powszechnie obowiązującego prawa, o których stanowi art. 87 ust. 1 Konstytucji
RP.
4.3. Rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od podniesionego
naruszenia prawa materialnego z art. 12 ust. 6 pkt 4) u.p.d.o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego
przepisu determinowała zakres postępowania podatkowego i niezbędność poszczególnych ustaleń
faktycznych oraz przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnych
świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub
udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności
ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Należy ponadto wskazać, że wobec
Spółki ustalono przychód stanowiący wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, o
których stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. wartością
świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością
tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez
podatnika. Pomimo braku wskazania wszystkich przepisów składających się na normę prawa
podatkowego, która została zastosowana wobec Spółki należy rozpatrzyć tak sformułowany zarzut
skargi kasacyjnej, gdyż przedmiotem sporu było przyjęcie właściwej ceny rynkowej stosowanej przy
świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy, o której to traktuje właśnie art. 12 ust. 6 pkt 4)
u.p.d.o.p. Ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia odsyłając jedynie do ich ustalania poprzez
miernik stosowania przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju
i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
udostępnienia. Ustawodawca poprzez to odesłanie nakazuje przyjąć najbardziej prawdopodobną
cenę, która jest możliwa do uzyskania na rynku w określonym czasie, a ponadto także z
uwzględnieniem stanu danej rzeczy. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "rynkowy" to poza
miejscem położenia na określonym placu także "odnoszący się do stosunków
handlowo-gospdarczych; dotyczący podaży i popytu, kupna i sprzedaży" (por. Słownik języka
polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1984, T. III str. 153). Definicja ta wskazuje na aspekt
związany z koniecznością równoważnia czynników podaży i popytu. To z kolei prowadzi do
konkluzji, że określona cena musi być powszechnie dostępna dla wszystkich podmiotów
uczestniczących w obrocie gospodarczym na danym rynku (usług, dóbr), weryfikowana przez
mechanizmy popytu i podaży. Ponadto należy także wskazać, że charakter rynkowy mają takie
ceny, które są ustalane przez strony umów, które są od siebie niezależne, nie działają w sytuacji
przymusowe oraz mają zdecydowany zamiar zawarcia umowy. Powinna ona zatem odnosić się do
stałych, powtarzalnych przypadków transakcji określonego rodzaju. Zgodzić się zatem należy z
poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2007 r., sygn.
akt II FSK 1692/06 (publ. LEX 222085), że cena musi być ustalona obiektywnie i odzwierciedlać
ceny obowiązujące na rynku. Za podstawę ustalania ceny rynkowej w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4)
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznana taka, która wynika z oferty
skierowanej tylko do określonego, zamkniętego kręgu podmiotów, a także taka która wiąże się z
koniecznością ponoszenia dodatkowych obowiązków związanych z przejęciem określonych zadań
podmiotu prawa publicznego.
4.4. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać na dokonane ustalenia faktyczne,
które wynikają z przeprowadzonych dowodów i nie zostały skutecznie poważone. Wynika zaś z
nich, że preferencyjne stawki czynszu najmu stosowane przez Miasto Gminę C. nie były
przedmiotem oferty skierowanej do wszystkich podmiotów, które realizują świadczenia zdrowotne.
Jak wynika ze zgromadzonych przez organy podatkowe uchwał Rady Miasta C. były one wynikiem
6
restrukturyzacji Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZOZ), dla których
organem założycielskim była Miasto Gmina C. Oferta ta skierowana była wyłącznie dla
pracowników zatrudnionych w danym SPZOZ na dzień podjęcia uchwał na podstawie umowy o
pracę w wymiarze co najmniej ½ etatu. Ponadto prócz preferencyjnej stawki czynszu przez czas
określony nowoutworzone podmioty miały obowiązek dzierżawy lub zakupu sprzętu lub aparatury
medycznej likwidowanych SPZOZ oraz przejęcia ich pracowników, a także kontynuowania opieki
medycznej dla osób korzystających dotychczas ze świadczeń zdrowotnych. Możliwość zatem
uzyskania preferencyjnych stawek czynszu obwarowana była szeregiem warunków tak co do
podmiotów, które mogły z nich skorzystać, jak i co do obowiązków nałożonych na nie w związku z
likwidacją SPZOZ. Z tych przyczyn stawki czynszu najmu nie mogły zostać uznane za powszechnie
dostępne dla wszystkich podmiotów, a tym samym za rynkowe w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4)
u.p.d.o.p. Nie można też ich uznać za przejaw subsydiowania pewnej grupy podmiotów, gdyż
wiązały się one z rezygnacją przez Gminę Miasto C. z obowiązku realizowania części zadań
publicznych i ich przejęciem przez podmioty prywatne. Możliwość zaś najmu na preferencyjnych
zasadach była jedynie elementem szerszej umowy mającej przede wszystkim na celu uwolnienie
Miasta C. od obowiązku prowadzenia publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Ponadto samo
określanie stawek czynszu najmu dla prywatnych zakładów opieki zdrowotnej jako preferencyjnych
wskazuje już na ich nierynkowy charakter, gdyż wiąże się z pewną przewagą i stawianiem ich poza
mechanizmami kształtowanymi popytem i podażą określonych dóbr, czy usług, a tym samym w
uprzywilejowanej sytuacji, lecz nie bez przyczyny, a z uwagi na konieczność spełnienia szeregu
innych warunków. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w
zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120 (który to przepis nie jest podzielony na paragrafy, na co
błędnie wskazano w skardze kasacyjnej), art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W aktach
sprawy znajdują się bowiem uchwały Rady Miasta C. dotyczące restrukturyzacji SPZOZ i zasadach
przeznaczenia majątku po zlikwidowanych SPZOZ, a także pisma wyjaśniające Urzędu Miasta C.
dotyczące określonych lokalizacji. Nie można także postrzegać prawidłowej wykładni prawa
materialnego jako nie realizującej zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1
Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej stawki preferencyjne stosowane wobec niektórych
podmiotów przez Miasto C. nie mogą zostać uznane za rynkowe. Nie można także uznawać
powiązań kapitałowych pomiędzy wspólnikami – wynajmującymi i Spółką będącą osobą prawną –
najemcą, jako mogących wskazywać na rynkowy charakter stawki czynszu w wysokości należności
publicznoprawnych obciążających nieruchomość. Co więcej z argumentacji strony wnoszącej
skargę kasacyjną wynika, że to właśnie powiązania własnościowe wspólników i właścicieli
nieruchomości wpłynęły na preferencję w ustaleniu stawki czynszu, która nie byłaby stosowana
wobec innych podmiotów. Bez znaczenia są także motywy, którymi kierowali się wspólnicy
udostępniając w taki sposób lokal użytkowy Spółce. Podkreślenia wymaga, że w u.p.d.o.p. brak jest
przepisów, które zwalniałyby tego rodzaju świadczenia od podatku na podobieństwo art. 21 ust. 1
pkt 125) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to dotyczy wartości m.in.
nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu
przepisów o podatku od spadków i darowizn. Podkreślenia bowiem wymaga odrębność w obrocie
prawnym i gospodarczym osoby prawnej będącej spółką kapitałową, od jej wspólników.
4.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego
wskazujące na nieuwzględnienie przy wyliczaniu wartości rynkowej stawki czynszu najmu
obowiązującej dla nieruchomości położonej przy ul. R. Odpis umowy najmu dotyczącej tej
nieruchomości znajdujący się w aktach sprawy wyraźnie wskazuje bowiem, że dotyczy ona placu, a
nie budynku, czy lokalu użytkowego. Nie można zaś przyjąć aby czynsz najmu za plac odpowiadał
rodzajowo i gatunkowo, czego wymaga art. 12 ust. 6 pkt 4) u.p.d.o.p., czynszowi najmu za lokal
użytkowy. Poza tym dokonując wykładni tego przepisu organy podatkowe trafnie przyjęły, co
zaakceptował WSA w Gliwicach, że ustalając ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub
udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności
ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, należało odnieść je do lokali
7
wynajmowanych na podobną działalność. Odwołanie się w art. 12 ust. 6 pkt 4) ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych do gatunku i rodzaju rzeczy nakazuje przyjmować jako punkt
odniesienia najem lokali o określonym typie i jakości, a zatem przeznaczonych do konkretnej,
specyficznej formy działalności danego podmiotu, np. w zakresie udzielania świadczeń
zdrowotnych. Mając zatem na uwadze określone wymagania co do lokali przeznaczonych na
realizację świadczeń zdrowotnych słusznie jako podstawę wyliczeń przyjęto średnią stawkę ceny
czynszu najmu dla lokali wynajmowanych na działalność w zakresie ochrony zdrowia przez osoby
prawne bądź fizyczne. Poza tym stawka ta jest niższa aniżeli średnia dla innych lokali użytkowych
wynajmowanych na działalność handlową lub usługową, inną aniżeli związaną z udzielaniem
świadczeń zdrowotnych ( z pominięciem oczywiście stawki czynszu najmu placu przy ul. R.).
4.6. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze
kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania tej skargi za pozbawioną
usprawiedliwionych podstaw i jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania
kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i
pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za
czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej
udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).