Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów wprowadzonych w

Radosław Witczak*
Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów
wprowadzonych w ramach redukcji obciążeń
administracyjnych na ryzyko podatkowe
przedsiębiorstw
Wstęp
Prowadzenie działalności gospodarczej związane jest ponoszeniem
różnego rodzaju ryzyk. Jednym z rodzajów ryzyka z jakimi spotyka się
przedsiębiorca jest ryzyko wynikające ze stosowania przepisów podatkowych. Ryzyko podatkowe jest definiowane jako każde zdarzenie, którego wystąpienie lub brak może mieć negatywny wpływ na realizację
celów wyznaczonych w ramach polityki podatkowej prowadzonej przez
dany podmiot gospodarczy. Ryzyko podatkowe jest także rozumiane
jako niebezpieczeństwo pomyłkowego zaniżenia zobowiązania podatkowego [Kuchciak, Witczak, 2009, s. 132].
Polski system podatkowy jest uznawany za skomplikowany. Podlega on częstym zmianom. Jedną ze zmian jego składowych spowodowały regulacje ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych
w gospodarce. Zmiany związane z wejściem w życie ustanowionych
przepisów objęły różne elementy systemu podatkowego. Odnoszą się
do podatku od towarów i usług, podatków dochodowych. Dotyczą
między innymi w ramach podatków dochodowych płaconych przez
przedsiębiorstwa zasady ujmowania kosztów podatkowych związanych
z nieterminowanym regulowaniem zobowiązań. Podstawowym powodem wprowadzenia przepisów w tym zakresie było zachęcenie podmiotów do terminowego płacenia zobowiązań [Sprawozdanie Komisji…,
dostęp dnia 09.01.2013]. Jednakże stosowanie tych przepisów może
w praktyce budzić wiele wątpliwości. Celem artykułu jest ocena wpływu regulacji dotyczących zasad korekt kosztów w podatkach dochodowych na występowanie ryzyka podatkowego podmiotów gospodarczych oraz identyfikacja tych norm, które powodują zwiększenie wystę-
Dr, Instytut Finansów, Wydział Ekonomiczno-Socjologiczny, Uniwersytet Łódzki,
[email protected], ul. Rewolucji 1905 r. nr 39, 90-214 Łódź
*
490
Radosław Witczak
powania ryzyka podatkowego. Podstawowymi metodami badawczymi
zastosowanymi w opracowaniu są: analiza opisowa i porównawcza.
1. Korekta kosztów w świetle zmian wprowadzonych ustawą
o redukcji obciążeń administracyjnych
Ustawa o redukcji obciążeń administracyjnych wprowadziła nowe
zasady ujmowania kosztów podatkowych związanych z nieterminowanym regulowaniem zobowiązań. Mają one identyczny charakter w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych.
Warto zauważyć, że pierwotny projekt założeń do ustawy z czerwca 2012 roku nie zawierał ostatecznie wprowadzonych regulacji. Zostały
one dodane na etapie późniejszych uzgodnień. Sama procedura legislacyjna przebiegała bardzo szybko. Projekt ustawy wpłynął do sejmu 29
października, a podpisany przez prezydenta został 30 listopada. Pośpiech w uchwalaniu wynikał między innymi z faktu, że nowe regulacje
mają obowiązywać od stycznia 2013 r [http://legislacja.rcl.gov.pl, dostęp
dnia 09.01.2013], [http://www.sejm.gov.pl dostęp dnia 09.01.2013]. Generalną zasadą wynikającą z nowelizacji ustaw podatkowych ma być korekta kosztów związanych z niezapłaconymi zobowiązaniami. Normy
prawne dotyczą terminów płatności związanych ze zwykłymi kosztami
oraz amortyzacją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
1.1. Zasady korekty zwykłych kosztów
W zakresie terminów płatności związanych z kosztami ustalono zasady dla zdarzeń w których przekroczono termin płatności oraz kosztów dla których ustalono termin płatności dłuższy niż 60 dni.
Dla pierwszej grupy zdarzeń nieuregulowanie kwoty w terminie 30 dni
od daty upływu terminu płatności, powoduje obowiązek zmniejszenia
kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur, umowy
lub innego dokumentu księgowego [Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn.
zm., art. 24d ust. 1], [Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm., art. 15b
ust. 1]. Natomiast w przypadku kosztów dla których ustalono termin
płatności dłuższy niż 60 dni zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur lub innych dokumentów dokonuje się
z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania
przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie [Dz. U.
z 2012r. poz. 361 z późn. zm., art. 24d ust. 2], [Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz.
397 z późn. zm.,art. 15b ust. 2]. Sformułowanie przepisów niestety nie
Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów…
491
jest precyzyjne. Nie jest bowiem określone co ustawodawca uznaje za
„datę zaliczenia” kosztów. Wysuwane są propozycje odwołania się do
regulacji dotyczącej daty poniesienia kosztów [Przywara, Tylus, 2012,
s. D4]. Jednak taka interpretacja nie wydaje się być poprawna. Data poniesienia kosztów dotyczy jedynie momentu zaliczenia kosztów pośrednich. Dlatego nie można jej przenosić na wszystkie koszty. Natomiast zaliczenie należałoby utożsamić z momentem odjęcia kosztów od
przychodów.
Według regulacji podatkowych zmniejszenia kosztów, dla obu
przypadków „dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach” [Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm., art. 24d
ust. 3], [Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm., art. 15b ust. 3]. Takie
skonstruowanie regulacji podatkowych także nie jest precyzyjne. Powstają pytania, od jakiego momentu należy liczyć upływający termin
[Przywara, Tylus, 2012, s. D4]. Różne możliwości interpretacyjne [Samborska, 2012, s. D4]; [Przywara, Tylus, 2012, s. D4] powodują powstawanie ryzyka, czy dane przedsiębiorstwo właściwie zastosuje przepisy.
Wątpliwości powstają również w przypadku, gdy następuje zakup
materiałów wykorzystywanych dopiero w przyszłości lub towarów
sprzedawanych w kolejnych okresach. Staną się one kosztem dopiero
w momencie zużycia lub sprzedaży. Sytuacje takie i podobne ma normować regulacja według której „Jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do
kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów,
o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego
w ust. 1 lub 2 to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów
następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania” [Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm., art. 24d
ust. 8]1. Oznacza to, że dla kosztów które pomniejszają przychody po
upłynięciu terminów ich płatności ewentualnie dla dłuższych terminów
po upływie 90 dni od powstania zobowiązania stosowana będzie faktycznie kasowa metoda ich ujmowania. Będą one mogły być zaliczone
do kosztów podatkowych, jeśli zostały faktycznie opłacone. Zarazem w
literaturze wskazuje się, że skonstruowanie samego przepisu jest wadliwe. Literalne jego odczytanie odnosi się do sytuacji, w której „dzień
zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów następuje po
upływie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przyIdentyczny przepis został również wprowadzony w podatku dochodowym od osób
prawnych.
1
492
Radosław Witczak
chodów” [Iniewski, 2012, s. 19]. Wskazane byłoby zatem poprawienie
treści analizowanego przepisu, tak aby nie budził on wątpliwości.
Znacznie większe trudności administracyjne w przedsiębiorstwach
spowodować może próba stosowania tego przepisu w stosunku do
przekazywanych materiałów, towarów, które nie zostały jeszcze zapłacone. Ustalenie takich towarów czasem może być wręcz niemożliwe
[Samborska, 2012, s. D4]. Wynika to z faktu, że identyfikacja wydawanego towaru lub materiału jest bardzo trudna do przeprowadzenia.
W rachunkowości przyjmuje się przecież różne metody rozchodu towarów i materiałów. Zalicza się do nich między innymi metody FIFO,
średniej ceny. Ich stosowanie jest zalecane właśnie ze względu na trudności w identyfikacji wydanych obrotowych składników majątkowych.
Znowelizowane regulacje podatkowe nie przewidują w żadnym przypadku ich uwzględniania. Literalne odczytanie przepisów nakazuje
wręcz wyłącznie wszelkich nie zapłaconych kosztów. Organy podatkowe mają obowiązek w ramach przeprowadzanej kontroli sprawdzać
przestrzeganie przepisów prawa podatkowego. Zatem będę miały obowiązek sprawdzania, czy dane materiały ujęte w kosztach zostały opłacone. Podatnik będzie musiał wykazać, że nastąpiło ich uregulowanie.
Zarazem w niektórych sytuacjach będzie to praktycznie niemożliwe.
Oznaczać to może, że służby skarbowe będą korygować koszty, jeśli na
dany typ asortymentu znajdą fakturę nie opłaconą w terminie, a również materiały zostały częściowe wykorzystane i wliczone w koszty.
Brak informacji od podatnika, które materiały były zużyte nie koniecznie będzie interpretowane na korzyść podatnika. Spodziewać się raczej
należy interpretacji na nie korzyść podatnika. Czyli przyjęcie przez organy podatkowe, że właśnie zużyto te nieopłacone materiały, skoro nie
ma ewidencji (dowodów) pozwalających na wysnucie odmiennego
wniosku. W praktyce stosowania regulacji podatkowych w zakresie
kosztów wykorzystywana jest zasada zgodnie z którą to strona wyciągająca określone wnioski musi je udowodnić. Prawo do zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych musi być udowodnione przez
podatnika.
Jeszcze bardziej skomplikowana sytuacja powstaje w firmach produkcyjnych. Proces produkcyjny może być długotrwały. Koszty wytworzenia związane są nie koniecznie z konkretnymi zakupami ile zdarzeniami gospodarczymi jak wydanie materiału, zużycia energii [Bartosiewicz, 2012, s. C8], [Samborska, 2012, s. D4]. Co więcej ustalenie kosztów
Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów…
493
produkcji odbywa się na podstawie przyjętych kalkulacji. Zarazem wyrób gotowy staje się kosztem dopiero w momencie sprzedaży. Natomiast dokładne określenie kosztów (związanych z niezapłaconą fakturą)
składających się na konkretny produkt zaliczony do kosztów czasami
jest wręcz niemożliwe.
W przypadku drobnych przedsiębiorców może wystąpić problem
z identyfikacją zapłaty zobowiązań. Wykorzystują oni rachunki osobiste
do dokonywania płatności. To oznacza dla osób zajmujących się prowadzeniem księgowości ustalanie dla każdego zobowiązania faktu dokonania zapłaty [Zalewski, Pokojowska, 2012, s. B2].
W regulacjach wprowadzono zasadę, że w jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia kosztów, podatnik
nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są
niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas należy zwiększyć przychody
o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów
[Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm., art. 24d ust. 5], [Dz. U. z 2011 r. nr
74 poz. 397 z późn. zm., art. 15b ust. 5].
1.2. Zasady korekty kosztów w przypadku amortyzacji
Kolejna grupa przepisów związanych z korektą kosztów dotyczy
amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Regulacje zakazują uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy nie zostały zapłacone zobowiązania związane z nabyciem
lub wytworzeniem środka trwałego. Podobnie jak w przypadku korekty
zwykłych kosztów regulacje mogą budzić poważne wątpliwości co do
zakresu stosowania oraz czasu przeprowadzania korekty [Przywara,
Tylus, 2012, s. D4]. Co więcej taka regulacja zniechęcać może do ratalnej
sprzedaży składników majątkowych. Niektóre zobowiązania mogą być
wymagalne po przyjęciu określonego składnika majątkowego jako
środka trwałego. Wówczas mogą być dokonywane odpisy, jeśli nastąpiło terminowe uregulowanie faktur [Czajkowska-Matosiuk, 2012, s. C8].
2. Szczególne przypadki powstawania ryzyka podatkowego
w związku z korektą kosztów
Wprowadzone zmiany w podatkach dochodowych obok wskazanych wyżej wątpliwości interpretacyjnych, powodować mogą powstanie
szczególne przypadków ryzyka podatkowego. Zaliczyć do nich można:
zakres czasowy działania nowych przepisów, korekta kosztów prac
rozwojowych, zbytnia ogólność przepisów, zbyt krótkie vacatio legis,
494
Radosław Witczak
niedostosowanie nowych regulacji do przepisów dotyczących podatkowej księgi przychodów i rozchodów, objęcie leasingu finansowego.
Duże problemy może spowodować ustalenie zakresu czasowego
działania nowych przepisów. Nie zostało określone w przepisach od
jakiego okresu rygory ustawy mają być stosowane. Czy dotyczą także
faktur, umów z 2012 roku. W piśmiennictwie wskazuje się, że pierwotnie w regulacjach zawarto zastrzeżenie, iż nowe normy mają być stosowane do kosztów zaliczonych przed 1 stycznia 2013 r., ale których termin płatności został ustalony po 31 grudnia 2012 r. W toku prac legislacyjnych ze względu na możliwość zakwestionowania takich rozwiązań
jako działających wstecz, przepisy te zostały wykreślone. Niestety nie
wprowadzono w zamian żadnych regulacji przejściowych [Przywara,
Tylus, 2012, s. D4]. Ze względu na zasadę nie działania prawa wstecz
wydaje się, że należy stosować przepisy do wystawionych faktur, zawartych umów po 2012 roku. Jednakże są możliwe także inne podejścia.
Niektórzy autorzy uznają, że zasady dotyczące korekt kosztów będą
obowiązywać również do wierzytelności powstałych do końca 2012 roku [Iniewski, 2012, s. 21]. To powodować będzie także ryzyko zakwestionowania w razie kontroli kosztów, które zostały zaliczone w styczniu w związku z fakturami wystawionymi jeszcze w grudniu 2012 roku.
Według informacji ministerstwa finansów nowe przepisy należy stosować do tych kwot, wynikających z faktury lub innego dokumentu, które
zostały zaliczone do kosztów podatkowych od 1 stycznia 2013 r [Ministerstwo Finansów, dostęp dnia 09.01.2013].
Kolejnym obszarem ryzyka jest sposób korekty kosztów prac rozwojowych. Są one przykładem kosztów dla których moment rozliczenia
został ustalony według innych reguł niż dla kosztów bezpośrednich,
pośrednich lub amortyzacji [Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm.,
art. 15 ust. 4a]. Powstaje pytanie czy należy dla tych kosztów także stosować reguły wynikające ze zmian wprowadzonych ustawą o redukcji
obciążeń. Z jednej strony wydaje się, że tak, bo niezapłacona faktura
związana z kosztami prac rozwojowych również będzie podlegała reżimowi korekty kosztów. Z drugiej strony skoro w nowelizacji przepisów
podatkowych przewidziano odrębne zasady korekty kosztów dla amortyzacji, to zasadne może być stwierdzenie, że również takie odrębne zastrzeżenie powinno wystąpić dla kosztów prac rozwojowych. W przypadku kosztów prac rozwojowych dopuszczalnym przez przepisy sposobem ich rozliczenia jest proporcjonalne ujmowanie kosztów. W razie
Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów…
495
niezapłacenia faktury powstaje wątpliwość, czy należy tę niezapłaconą
fakturę korygować w całości czy też proporcjonalnie do rozliczanych
rat.
Dodatkowo przepisy dotyczące korekt kosztów są uznawane za
zbyt ogólne. Nie zostały w nich ujęte wszystkie możliwe sytuacje, jakie
mogą wystąpić w praktyce gospodarczej. Nie wskazano na podatkowe
skutki, jakie mogą się pojawić w związku z zmianą umów w zakresie
terminów płatności, braku terminu płatności w umowie czy ustalenia
warunkowego terminu płatności. W takich przypadkach powstać mogą
wątpliwości interpretacyjne [Iniewski, 2012, s. 21]. Strony umowy mogą
wyrazić zgodę na wydłużenie terminu płatności, który był pierwotnie
krótszy niż 30 dni. Zapłata nastąpi zgodnie z nową umową pomiędzy 60
a 90 dniami. Wówczas wystąpić może ryzyko podatkowe, iż należy zastosować regulacje dotyczące terminów do 60 dni. Chociaż wydaje się,
że bardziej właściwe jest uznanie, iż skoro umawiający ustalili nowe
dłuższe terminy płatności, to również powinny być zastosowane regulacje podatkowe dotyczące nowych (dłuższych niż 60 dni) terminów płatności.
Jako kolejną wadę wprowadzonych rozwiązań należy wskazać zbyt
krótkie vacatio legis. Chociaż formalnie został zachowany, wynikający
z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wymóg miesięcznego vacatio
legis, to jednak pozwala on jedynie na zapoznanie się z treścią zmienionych przepisów. Nie daje jednak szans na odpowiednie dostosowanie
systemów informatycznych. Może to oznaczać dla niektórych (szczególnie większych) przedsiębiorstw konieczność dodatkowego poza systemowego korygowania zapisów księgowych [Bartosiewicz, 2012, s. C8].
Zarazem brak czasu na dostosowanie systemów informatycznych
zwiększa prawdopodobieństwo popełnienia błędu w pierwszym okresie
stosowania nowych regulacji.
W literaturze wskazuje się, że wprowadzone przepisy dotyczące
korekt kosztów mogą również spowodować wątpliwości dla niewielkich firm osób fizycznych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, ze względu na brak ich wzajemnego dostosowania.
W piśmiennictwie wskazuje się, że rozporządzenie regulujące prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przewiduje odpowiedniego dokumentu, jaki może posłużyć do zaksięgowania odpowiednio zmniejszenia kosztów oraz ich późniejszego zwiększenia.
W przepisach został określony sposób w jaki należy poprawiać błędy
496
Radosław Witczak
księgowe, ale ewidencja korekt kosztów w związku z terminami płatności nie jest poprawianiem błędu. Sama faktura czy inny dokument księgowy został zaewidencjonowany prawidłowo. Zatem nie można skorzystać z regulacji dotyczących poprawiania błędu. Zarazem argumentuje się, że nie można użyć innych dowodów księgowych ponieważ
zmniejszanie kosztów a następnie ich odpowiednie zwiększanie nie jest
operacją gospodarczą [Wojtasik, 2012b, s.C4].2 Jednakże z tak wyrażonymi tezami nie do końca można się zgodzić. Paragraf 12 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów umożliwia sporządzenie „innych dowodów księgowych”, pod warunkiem zawarcia w nim odpowiednich danych. Co więcej nie następuje
ograniczenie w rozporządzeniu operacji gospodarczych jedynie do zawarcia transakcji. Przykładem zdarzenia, które jest traktowane jak operacja gospodarcza jest utworzenie odpisów aktualizacyjnych należności.
Dla tej sytuacji także następuje zmniejszenie kosztów, a w razie rozwiązania odpisu zwiększenie przychodów. Wydaje się, że obecnie obowiązujących przepisów są wystarczające do właściwego do zaewidencjonowania zmniejszenia i zwiększenia kosztów.
Przytoczone opinie o braku odpowiednich dokumentów księgowych potwierdzają jednak tezę o zwiększeniu ryzyka podatkowego
w związku ze wprowadzeniem przepisów dotyczących korekt kosztów.
Kolejnym elementem powodującym zwiększenie ryzyka podatkowego
dla przedsiębiorców prowadzących podatkową księgę przychodów
i rozchodów jest uwzględnianie korekty kosztów nieopłaconych faktur
przy ustalaniu dochodu za pomocą miesięcznych remanentów. Sporządzanie miesięcznych remanentów jest jednym ze sposobów ustalania
miesięcznego dochodu dla celów wyznaczenia zaliczki na podatek dochodowy. Na bieżąco księgowane są jako koszty między innymi zakupy
materiałów podstawowych i towarów, nawet jeśli nie zostały one jeszcze wykorzystane na potrzeby działalności. Poprzez sporządzenie remanentu niesprzedanych towarów i niezużytych materiałów podstawowych następuje zmniejszenie kosztów, które zostały już ujęte w ewidencji. Przepisy dotyczące korekt kosztów w związku z nieopłaconymi
fakturami nakazują zmniejszenie kosztów w związku z upłynięciem
odpowiednich terminów. Natomiast regulacje odnoszące się do sporządzania remanentu zobowiązują do wykazania wszystkich towarów
W związku z wyżej wymienionymi argumentami postuluje się zmianę rozporządzenia
zob. szerz. [Wojtasik P., 2012b, s. C4].
2
Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów…
497
i materiałów podstawowych oraz dokonania zmniejszenia kosztów
w związku z brakiem ich sprzedaży. Literalne odczytywanie przepisu
sugerować może konieczność podwójnego zmniejszenia kosztów [Wojtasik, 2012b, s.C4]. Pierwszego związanego z niezapłaceniem faktury
oraz drugiego w związku z brakiem sprzedaży wykazanych w remanencie towarów. W tym zakresie wskazane jest dokonanie zmian legislacyjnych, które dostosowywałyby wzajemnie regulacje związane
z korektą kosztów i prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów. Do
czasu wprowadzenia zmian wydaje się za zasadne wydanie ogólnej interpretacji ministra finansów. Powołać się można w niej na wykładnie
celowościową. Otóż ustawa o redukcji obciążeń administracyjnych miała zachęcić do terminowego regulowania zobowiązań. Natomiast
w przypadku ustalania dochodu za pomocą remanentu nastąpić ma redukcja kosztów o te towary i materiały, które wcześniej zostały ujęte
w kosztach, ale na moment sporządzania spisu z natury nie zostały jeszcze wykorzystane. Ponieważ cel zmniejszenia kosztów zostanie osiągnięty dzięki zmianom wprowadzonym przez ustawę o redukcji obciążeń administracyjnych, to nie będzie konieczne dokonywanie w tej części korekty kosztów towarów i materiałów ujętych w remanencie. Przy
czym w remanencie należy wykazać wszystkie towary i materiały podstawowe. Przepisy nie przewidują żadnych wyjątków. W interpretacji
wskazać można ,że koszty można korygować tylko dla tej części towarów i materiałów, które nie zostały objęte skutkami ustawy o redukcji
obciążeń administracyjnych. Niestety nie zmniejszy to ilości biurokracji,
a nawet wręcz przeciwnie – w spisie z natury trzeba będzie ustalać towary, materiały które zostały objęte skutkami ustawy. Jednak brak
zmiany przepisów lub wydania interpretacji powoduje powstanie ryzyka podatkowego związanego z interpretacją obecnie obowiązujących
przepisów.
Jednym z potencjalnych obszarów ryzyka podatkowego, jaki może
się pojawić w związku ze stosowaniem analizowanych przepisów jest
ujęcie amortyzacji w przypadku leasingu finansowego. Istotą leasingu
jest rozłożenie płatności na raty, czyli brak zapłaty w przeciągu 60 dni.
Powstaje pytanie jak szeroko będzie rozumiane użyte w przepisach pojęcie „nabycia”. Pomocniczo można sięgnąć do wykładni, jaka jest stosowana dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży budynków, mieszkań (itp. składników), gdzie również
pojawia się w regulacjach sformułowanie „nabycie”. W literaturze
498
Radosław Witczak
wskazuje się, że potoczne rozumienie pojęcia nabycia jest bardzo szerokie i oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy na podstawie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Zarazem jednak wskazuje się, że orzecznictwo
sądowe w niektórych sytuacjach zawęża pojęcie nabycia (nie obejmuje
na przykład zwrotu wywłaszczonej nieruchomości) [Marciniuk, 2010,
s. 144]. Tym samym zawarcie w umowie przeniesienia własności skutkować będzie koniecznością zastosowania regulacji dotyczących korekty
kosztów. Dotyczyć to może również umów leasingu. Według podstawowej zasady po wygaśnięciu umowy leasingu wskutek upływu terminu, na który została ona zawarta, na korzystającym spoczywa obowiązek zwrotu przedmiotu umowy finansującemu. Zarazem jednak w art.
70916 kodeksu cywilnego przewidziane zostało inne rozwiązanie. Strony
mogą w treści umowy zastrzec klauzulę, według której korzystający
może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od wygaśnięcia umowy leasingu. Pod warunkiem, że finansujący zobowiązał
się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na niego własność tej rzeczy. Jest to klauzula dodatkowa nie stanowiąca o istocie samej umowy
leasingu, odmienna od stosowanej w niektórych umowach leasingu
klauzuli stwarzającej prawo korzystającego do wykupu przedmiotu leasingu za ustalonym w umowie, dodatkowym wynagrodzeniem [Turzyński, 2009, s. 30-31]. Zatem zawarcie w umowie leasingu klauzuli
o przeniesieniu własności z pewnością skutkować będzie podleganie
pod reżim omawianych regulacji. Brak takiej klauzuli należy interpretować, jako nie obejmowanie przez umowę leasingu zakresu sformułowania „nabycia”. Nawet jeśli będzie w tej umowie opcja zakupu przedmiotu leasingu dla leasingobiorcy za przysłowiową złotówkę, to dopiero skorzystanie z tego prawa upoważnia do uznania, że nastąpiło nabycie środka trwałego. Wydaje się zatem, że nie należy utożsamiać leasingu finansowego z nabyciem środków trwałych z wyjątkiem gdy wprost
zawarto klauzulę o nabyciu przedmiotu leasingu.
3. Sposoby zmniejszenia ryzyka podatkowego spowodowanego
regulacjami dotyczącymi korekty kosztów
Niektóre wskazane przypadki ryzyka podatkowego mogą być
zmniejszone przez odpowiednie działania.
Podstawowym sposobem redukcji ryzyka jest terminowa płatność zobowiązań oraz w przypadku dłuższych terminów płatności uregulowa-
Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów…
499
nie zobowiązań do 90 dni. Dla jednostek gospodarczych ponoszących
straty lub mających kłopoty z płynnością finansową nie zawsze będzie
to możliwe. Brak zapłaty jest uzależniony od wielu czynników. Należy
zgodzić się z opiniami, że uzależnienie możliwości ujęcia kosztów podatkowych od zapłacenia kontrahentom nie musi wpłynąć na poprawę
płatności dokonywanych przez przedsiębiorców. [Bartosiewicz, 2012,
s. C8].
Innym sposobem minimalizacji ryzyka podatkowego jest występowanie z wnioskami o indywidualną interpretację w przypadkach budzących wątpliwości. Ministerstwo finansów na stronach internetowych
zawarło informacje z przykładami jak niektóre z nowych przepisów należy rozumieć. Takie działanie należy ocenić jak najbardziej pozytywnie.
Jednakże w piśmiennictwie wskazuje się, że w wyjaśnieniach zdarzają
się błędy [Samborska, 2012, s. D4]. Co najważniejsze nie mają one żadnego wiążącego charakteru dla organów podatkowych, ani nie chronią
podatnika, który zastosuje się do tych wyjaśnień. Dlatego w razie wątpliwości co do stosowania nowych przepisów należy występować
z wnioskami o indywidualną interpretację.
Jako sposób zmniejszenie skali ryzyka podatkowego związanego
z korektą kosztów jest wybór płacenia uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Jednostki gospodarcze mogą płacić miesięczne zaliczki
ustalane nie od kwoty faktycznego dochodu, lecz dochodu jaki osiągnęły w przeszłości. Decydując się na taki krok nie muszą obawiać się, że
kwota zaliczki jest nieprawidłowo ustalona. Korektę kosztów przeprowadzać będą dopiero w grudniu, kiedy ustalony będzie dochód za cały
rok obrotowy. Z tej formy minimalizacji ryzyka podatkowego nie mogą
skorzystać podmioty, które rozpoczęły działalność gospodarczą lub
przez ostatnie dwa lata miały stratę. Są to bowiem warunki korzystania
z uproszczonych zaliczek. Przy wyborze tej metody płacenia zaliczek
należy również uwzględnić inne czynniki np. jej wysokość jaka jest ustalana na podstawie wcześniejszego dochodu [Wojtasik, 2012a, s. C4].
Szczególnie warto polecić to rozwiązanie przedsiębiorstwom, które mają
dłuższe niż 90 dniowe terminy płatności ustalone z dostawcami, lecz
regulują je terminowo. Wówczas korekta będzie ułatwiona, bo należy
zidentyfikować te faktury, które na grudzień mają termin płatności
dłuższy niż 90 dniowy i nie zostały opłacone. Bez wątpienia jest to mniej
pracochłonne niż identyfikacja takich faktur każdego miesiąca.
500
Radosław Witczak
Inną formą zmniejszenia ryzyka podatkowego może być wybór dokonywania kwartalnych lub rocznych odpisów amortyzacyjnych.
Oczywiście skutkiem takiej opcji jest konieczność płacenia wyższej zaliczki na podatek dochodowy.
Ograniczenie ryzyka podatkowego może nastąpić poprzez nabywanie składników majątkowych w ramach leasingu operacyjnego lub
finansowego, w której będzie zawarta opcja wykupu za złotówkę.
Wówczas rozłożenie płatności na raty nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonywania korekty kosztów w związku z dłuższym niż 90 dni
terminem płatności. Nie koniecznie sprzedający musi być klasyczną firmą leasingową, można bowiem zawierać umowę leasingu pomiędzy
różnymi podmiotami. Oczywiście muszą być spełnione warunki zawarte w przepisach podatkowych uznające daną umowę, za umowę leasingu.
Zakończenie
Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w zakresie dotyczącym korekty kosztów w związku z nieterminowym regulowaniem płatności zwiększyła liczbę zdarzeń powodujących powstawanie ryzyka podatkowego w jednostkach gospodarczych. Negatywnie należy ocenić próbę wykorzystywania przepisów
podatkowych do stymulowania przedsiębiorców do terminowego regulowania swoich zobowiązań. W przypadku jednostek gospodarczych
ponoszących straty lub mających kłopoty z płynnością finansową oddziaływanie takich bodźców wydaje się być wątpliwe. Powoduje natomiast komplikacje biurokratyczne. Zwiększają się koszty prowadzenia
działalności poprzez zwiększenie obciążeń pracowników działów finansowych, księgowych. Należy rozważyć uchylenie zmian dotyczących
ujmowania kosztów w związku z terminami płatności. Jeżeli ustawodawca zdecydowałby się jednak na utrzymanie zasady dotyczącej korekty kosztów, to wskazane jest wprowadzenie w tym zakresie licznych
zmian legislacyjnych. Ich celem byłoby doprecyzowanie istniejących
norm.
Do momentu uchwalenia nowelizacji ustawy lub też uchylenia nowych regulacji minister finansów powinien wydać ogólną interpretację
odnoszącą się do następujących kwestii: terminu stosowania ustawy,
momentu liczenia kosztów, stosowania metod dozwolonych przepisami
Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów…
501
o rachunkowości w zakresie wydawania towarów i materiałów, rozliczania remanentu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Podatnicy mogą zredukować ryzyko podatkowego poprzez terminową płatność. Jeśli nie będzie to możliwe, to warto rozważyć zastosowanie uproszczonych form płacenia zaliczek oraz dokonywania kwartalnych lub rocznych odpisów amortyzacyjnych.
Dokonując oceny nowych przepisów należy zwrócić uwagę, że
zmiany legislacyjne zostały przeprowadzone bardzo szybko. Mogło to
wpłynąć na jakość obecnie obowiązujących norm w zakresie korekty
kosztów. Wskazane byłoby w przyszłości wcześniejsze publikowanie
projektów zmian w regulacjach podatkowych. Dawałoby to szansę na
rzeczywistą dyskusję poświęconą proponowanym zmianom. Tak aby
w takiej dyskusji rzeczywiście wziąć mogli przedstawiciele nauki i zainteresowane strony. Mogłoby to przyczynić się do lepszego stanowienia
prawa podatkowego.
Literatura
1. Bartosiewicz A. (2012), Grzechy usuwania barier, „Rzeczposoplita”
z 29 listopada 2012 r.
2. Czajkowska-Matosiuk K. (2012), Od stycznia obniżka kosztów stanie się
koniecznością, Dziennik Gazeta Prawna z 31 grudnia 2012.
3. Gadacz M., Stańczyk P. (2012), Zamiany w podatku dochodowym od osób
fizycznych od 1 stycznia 2013r., „Przegląd Podatkowy” nr 12.
4. Iniewski R. (2013), Trzecia ustawa deregulacyjna., „Przegląd Podatkowy” nr 13.
5. Kancelaria Sejmu, Sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych nr 111,
http://orka.sejm.gov.pl/Zapisy7.nsf/wgskrnr/FPB-111.
6. Kuchciak I., Witczak R. (2009) Vorabvereinbarung Ueber die Verrechnungspreisgestaltung als ein Instrument zu Verminderung der Steuerrisiko
in Polen [w:], "Nachwuchswissenschaftler präsentieren ihre Forschung", Herausg. von A. Warda und Z. Weigt, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
7. Marciniuk J. (red.) (2010), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa.
8. Ministerstwo Finansów, Nowe przepisy w podatkach dochodowych przeciwdziałające tzw. zatorom płatniczym, http://www.mf.gov.pl/minister
stwo-finansow/wiadomosci/komunikaty/-/asset_publisher/2UWl/
content/nowe-przepisy-w-podatkach-dochodowych-przeciwdziala
502
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
Radosław Witczak
jace-tzw-zatorom-platniczym?redirect=http%3A%2F%2Fwww.mf.g
ov.pl%2Fministerstwo-finan-sow%3Fp_p_id%3D101_INSTANCE_
dNH3%26p_p_lifecycle%3D0%26p_p_state%3Dnormal%26p_p_mod
e%3Dview%26p_p_col_id%3D_118 _INSTANCE_9Jwz__column2%26p_p_col_count%3D1, dostęp dnia 09.01.2013.
Przywara M., Tylus T. (2012), Kiedy podatnik musi skorygować nieopłacone koszty, „Rzeczposoplita” z 12 grudnia 2012 r.
Wojtasik P. (2012a), Uproszczone zaliczki metodą na nowe przepisy,
Rzeczpospolita z 18 grudnia 2012 r.
Wojtasik P. (2012b) Nowe przepisy kontra księgowość, Rzeczpospolita
z dnia 19 grudnia 2012.
Turzyński M. (2009), Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym, ABC a Wolter Kluwer business, Warszawa.
Zalewski Ł. Pokojowska A. (2012), W 2013 r. biura rachunkowe mogą
podnieść ceny, Dziennik Gazeta Prawna z 7 grudnia 2012
Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń
administracyjnych w gospodarce, Dz. U., poz. 1342 z późn. zm.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych, tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie
prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , Dz. U.
nr 152 poz. 1478 z późn. zm.
http://www.sejm.gov.pl.
http://legislacja.rcl.gov.pl/lista/1/projekt/48511.
Użyte skróty
CIT – podatek dochodowy od osób prawnych
PIT – podatek dochodowy od osób fizycznych
Streszczenie
Polski system podatkowy podlega licznym zmianom. Od 2013 do podatków dochodowych wprowadzone zostały normy dotyczące korekty kosztów
w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań wynikające z ustawy
o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Celem artykułu jest ocena wpływu zmian dotyczących korekt kosztów na zmianę ryzyka
podatkowego podmiotów gospodarczych. W artykule opisano zasady korekty
zwykłych kosztów oraz amortyzacji. Wskazano na liczne wątpliwości interpretacyjne. Zidentyfikowano obszary ryzyka podatkowego jakie powstają
Wpływ zmian dotyczących korekty kosztów…
503
w związku ze stosowaniem nowych przepisów. Omówiono możliwe sposoby
zmniejszenia ryzyka związanego z korektą kosztów.
Słowa kluczowe
ryzyko, podatki dochodowe, koszty, zobowiązania
The influence of changes concerning the correction of costs
implemented by the reduction of certain administrative burdens on
the tax risk of enterprises (Summary)
The Polish tax system has been changed very frequently. New provisions
were implemented into income taxes by the Act on reduction of certain administrative burdens in economy since the begin of 2013. The aim of the article is
the valuation of influence of provisions concerning the correction of costs on the
tax risk of enterprises. The rules of correction of common costs and depreciation
were described. The numerous problems of interpretation of new provisions
were presented. The area of tax risk caused by new rules were indicated. The
ways of reduction of tax risk involved with correction of costs were given.
Keywords
risk, income taxes, costs, liabilities