Doradztwo Podatkowe BISP6

Artykuły i studia
ANALIZA PODATKOWA Kilka refleksji o przyczynach obecnego kryzysu systemu
podatkowego
Prof. dr hab. Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Instytut Studiów Podatkowych
1. Proces tworzenia nowoczesnego systemu podatkowego
w Polsce, dostosowanego (lepiej czy gorzej) do potrzeb gospodarki rynkowej, rozpoczął się już w 1989 r. Do 1998 r. stworzono wszystkie istotne elementy współczesnego systemu, w tym
zwłaszcza w zakresie podatków stanowiących dochód budżetu
państwa1. Mimo wielu zastrzeżeń zarówno o charakterze merytorycznym jak i legislacyjnym, była to operacja udana2, zwiększająca w sposób istotny efektywność fiskalną dwóch podstawowych podatków pośrednich (podatek od towarów i usług i
akcyza) oraz, w mniejszym stopniu, podatków dochodowych,
zapewniając jednocześnie realny wzrost dochodów budżetowych
oraz trwałe zmniejszenie deficytu budżetowego. Jednak proces
ten nigdy nie został zakończony.
Niestety miały miejsce również działania prowadzące do
destrukcji systemu, których początki sięgają pierwszych lat
obecnej dekady, przy czym za datę graniczną należy chyba
uznać rok 2004, a ściślej moment wstąpienia naszego kraju do
Unii Europejskiej. Integracja Polski ze strukturami Wspólnoty
wiązała się z koniecznością wprowadzenia istotnych zmian w
prawie podatkowym. Do tych działań władza publiczna nie była
w ogóle przygotowana, brakowało wszystkiego: źródeł poznania
prawa wspólnotowego, (np. błędne lub niefachowe tłumaczenia),
zrozumienia procesu harmonizacji podatków, a przede wszystkim wiedzy na temat podatków funkcjonujących we Wspólnocie.
W tym okresie upowszechniono również bałamutny pogląd,
ukształtowany prawdopodobnie przez zdobywający tu swoje
pozycje biznes podatkowy, że aby ochronić interes publiczny, a
zwłaszcza interesy fiskalne państwa, wystarczy (jakoby) wpisać
do ustaw lepiej czy gorzej przetłumaczone przepisy dyrektyw.
Jest to jedna z najgroźniejszych nieprawd, do dziś funkcjonująca w świadomości publicznej, skutecznie demobilizująca jakiekolwiek wysiłki ustawodawcy zmierzające do udoskonalenia lub
tylko naprawy tego systemu. Oczywiście umiejętnie przeprowadzony proces harmonizacji prawa podatkowego nie musiał się
wiązać ze spadkiem dochodów budżetowych, który miał miejsce
w drugiej połowie 2004 r.
Nieobeznani z tematyką podatkową parlamentarzyści,
zresztą nie interesujący się zbytnio tymi problemami, zostali
w wielu przypadkach zdominowani przez lobbystów, najczęściej poprzebieranych za „ekspertów”, którym faktycznie stworzono unikatową, wręcz historyczną szansę wpływu na kształtowanie systemu podatkowego, z fatalnymi skutkami dla dochodów budżetowych. Sprzyjał temu datowany od co najmniej
dziesięciu lat spadek zainteresowania klasy politycznej podatkami jako takimi3.
Efektem tych zjawisk było pojawienie się lub nasilenie następujących negatywnych procesów zachodzących zwłaszcza
w toku tworzenia prawa podatkowego:
1) „pozorna harmonizacja”; pod pretekstem harmonizacji prawa
podatkowego, a zwłaszcza implementacji wyroków ETS,
wprowadza się z reguły niekorzystne zmiany powodujące
spadek dochodów budżetowych; należy zauważyć, że fakt
wydania orzeczenia ETS w sprawie niezgodności prawa
innego państwa z prawem UE nie nakłada jakiegokolwiek
obowiązku zmiany prawa polskiego,
2) „nowelizacje optymalizacyjne”; ich celem lub istotą są zmiany przepisów podatkowych pozwalających na legalne obniżenie obciążeń podatkowych. Bardzo często wprowadzano
je właśnie pod pretekstem „uproszczenia” podatków, choć
równie często wykorzystywano tu parawan „harmonizacji”
lub „uściślenia” przepisów,
3) „klientelizm legislacyjny”; jego istotą jest „załatwienie” zmian
w przepisach podatkowych na korzyść określonych grup a
nawet poszczególnych osób. W końcu znacznie łatwiej osiągnąć korzyść materialną zmniejszając stawki podatku niż
podjąć np. trud walki konkurencyjnej. „Inwestycje legislacyjne”
stały się jednym z najbardziej efektywnych wydatków,
4) „prywatyzacja legislacyjna” dotycząca tworzenia projektów
przepisów prawa podatkowego; tak naprawdę nie wiadomo,
kto pisze w sensie technicznym projekty przepisów podatkowych, będących przedmiotem prac zarówno rządowych
jak i parlamentarnych. Formalnie wnioskodawcy często nie
znają podkładanych projektów i równie szybko są one zastępowane innymi projektami, jak zawsze niewiadomego
pochodzenia,
5) inicjowanie poprzez ustawodawstwo podatkowych sporów
pozornych, które mają odciągnąć uwagę władzy publicznej,
a przede wszystkim organów skarbowych, od rzeczywistych
problemów fiskalnych. Prawo - miast rozwiązywać – z równym powodzeniem może tworzyć konflikty, które będą zaśmiecać przestrzeń publiczną. Dzięki temu wiele działań
godzących bezpośrednio w interes fiskalny państwa staje
się niezauważone lub bezkarne,
6) „andersenizacja wiedzy podatkowej” polegająca na zdominowaniu świadomości osób uczestniczących w tworzeniu
przepisów podatkowych przekonaniem, że na oszustwa
występujące pod łagodnym określeniem kreatywnej księgowości „nie ma jakoby siły”, nie warto z nimi walczyć, bo za
pieniądze da się kupić „patent” na każdy zakaz lub nakaz.
Nie warto więc niczego naprawiać, bo szkoda na to czasu.
Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 6/2010
ANALIZA PODATKOWA
Powyższe procesy z większym nasileniem pojawiają się od
co najmniej pięciu lat we wszystkich etapach tworzenia prawa
podatkowego. Ich ofiarą stały się prawie wszystkie podatki w
naszym kraju, a przede wszystkim podatek od gier, podatek
dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób
fizycznych, a także – co szczególnie groźne - podatek od towarów i usług oraz akcyzowy. W istotnym stopniu procesy te wystąpiły również w trakcie kolejnych nowelizacji Ordynacji podatkowej (lata 2002-2009), której przepisy dotyczące zasad i trybu
wydawania interpretacji urzędowych są od prawie dziesięciu lat
podręcznikowym przykładem patologizacji państwa; władze
skarbowe uwikłane w tysiące sporów interpretacyjnych przestały koncentrować się na wykonywaniu podstawowych zadań w
dziedzinie nadzoru nad rozliczeniami podatkowymi, a fakt funkcjonowania w obrocie prawnym prawie dwustu tysięcy interpretacji urzędowych doprowadził do zatarcia różnicy między działaniem legalnym a nielegalnym.
Najistotniejszym skutkiem tych procesów jest marginalizacja
świadomości propaństwowej w toku tworzenia prawa podatkowego, co jest zaprzeczeniem istoty tego prawa. Niewielką pociechą jest to, że podobne zjawiska mają miejsce w trakcie
tworzenia dyrektyw UE, które są często namacalnym przykładem
podporządkowanego jego regulacji interesom biznesu podatkowego.
2. Teraz pora na najważniejsze przykłady rozwiązań prawnych będących tworem tych procesów. Lista ich jest na tyle
długa, że niekiedy stanowi istotną część poszczególnych ustaw.
Można jednak wśród nich wymienić cztery „patologie ustrojowe”
o charakterze prawnomaterialnym oraz proceduralnym, charakterystyczne dla całości systemu, oraz najważniejsze „patologie”
charakterystyczne dla poszczególnych podatków. Do tych pierwszych należy zaliczyć:
1) likwidację w trzech (z czterech) najistotniejszych podatków
obowiązku składania części deklaracji podatkowych określających podstawę opodatkowania lub zobowiązanie podatkowe, co powoduje że organy podatkowe nie mają
możliwości bieżącego monitoringu funkcjonowania tych
podatków („oślepienie”),
2) likwidację zasady natychmiastowej wykonalności decyzji
organów podatkowych określających zaległości podatkowe;
dziś możliwość egzekwowania zaległości podatkowych jest
niska, gdyż bardzo łatwo prawnie zatrzymać proces wykonalności decyzji organów podatkowych („bezsilność”),
3) minimalizację ryzyka prawnego i ekonomicznego powstania
zaległości podatkowych, będących dziś najtańszym i najbardziej bezpiecznym sposobem finansowania („bezkarność”),
4) uwikłanie organu władzy publicznej (organów skarbowych
oraz sądów) zajmujących się podatkami w dziesiątki tysięcy
sporów, które niczego nie rozwiązują; koncentrują się głównie na wyborze jednej z wielu zresztą zupełnie nikomu niepotrzebnych interpretacji („impotencja”).
Jeżeli idzie o najgroźniejsze rozwiązania prawnomaterialne
prowadzące do głębokiej deformacji lub nawet destrukcji poszczególnych podatków, to najważniejszymi, w ocenie autora,
są:
a) w zakresie podatków dochodowych;
− zasady opodatkowania różnic kursowych, a zwłaszcza
możliwość wyboru metody rachunkowej dla potrzeb
Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 6/2010
Artykuły i studia
podatkowych. Przy umiejętnym posługiwaniu się nimi
umożliwiają one zarówno wykreowanie wzrostu (spadku)
przychodów lub kosztów, w zależności od potrzeb „optymalizacji podatkowej”,
− zniesienie obowiązku składania miesięcznych deklaracji
przez płatników, zwłaszcza będących zakładami pracy;
powoduje to, że nie istnieje jakakolwiek skuteczna metoda bieżącego oraz następczego sprawdzenia prawidłowości wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu stosunku pracy, które są najistotniejszym źródłem
dochodów budżetowych z podatku dochodowego od osób
fizycznych,
− zniesienie obowiązku składania miesięcznych deklaracji
przez osoby prawne oraz przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą: skutkiem tego posunięcia jest minimalizacja ryzyka ukrywania dochodów oraz
zawyżania kosztów w czasie roku podatkowego a organy podatkowe utraciły nawet prawną możliwość wyegzekwowania tych należności z tytułu zaliczek, które podatnik całkowicie dobrowolnie zadeklarowałby,
− rozszerzenie zakresu wykorzystania szacunkowych
wartości dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz przychodów: umiejętne wykorzystanie tej
możliwości (dającej pozory legalizmu) daje możliwość
wykreowania pozornych strat zmniejszających podstawę
opodatkowania jak i, wręcz odwrotnie, osiągnięcia wysokich dochodów zwolnionych od podatku,
b) w zakresie podatku od towarów i usług;
− możliwość skorygowania podatku należnego w przypadku braku zapłaty w ciągu pół roku od dnia upływu terminu płatności i brak obowiązku reaktywowania opodatkowania podatki należnego w przypadku zbycia wierzytelności z tego tytułu. Skutkiem tego jest w sumie niewielkie
opóźnienie płatności z tytułu dostaw towarów i usług,
zwłaszcza na rzecz podmiotów zwolnionych od podatku
(np. sektor finansowy, ochrona zdrowia, szkolnictwo,
administracja publiczna), połączone z cesją wierzytelności z tego tytułu i pozwala na trwałe wyeliminowanie
opodatkowania tym podatkiem,
− uzależnienie miejsca świadczenia usług od siedziby
(stałego miejsca zamieszkania) usługobiorcy będącego
w swoim kraju „podatnikiem” jakiegokolwiek podatku
zbliżonego do podatku od wartości dodanej. Dzięki tej
zasadzie wystarczy, że usługobiorca oświadczy, że ma
siedzibę w dowolnym państwie trzecim przedstawiając
mniej lub bardziej wiarygodne dowody potwierdzające
ten fakt (np. wydruk strony internetowej), aby usługodawca uznał świadczenie usługi za czynność niepodlegającą
opodatkowaniu z prawem do zwrotu podatku,
− możliwość legalizacji transakcji karuzelowych stwarzających pozory legalnych czynności, których jedynym
faktycznym celem jest wyłudzenie zwrotu różnicy podatku (legalizacja tych działań następuje również dzięki
przychylnemu orzecznictwu),
− błędy oraz pominięcia dotyczące przepisów regulujących
wymogi dokumentacyjne, które pozwalają legalnie stosować stawkę 0% w przypadku czynności, które faktycznie nie wiążą się z wywozem towarów poza terytorium
Polski,
Artykuły i studia
ANALIZA PODATKOWA c) w zakresie podatku akcyzowego;
− uznanie eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej
towarów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym
podatkiem, które w związku z tym nie są deklarowane;
pozwala to ukryć wiele zdarzeń rodzących skutek podatkowy, o których organy podatkowe nigdy się nie dowiedzą,
− pominięcia definicyjne oraz wady przepisów prawnych
definiujących czynności podlegające opodatkowaniu oraz
podstawowe instytucje tego podatku (np. skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec) powodujące możliwość
uchylania się od obowiązku zapłaty tego podatku przy
zachowaniu pozorów legalności.
3. Nie ma możliwości usunięcia większości wad ustawodawstwa podatkowego poprzez rutynowe, nawet bardzo szczegółowo opracowane nowelizacje obowiązujących ustaw. Patologiczny charakter ma sam proces legislacyjny, w którym każdy
projekt napisany nawet w najlepszych intencjach, może być w
sposób zasadniczy zmieniony przez osoby, na które projektodawca nie ma wpływu. Dlatego też proces odbudowy efektywności fiskalnej systemu podatkowego musi zostać zrealizowany
w sposób gwarantujący nieodtwarzanie się występujących
obecnie zjawisk negatywnych. Do podstawowych warunków
skuteczności tej operacji należy zaliczyć:
− zapewnienie zasady „jednego pióra” w toku tworzenia
projektu oraz uchwalania przepisów prawa podatkowego;
musi obowiązywać zasada jawności autorstwa wszystkich
elementów tego projektu, jednolitości kierownictwa oraz
odpowiedzialności,
− muszą powstać projekty całkowicie nowych ustaw dotyczących: podatku od towarów i usług, podatku dochodowego (nie ma potrzeby dzielenia go na dwie odrębne
– tak jak obecnie – ustawy), podatku od gier (hazardowego), który powinien zostać oddzielony zarówno legislacyjnie jak i organizacyjnie od problematyki organizacyjnoprawnej hazardu. Oceny konieczności opracowania nowej
ustawy o podatku akcyzowym można dokonać po zakończe-
niu prac nad nowelizacją tej ustawy, która jest obecnie w
Sejmie,
− należy powołać niezależne ciało o charakterze opiniodawczym nadzorujące proces powstawania projektów ustaw
podatkowych oraz ich nowelizacje złożone wyłącznie niepowiązanych z biznesem podatkowym naukowców oraz praktyków; zespół ten miałby charakter kadencyjny i byłby zabezpieczony przed naciskiem ze strony lobbystów,
− należy całkowicie wymienić zespół ekspertów (zarówno tych
rzeczywistych jak i w istocie będących lobbystami), którzy
uczestniczyli w dotychczasowych nowelizacjach ustaw podatkowych; musi być to zmiana radykalna nie uznająca jakichkolwiek wyjątków, obejmująca okres co najmniej ostatnich sześciu lat,
− należy określić procedurę udziału lobbystów w procesie
tworzenia prawa podatkowego wprowadzając swoistą prezentację publiczną, gdyż wyeliminowanie tej grupy z tego
procesu jest całkowicie nierealne: należy jednak możliwie
najściślej rozdzielić tę działalność od czynności ekspertów.
Najważniejsze jest jedno: koncepcja ogólna jak i szczegółowa systemu jest decyzją polityczną i od klasy politycznej
musimy dziś oczekiwać decyzji w tej sprawie; inaczej będziemy
skazani na rządy biznesu podatkowego.
Przypisy:
1
2
3
Istotnym elementem budowy nowego systemu była również ustawa z
dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zastępująca pochodzącą jeszcze z lat siedemdziesiątych podatek w formie
opłaty skarbowej.
Jedną z najistotniejszych przesłanek powodzenia tej operacji był
czynnik w sumie irracjonalny w postaci działania w dobrej wierze i
słabość firm lobbingowych zainteresowanych destrukcją systemu.
Poza tym do głosu doszli ludzie, których świadomość ukształtowała
ogłupiająca propaganda z przełomu wieków sprowadzająca całość
polityki podatkowej państwa do trzech zaleceń: „uprościć”, „obniżyć”
oraz „wprowadzić podatek liniowy”.
warunki prenumeraty
Prenumerata roczna na 12 miesiêcy – 372 z³
Prenumerata dwuletnia – 744 z³
na 24 miesi¹ce
Numer konta bankowego
Bank PEKAO S.A. X O/Warszawa 65 1240 1095 1111 0000 0336 0556
Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 6/2010