interpretacja indywidualna Sygnatura ILPP4/443-250/13/15

interpretacja indywidualna
Sygnatura ILPP4/443-250/13/15-S1/EWW Data 2016.01.29
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powyższe należy
stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu wszystkich zaliczek
wpłaconych przed dokonaniem dostawy danego Urządzenia (etap II),
niezależnie czy udokumentowanych wystawionymi przez podmiot zagraniczny
fakturami czy nie udokumentowanych, nie powstanie u Zainteresowanego
obowiązek podatkowy.
Dodatkowo należy wyjaśnić, że kwoty wpłacone po dokonaniu dostawy
danego Urządzenia (etap II), nie stanowiące zaliczek, nie będą rodziły
powstania odrębnego dla nich obowiązku podatkowego, ponieważ jak wynika
z niniejszej interpretacji, obowiązek podatkowy dla całej złożonej transakcji
stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie danego Urządzenia winien być
rozliczony zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w odniesieniu do etapu II.
W ten sposób winien być ustalany obowiązek podatkowy dla każdego,
poszczególnego wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego Urządzenia.
W związku z tym, że błędne jest stanowisko Spółki, że z tytułu realizacji
przez kontrahenta unijnego na podstawie zawartej Umowy dostaw towarów
i świadczeń pomocniczych związanych z tymi dostawami, winna ona
rozpoznać w całości wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, błędnie
rozpozna ona obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca
2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia
2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra
Finansów #61485; uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z
dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2275/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 815/14 #61485; stwierdza, że stanowisko Spółki,
przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) uzupełnionym
pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów
prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku
podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Wniosek
uzupełniono pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o doprecyzowanie
opisu sprawy.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również dla
transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w
zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż podlega
opodatkowaniu VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabywa ona towary, tj.
maszyny, urządzenia (dalej Urządzenia), które mają spełniać określone wymogi technicznowydajnościowe, przy czym Urządzenia te wymagają montażu i zabudowy w ciągach
technologicznych Spółki, zaś ich wprowadzenie do użytkowania wymaga przeszkolenia
pracowników Spółki (w zakresie obsługi, konserwacji, drobnych napraw).
Ww. Urządzenia są to towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, tj. nowe
maszyny/urządzenia, wykorzystywane przez Spółkę do produkcji wyrobów sprzedawanych przez
nią. Urządzenia które są przedmiotem niniejszej sprawy, nie stanowią jednak nowych środków
transportu w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT, jak również dostaw z montażem w rozumieniu
art. 22 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.
Urządzenia te według regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane
są zasadniczo (za wyjątkiem kosztów szkoleń) do środków trwałych/wydatków na modernizację
środków trwałych (z uwagi na przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok).
W ramach ww. nabyć Spółka dokonuje m.in. zakupu takich towarów jak: przenośniki i podajniki
wibracyjne, filtry wody, chłodnie, filtry workowe wraz z urządzeniami przynależnymi dla instalacji
odpylających, rozdzielnie 30kV, kotły odzysknicowe, turbozespoły parowe wraz z wyposażeniem,
urządzenia do systemów sterowania procesu elektrorafinacji miedzi (szafy obiektowe,
sterownicze, układy zasilania napędów i oświetlenia), urządzenia do rekonstrukcji instalacji
odlewnictwa (m.in.: maszyny odlewnicze, chłodnie, prowadnice, piły, sprzęgła i ich części), pompy
cyrkulacyjne.
Zakup tych towarów dokonywany jest m.in. od podatników podatku od wartości dodanej
posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju UE,
innym niż terytorium RP (dalej Dostawca). Wysyłka tych towarów do Polski jest realizowana
również z kraju UE innego niż Polska, przy czym transport jest zawsze przyporządkowany do
dostawy dokonywanej na rzecz Spółki.
Powyższe Urządzenia Spółka nabywa na warunkach określonych w Umowach (DDP, DDU –
wg Incoterms – wskazany zakład Spółki położony w Polsce), które Dostawca realizuje – stosownie
do zapisów Umowy – etapami na przestrzeni kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu miesięcy. Tak
długotrwały okres realizacji Umowy wynika z faktu, że ww. Urządzenia nie stanowią towarów
ogólnodostępnych na rynku lecz są budowane (sprowadzane przez Dostawcę) na indywidualne
zamówienie Spółki, przy uwzględnieniu wymagań stosowanych przez Spółkę procesów
technologicznych, jak również z uwagi na skalę zamówienia Spółki, które zgodnie z Umową
zawartą z Dostawcą obejmuje nie pojedyncze Urządzenia, lecz szereg Urządzeń (np. 11
przenośników różnych typów).
Zgodnie z warunkami zawieranych przez Spółkę Umów na dostawę Urządzeń, Dostawca w
ramach Umowy obowiązany jest wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć w etapach (w ściśle
określonych terminach – chronologicznie) j.n.:

etap I – podkłady projektowe, tj. dane techniczne Urządzenia (parametry) oraz dane
wymiarowo-masowe specyficzne dla danego Urządzenia, niezbędne do wykonania projektu
wykonawczego zabudowy Urządzeń w infrastrukturze Spółki, który to projekt sporządzany jest
przez podmiot inny niż Dostawca,

etap II – Urządzenia o określonych parametrach wydajnościowych, które dostarczane są do
Spółki w ramach dostawy w ciągu jednego bądź sukcesywnie w ciągu kilku miesięcy (co
podyktowane jest ilością towarów objętych przedmiotem umowy),

etap III – sprawowanie nadzoru nad montażem i zabudową Urządzeń oraz nad ich rozruchem,
przeszkolenie pracowników Spółki w zakresie eksploatacji i konserwacji Urządzeń będących
przedmiotem nabycia oraz przeprowadzenie prób funkcjonalno wydajnościowych
dostarczonych i zamontowanych Urządzeń. Próby te wykonywane są w terminie około 3-6
miesięcy po przyjęciu danego Urządzenia do użytkowania, zaś ich zakres obejmuje
sprawdzenie czy dostarczone Urządzenia (po ich montażu) faktycznie spełniają parametry
techniczne (wydajnościowe) określone Umową.
Dokumentacja podkładowa (etap I) jest dostarczana przez Dostawcę w celu umożliwienia
montażu/zabudowy nabywanych Urządzeń oraz ich użytkowania przez Spółkę zgodnie z ich
przeznaczeniem i wymaganymi parametrami. Dokumentacja ta jest ściśle związana z dostawami
Urządzeń które realizowane są w ramach etapu II. Przykładowo, przedstawiane w ww.
dokumentacji parametry techniczne Urządzeń co do wymaganego zasilania w energię/wodę itp.
umożliwiają Spółce ich montaż/zabudowę/zasilanie z uwzględnieniem ww. wymogów, a więc
zapewnienia odpowiednich instalacji i podłączeń (tak więc z punktu widzenia Spółki, dostawa
Urządzeń bez dostawy dokumentacji podkładowej czy też czynności wykonywanych w ramach
etapu III nie ma żadnego sensu ekonomicznego).
Umowy zawierane z Dostawcą nie zobowiązują go do montażu/zabudowy ww. Urządzeń w
miejscu ich docelowej eksploatacji. Czynności te wykonywane są przez Spółkę lub na zlecenie
Spółki przez inny podmiot niż Dostawca.
Umowa zawarta z Dostawcą określa Całkowite Wynagrodzenie należne Dostawcy za
realizację Umowy, w tym również wynagrodzenie za realizację każdego z ww. etapów Umowy (w
tym i prawa do własności intelektualnej do nabywanej dokumentacji). Z uwagi na odmienną
kwalifikację wydatków objętych etapem III, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych
Umowa określa również wynagrodzenie za każdy rodzaj świadczeń wykonywanych w ramach
tego etapu. Dominująca część Wynagrodzenia Całkowitego – określonego Umową – przypada
jednak na dostawę Urządzeń, które są głównym celem zakupu dokonywanego przez Spółkę.
Potwierdzeniem wykonania danego etapu (realizacji wszystkich prac/dostaw objętych danym
etapem, bez względu na okres trwania etapu, który w niektórych przypadkach realizowany jest
przez Dostawcę dłużej niż miesiąc) jest protokół jego odbioru potwierdzany przez Spółkę, który
daje Dostawcy podstawę do wystawienia faktury.
Z uwagi na znaczną wartość Umowy oraz długotrwały okres jej realizacji, Spółka po
podpisaniu Umowy zobowiązana jest w niektórych przypadkach do zapłaty zaliczki w wysokości
określonej Umową, przy czym Umowa każdorazowo określa etap na poczet realizacji którego jest
wpłacana. W tym przypadku sposób dokumentowania zaliczek przez Dostawców (prowadzących
działalność w różnych krajach UE) jest zróżnicowany, tj. (i) Spółka otrzymuje od Dostawcy fakturę
na podstawie której dokonuje zapłaty wskazanej w niej kwoty zaliczki bądź też (ii) dokonuje wpłaty
zaliczki wynikającej z Umowy, a następnie otrzymuje od Dostawcy fakturę potwierdzającą jej
wpłatę bądź też (iii) dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z Umowy i nie otrzymuje faktury
potwierdzającej wpłatę zaliczki (fakturowaniu podlega wyłącznie wynagrodzenie za zrealizowany i
odebrany przez Spółkę etap).
W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że Urządzenia, które przykładowo
wskazała, są nabywane przez nią od wielu różnych podatników podatku od wartości dodanej
posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa
UE, innym niż terytorium kraju.
Niemniej jednak Spółka wyjaśniła, że zgodnie z Umową zawartą z danym (jednym) Dostawcą,
przedmiotem zakupu jest/będzie jedno Urządzenie, jak również wiele Urządzeń (co każdorazowo
szczegółowo określa Umowa). Jednakże bez względu na to czy przedmiotem danej Umowy
jest/będzie zakup jednego czy też wielu Urządzeń, realizacja Umowy odbywa się etapowo jak to
opisała Spółka.
Wymienione przez Spółkę Urządzenia są/będą to odrębne towary – nie stanowią one elementów
jednej linii technologicznej, która jest/będzie kompletna po nabyciu ostatniego z Urządzeń.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
1. W którym momencie Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od
towarów i usług z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych
w ramach jednej Umowy zawartej na dostawę Urządzeń...
2. W którym momencie Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu
zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych (…)...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
Z tytułu realizacji przez kontrahenta unijnego na podstawie zawartej Umowy dostaw towarów i
świadczeń pomocniczych związanych z tymi dostawami, Spółka winna rozpoznać w całości
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT). W konsekwencji obowiązek podatkowy od
ww. dostaw – w przypadku gdy nie są dokonywane wpłaty zaliczek na rachunek Dostawcy na
poczet realizacji Umowy – będzie powstawał na zasadach określonych w art. 20 ustawy VAT
(zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie).
W świetle ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5
ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami,
które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu
przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1) przy spełnieniu
warunków określonych w art. 9 ust. 2 ustawy VAT, dotyczących statusu nabywcy i dostawcy.
W ocenie Spółki, wszystkie dostawy towarów i świadczenia związane z tymi dostawami, takie
jak: dokumentacje techniczne nabywanych Urządzeń, przeszkolenie pracowników, nadzór nad
montażem, zabudową i próbnym uruchomieniem Urządzenia oraz przeprowadzenie prób
wydajnościowych, zrealizowane w ramach jednej Umowy stanowią kompleksową dostawę.
Głównym przedmiotem zamówienia w takim wypadku jest bowiem dostawa Urządzeń,
natomiast pozostałe świadczenia, pomimo że nie stanowią konkretnych dostaw towarów, służą
wyłącznie wytworzeniu oraz uruchomieniu przedmiotu dostawy – Urządzenia o ściśle określonych
parametrach techniczno-wydajnościowych, które jest celem nabycia przez Spółkę. Tym samym –
w ocenie Spółki – należy uznać, że w przypadku realizacji opisanych Umów mamy do czynienia w
całości z dostawą towarową o charakterze kompleksowym, gdyż poszczególne elementy
realizowanej Umowy nie mają racji bytu bez dostawy Urządzeń. Także z ekonomicznego punktu
widzenia należy przyjąć, że szereg świadczeń określonych Umową składa się na jedną kompletną
dostawę towarową, tj. dostawę Urządzeń które spełniać mają określone parametry techniczne i
wydajnościowe. Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji dostawy o charakterze
kompleksowym. Niemniej jednak wykształcona praktyka w zakresie VAT dotycząca Umów o
charakterze mieszanym wskazuje, że świadczenia/dostawy nie powinny być sztucznie dzielone.
Co więcej, na podstawie utrwalonej linii orzeczniczej uznaje się, że w przypadku oceny czy mamy
do czynienia z szeregiem pojedynczych świadczeń/dostaw czy też z jednym kompleksowym
świadczeniem, decydująca jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń,
dla nabywcy będą one miały jakąś istotną wartość. W kwestii tej wypowiedział się m.in. Europejski
Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 stwierdził, że:
„pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych
uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi
pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.
Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi
ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
zasadniczej”.
W związku z powyższym – w ocenie Spółki – skoro celem zawarcia Umowy jest dla niej zakup
Urządzeń o ściśle określonych parametrach wydajnościowych, co jest sprawdzalne dopiero po
montażu i uruchomieniu tych Urządzeń, całość świadczeń realizowanych przez Dostawcę w
ramach Umowy należy traktować jako dostawę towarową, tj. WNT. Tym samym na gruncie ustawy
VAT bezpodstawnym jest dzielenie Umowy na poszczególne dostawy/świadczenia oraz
rozpoznawanie poszczególnych dostaw/świadczeń jako WNT lub import usług.
Spółka nadmieniła, że wskazane powyżej podejście odnośnie jednolitego traktowania dostaw
o charakterze kompleksowym podzielane jest również przez organy podatkowe. I tak np. w
interpretacji indywidualnej znak IBPP4/443-72/12/LG z 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w
Katowicach uznał, że zakup części hydraulicznych oraz usług szkoleniowych w ramach jednej
umowy uznać należy w całości za nabycie w ramach WNT. W uzasadnieniu zajętego stanowiska
organ wskazał: „Aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest złożone (kompleksowe), winno
składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na
świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia
pomocnicze. Czynności należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowią ona celu samego w sobie,
lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
Pojedyncza usługa bądź dostawa towarów traktowana jest zatem jak element świadczenia
kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez
świadczenie główne. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała
jedną fakturę od kontrahenta unijnego zarejestrowanego w Niemczech dokumentującą zakup
części hydraulicznych oraz usługę przeprowadzenia szkolenia montażu i demontażu tychże
części. Faktura wystawiona została w lipcu 2010 roku, w sierpniu 2010 roku dokonano dostawy
przedmiotowych części, natomiast usługa szkoleniowa została wykonana rok później we wrześniu
2011 roku. W tak przedstawionym stanie faktycznym wymieniona usługa szkoleniowa służy zatem
wykonaniu czynności głównej jaką jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji
usługę szkoleniową zawartą na jednej fakturze wraz z dostawą towarów, należy traktować jako
usługę pomocniczą. Usługa dotycząca przeprowadzenia szkolenia montażu i demontażu części
hydraulicznych była bowiem integralną częścią zamówienia obejmującego zakup części
hydraulicznych. Zatem wartość usługi szkoleniowej, która została zawarta na jednej fakturze wraz
z dostawą wewnątrzwspólnotową powinna zostać doliczona do wartości towarów gdyż usługa ta
wiąże się ściśle z zawartą transakcją kupna i nie można jej traktować w oderwaniu od dokonanego
zakupu, pomimo faktu odstępstwa czasowego pomiędzy datą dostawy towarów a datą wykonania
usługi szkoleniowej”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji
wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-1256/12/AK z 20
grudnia 2012 r., w której organ uznał, że dostawa urządzenia i towarzyszące mu usługi nadzoru
nad jego montażem winny być w całości traktowane jako WNT, czy też interpretacji Dyrektora Izby
Skarbowej w Katowicach sygn. ILPP2/443 305/10/WN z 23 czerwca 2010 r.
W związku z powyższym w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania
dostaw/świadczeń w ramach realizacji wszystkich etapów Umowy powstawał będzie zgodnie z art.
20 ust. 5 i 6 ustawy VAT, który stanowi, że:

w stanie prawnym do 31 grudnia 2012 r. – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów
obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z
zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik
podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
wystawienia faktury,

w stanie prawnym od 1 stycznia 2013 r. – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od
wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z
zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
Zatem w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zawsze z chwilą
wystawienia przez Dostawcę faktury dokumentującej wykonany etap Umowy, nie później jednak
niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym protokolarnie Spółka dokonała
odbioru zrealizowanego etapu.
Ponadto – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – dostawy poszczególnych
Urządzeń (ich elementów), realizowane w ramach jednego etapu na przestrzeni kilku/kilkunastu
miesięcy nie będą spełniać definicji dostaw o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 20 ust.
1a w zw. z ust. 5 ustawy VAT, albowiem wskazany przepis reguluje sytuacje, w których
wewnątrzwspólnotowa dostawa/nabycie dotyczy towarów tego samego rodzaju i o tych samych
parametrach (np. węgla, energii). Natomiast w przedstawionym przypadku przedmiotem
poszczególnych dostaw realizowanych w ramach danego WNT są różne Urządzenia bądź ich
elementy.
Ad. 2
Całość dostaw i świadczeń pomocniczych wynikających z zawartej Umowy winna być
traktowana jako WNT. Stąd też zastosowanie mają tu odpowiednie przepisy dotyczące określenia
obowiązku podatkowego od zaliczek w WNT.
I tak, do 31 grudnia 2012 r. – zgodnie z art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT w
wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem
wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku gdy przed terminem, o
którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Z kolei ust. 7 tego artykułu stanowi, że przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur
wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez
niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego
przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.
Nowelizacja ustawy VAT w zakresie obowiązku podatkowego w WNT uchyliła obowiązujące
do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 20 ust. 6 i 7 ustawy VAT, w konsekwencji czego w przypadku
WNT obowiązek podatkowy powstaje w każdym przypadku w dacie wystawienia faktury przez
podatnika podatku od wartości dodanej, a w razie jej braku do 15. dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.
Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionej sprawy – zdaniem Spółki –
obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconej przez nią zaliczki na poczet dostaw realizowanych przez
kontrahenta unijnego, w sytuacji przedstawionej w opisie sprawy, powstanie odpowiednio:

w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – na zasadach określonych w art. 20
ust. 7 ustawy VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę – jednakże tylko w sytuacji
wystawienia tej faktury po dokonaniu wpłaty zaliczki przez Spółkę. W przypadku natomiast
wystawienia faktury przez Dostawcę przed wpłatą zaliczki bądź nie wystawieniem faktury przez
Dostawcę na udokumentowanie zaliczki – obowiązek podatkowy w WNT nie powstanie,

w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – w dacie wystawienia przez Dostawcę
faktury na zaliczkę – bez względu na to czy zaliczka zostanie wpłacona przez Spółkę przed
wystawieniem faktury czy też po jej wystawieniu przez Dostawcę.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w
dniu 10 września 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-250/13-5/EWW, w której uznał
stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) Spółka wezwała tut.
Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. nr
ILPP4/443-250/13-5/EWW.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 października 2013 r. nr
ILPP4/443/W-21/13-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy,
z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany
interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 6 listopada 2013 r. wpłynęła skarga na
przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
we Wrocławiu.
Do powyższej skargi tut. Organ ustosunkował się pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. nr ILPP4/444117/13-2/IM.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 4
lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2275/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.
W przedmiotowym wyroku WSA stwierdził, że w wydanej interpretacji tut. Organ ograniczył się
do wskazania, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Brak jest w niej natomiast wprost
odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu realizacji I i III etapu umowy.
W dniu 3 kwietnia 2014 r. Minister Finansów złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego
skargę kasacyjną od ww. wyroku nr ILRP-007-67/14-2/MT.
Pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Strona odpowiedziała na ww. skargę kasacyjną Ministra
Finansów.
Wyrokiem z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 815/14 Naczelny Sąd Administracyjny
oddalił skargę kasacyjną.
W dniu 30 października 2015 r. doręczone zostało prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2275/13,
uchylające zaskarżoną interpretację.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r.,
sygn. akt I SA/Wr 2275/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września
2015 r., sygn. akt I FSK 815/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej
przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.
Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem
podlegają:
1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem
podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzedaży metali oraz
innych towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Dla potrzeb prowadzonej
działalności gospodarczej Zainteresowany nabywa towary, tj. maszyny, urządzenia (dalej
Urządzenia), które mają spełniać określone wymogi techniczno-wydajnościowe, przy czym
Urządzenia te wymagają montażu i zabudowy w ciągach technologicznych Spółki, zaś ich
wprowadzenie do użytkowania wymaga przeszkolenia pracowników (w zakresie obsługi,
konserwacji, drobnych napraw).
Ww. Urządzenia są to towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tj. nowe maszyny/urządzenia,
wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji i sprzedawanych wyrobów. Urządzenia które
są przedmiotem niniejszej sprawy, nie stanowią nowych środków transportu w rozumieniu art. 2
pkt 20 ustawy, jak również dostaw z montażem w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1
ustawy.
Urządzenia te według regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane
są zasadniczo (za wyjątkiem kosztów szkoleń) do środków trwałych/wydatków na modernizację
środków trwałych (z uwagi na przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok).
W ramach ww. nabyć Zainteresowany dokonuje m.in. zakupu takich towarów jak: przenośniki i
podajniki wibracyjne, filtry wody, chłodnie, filtry workowe wraz z urządzeniami przynależnymi dla
instalacji odpylających, rozdzielnie 30kV, kotły odzysknicowe, turbozespoły parowe wraz z
wyposażeniem, urządzenia do systemów sterowania procesu elektrorafinacji miedzi (szafy
obiektowe, sterownicze, układy zasilania napędów i oświetlenia), urządzenia do rekonstrukcji
instalacji odlewnictwa (m.in. maszyny odlewnicze, chłodnie, prowadnice, piły, sprzęgła i ich
części), pompy cyrkulacyjne.
Zakup tych towarów dokonywany jest m.in. od podatników podatku od wartości dodanej
posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju UE,
innym niż terytorium RP (dalej kontrahenci). Wysyłka tych towarów do Polski jest realizowana
również z kraju UE innego niż Polska, przy czym transport jest zawsze przyporządkowany do
dostawy dokonywanej na rzecz Spółki.
Powyższe Urządzenia Wnioskodawca nabywa na warunkach określonych w Umowach (DDP,
DDU – wg Incoterms – wskazany zakład Zainteresowanego położony w Polsce), które kontrahenci
realizują – stosownie do zapisów Umów – etapami na przestrzeni kilkunastu, a nawet
kilkudziesięciu miesięcy. Tak długotrwały okres realizacji Umów wynika z tego, że ww. Urządzenia
nie stanowią towarów ogólnodostępnych na rynku lecz są budowane (sprowadzane przez
kontrahentów) na indywidualne zamówienie Spółki, przy uwzględnieniu wymagań stosowanych
przez Wnioskodawcę procesów technologicznych, jak również z uwagi na skalę zamówienia, które
zgodnie z Umowami zawartymi z kontrahentami obejmują nie pojedyncze Urządzenia, lecz szereg
Urządzeń (np. 11 przenośników różnych typów).
Zgodnie z warunkami zawieranych przez Zainteresowanego Umów na dostawę Urządzeń,
kontrahenci w ramach Umów obowiązani są wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć w etapach (w
ściśle określonych terminach – chronologicznie) j.n.:

etap I – podkłady projektowe, tj. dane techniczne Urządzenia (parametry) oraz dane
wymiarowo-masowe specyficzne dla danego Urządzenia, niezbędne do wykonania projektu
wykonawczego zabudowy Urządzeń w infrastrukturze Wnioskodawcy, który to projekt
sporządzany jest przez podmiot inny niż kontrahenci,

etap II – Urządzenia o określonych parametrach wydajnościowych, które dostarczane są do
Zainteresowanego w ramach dostawy w ciągu jednego bądź sukcesywnie w ciągu kilku
miesięcy (co podyktowane jest ilością towarów objętych przedmiotem umowy),

etap III – sprawowanie nadzoru nad montażem i zabudową Urządzeń oraz nad ich rozruchem,
przeszkolenie pracowników Spółki w zakresie eksploatacji i konserwacji urządzeń będących
przedmiotem nabycia oraz przeprowadzenie prób funkcjonalno wydajnościowych
dostarczonych i zamontowanych Urządzeń. Próby te wykonywane są w terminie około 3-6
miesięcy po przyjęciu danego Urządzenia do użytkowania, zaś ich zakres obejmuje
sprawdzenie czy dostarczone Urządzenia (po ich montażu) faktycznie spełniają parametry
techniczne (wydajnościowe) określone Umowami.
Dokumentacja podkładowa (etap I) jest dostarczana przez Dostawcę w celu umożliwienia
montażu/zabudowy nabywanych Urządzeń oraz ich użytkowania przez Wnioskodawcę zgodnie z
ich przeznaczeniem i wymaganymi parametrami. Dokumentacja ta jest ściśle związana z
dostawami Urządzeń które realizowane są w ramach etapu II. Przykładowo, przedstawiane w ww.
dokumentacji parametry techniczne Urządzeń co do wymaganego zasilania w energię/wodę itp.
umożliwiają Zainteresowanemu ich montaż/zabudowę/zasilanie z uwzględnieniem ww. wymogów,
a więc zapewnienia odpowiednich instalacji i podłączeń (tak więc z punktu widzenia Spółki,
dostawa Urządzeń bez dostawy dokumentacji podkładowej czy też czynności wykonywanych w
ramach etapu III nie ma żadnego sensu ekonomicznego).
Umowy zawierane z kontrahentami nie zobowiązują ich do montażu/zabudowy ww. Urządzeń
w miejscu ich docelowej eksploatacji. Czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę lub na
jego zlecenie przez inny podmiot niż kontrahenci.
Umowa zawarta z kontrahentami określa Całkowite Wynagrodzenie należne im za realizację
Umowy, w tym również wynagrodzenie za realizację każdego z ww. etapów Umów (w tym i prawa
do własności intelektualnej do nabywanej dokumentacji). Z uwagi na odmienną kwalifikację
wydatków objętych etapem III, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Umowy
określają również wynagrodzenie za każdy rodzaj świadczeń wykonywanych w ramach tego
etapu. Dominująca część Wynagrodzenia Całkowitego (określonego Umowami) przypada jednak
na dostawę Urządzeń, które są głównym celem zakupu dokonywanego przez Zainteresowanego.
Potwierdzeniem wykonania danego etapu (realizacji wszystkich prac/dostaw objętych danym
etapem, bez względu na okres trwania etapu który w niektórych przypadkach realizowany jest
przez kontrahentów dłużej niż miesiąc) jest protokół jego odbioru potwierdzany przez Spółkę, który
daje kontrahentom podstawę do wystawienia faktur.
Z uwagi na znaczną wartość Umów oraz długotrwały okres ich realizacji, Wnioskodawca po
podpisaniu Umów, zobowiązany jest w niektórych przypadkach do zapłaty zaliczki w wysokości
określonej Umowami, przy czym Umowy każdorazowo określają etap na poczet realizacji którego
jest wpłacana. W tym przypadku sposób dokumentowania zaliczek przez kontrahentów
(prowadzących działalność w różnych krajach UE) jest zróżnicowany, tj. (i) Zainteresowany
otrzymuje od kontrahentów faktury, na podstawie których dokonuje zapłaty wskazanej w nich
kwoty zaliczki bądź też (ii) dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z Umowy, a następnie otrzymuje
od kontrahentów faktury potwierdzające jej wpłatę bądź też (iii) dokonuje wpłaty zaliczki
wynikającej z Umowy i nie otrzymuje faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki (fakturowaniu podlega
wyłącznie wynagrodzenie za zrealizowany i odebrany przez Spółkę etap).
Urządzenia są nabywane przez Wnioskodawcę od wielu różnych podatników podatku od
wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na
terytorium państwa UE, innym niż terytorium kraju. Zgodnie z Umową zawartą z danym (jednym)
kontrahentem, przedmiotem zakupu jest jedno Urządzenie, jak również wiele Urządzeń (co
każdorazowo szczegółowo określa Umowa). Jednakże bez względu na to czy przedmiotem danej
Umowy jest zakup jednego czy też wielu Urządzeń, realizacja Umowy odbywa się etapami
opisanymi przez Zainteresowanego. Wymienione przez Spółkę Urządzenia są to odrębne towary,
nie stanowią one elementów jednej linii technologicznej, która jest kompletna po nabyciu
ostatniego z Urządzeń.
Aby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w pierwszej kolejności należy
dokonać rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z
wewnątrzwspólnotowym nabyciem poszczególnych Urządzeń, czy jak uważa Wnioskodawca, z
wewnątrzwspólnotowym nabyciem wielu Urządzeń zakupionych na podstawie jednej Umowy z
danym kontrahentem.
Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
postacie energii.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w
art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w
wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu
przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod
warunkiem, że:
1. nabywcą towarów jest:
a. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a
nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
– z zastrzeżeniem art. 10;
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność
nabycia towarów. Podatek należny z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w
państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa
towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zaznaczyć należy
jednak, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje
braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie –
zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie
powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności
faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów.
Aby daną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymagane jest spełnienie
dwóch podstawowych warunków:
1. podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi
nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel – tak więc na rzecz tego podmiotu
musi być dokonana dostawa;
2. po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż
państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje
zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub
transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zatem przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 9 ust. 1 ustawy jest mowa o tego rodzaju
czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy
przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą,
a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie
można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.
Podobną regulację – jednak w zakresie dostawy towarów – zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy
2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie
odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym
prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która
upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego
właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi
w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających
opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy
towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w
poszczególnych Państwach Członkowskich (jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących
przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym). Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu
orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w orzeczeniu C 320/88
Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V.) który stwierdził, że pojęcie
dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we
właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra
materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania
nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby
stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu,
zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego
państwa członkowskiego.
Zatem pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 9 ust. 1 ustawy należy
rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do nabycia własności pozyskanych
towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci),
lecz także korzystania z nabytych towarów.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić
należy, że w niniejszym przypadku dokonywane sukcesywnie dostawy poszczególnych Urządzeń
przez podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia
działalności gospodarczej na terytorium państw Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju,
spełniać będą definicję odrębnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z przemieszczeniem
każdego z poszczególnych Urządzeń z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski
wiązać się bowiem będzie przeniesienie na Zainteresowanego prawa do dysponowania tym
Urządzeniem jak właściciel. W związku z tym każde dokonane nabycie stanowić będzie odrębne
wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę konkretnego Urządzenia.
Nieprawidłowym jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że na podstawie Umowy zawartej z
danym kontrahentem (niezależnie od tego czy dostawa dotyczy jednego, czy też wielu Urządzeń),
nabycie Urządzeń należy traktować jako jedną transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Stanowisko tut. Organu oparte jest na przedstawionym przez Zainteresowanego opisie sprawy
z którego wynika, że każde Urządzenie budowane będzie na indywidualne zamówienie Spółki co
potwierdza, że nabywane Urządzenia to odrębne towary. Nie będą stanowiły one elementów
jednej linii technologicznej, która staje się kompletna po nabyciu ostatniego z Urządzeń. W takim
przypadku prawo do dysponowania nabytą linią technologiczną przechodziłoby na podatnika w
momencie nabycia ostatniego z jej elementów. W niniejszej sprawie nabywane Urządzenia
dostarczane będą (transportowane) Wnioskodawcy sukcesywnie – na przestrzeni kilku miesięcy –
a po każdym przemieszczeniu prawo do rozporządzania danym Urządzeniem jak właściciel
przejdzie na Zainteresowanego.
Co również istotne, Dostawcy zobowiązani będą dostarczyć wiele różnych Urządzeń, tj.
przenośniki i podajniki wibracyjne, filtry wody, chłodnie, filtry workowe wraz z urządzeniami
przynależnymi dla instalacji odpylających, rozdzielnie 30kV, kotły odzysknicowe, turbozespoły
parowe wraz z wyposażeniem, urządzenia do systemów sterowania procesu elektrorafinacji
miedzi (szafy obiektowe, sterownicze, układy zasilania napędów i oświetlenia), urządzenia do
rekonstrukcji instalacji odlewnictwa (m.in.: maszyny odlewnicze, chłodnie, prowadnice, piły,
sprzęgła i ich części), pompy cyrkulacyjne, jednak przedmiotem zakupu od danego kontrahenta
może być jedno Urządzenie, jak również wiele Urządzeń, co każdorazowo szczegółowo określa
Umowa zawarta z tym kontrahentem. Powyższe potwierdza, że każde Urządzenie stanowiło
będzie dla Spółki całość samo w sobie.
Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach
której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.
Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że
ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie
konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie
wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, rodzaju i ilości
dostarczanych towarów, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i
wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.
Zatem to, że Wnioskodawca podpisał ze swoimi kontrahentami Umowy na podstawie których
zobowiązani będą oni do dostarczenia np. wielu Urządzeń, na gruncie przepisów podatku od
towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie
uzależniają kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy, lecz
odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Z analizy przedstawionego
opisu sprawy wynika natomiast, że każdorazowa dostawa poszczególnego Urządzenia stanowiła
będzie odrębne wewnątrzwspólnotowe jego nabycie (spełnia niezbędne warunki). Bezpodstawne
byłoby zatem traktowanie jako jednego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zakupu wielu
Urządzeń od określonego kontrahenta wyłącznie dlatego, że na podstawie zawartej umowy
Urządzenia takie kontrahent ma Wnioskodawcy sukcesywnie dostarczać.
Podkreślić należy również, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie
działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o
podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Działając w obszarze
swojej działalności gospodarczej podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą
odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów
o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności
przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie
prowadzonej działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z
nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.
Reasumując, bez względu na treść Umowy zawartej pomiędzy danym kontrahentem a
Zainteresowanym, tzn. czy będzie ona dotyczyć dostawy jednego, kilku czy kilkunastu Urządzeń,
na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług zakup każdego z tych Urządzeń spełniać
będzie definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i powinien być traktowany jako
odrębna transakcja gospodarcza (odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).
Wnioskodawca winien zatem potraktować zakup każdego Urządzenia jako odrębne
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonać jego rozliczenia (nawet jeśli Umowa zawarta z
określonym kontrahentem przewiduje dostarczenie wielu różnych Urządzeń w dłuższym okresie
czasu).
Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.
W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika
traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje
kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc
tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby
podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną
całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise
(sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy
Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę
towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże
transakcji.
Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona
składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność
złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego
celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.
Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz
jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza
czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel
świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać
lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.
Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą
powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego
orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego
punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy
wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne
elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje
całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są
one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i
gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność
opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny
świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego,
miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane w
etapie I i III służyć będą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej, jaką będzie
wewnątrzwspólnotowe nabycie danego (jednego) Urządzenia. W konsekwencji czynności
dokonywane przez kontrahentów w ramach etapów I i III każdorazowo należy traktować jako
czynności pomocnicze przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu danego Urządzenia. Nie będą
stanowiły one bowiem celu samego w sobie lecz będą ściśle związane z konkretnie nabytym
Urządzeniem.
Zatem zarówno etap I, jak i etap III traktowane będą jako elementy dokonanego przez Spółkę
wewnątrzwspólnotowego nabycia danego Urządzenia. Wszystkie trzy etapy dotyczące określonej
dostawy określonego Urządzenia stanowić będą podstawę opodatkowania pojedynczego
wewnątrzwspólnotowego nabycia (składać się będą na czynność złożoną). Świadczenia
pomocnicze (etap I i III) dzielić będą los prawny świadczenia głównego (dostawy towaru – etap II),
w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.
W przedmiotowej sprawie - na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług - na
sposób rozliczania opisanych transakcji inaczej niż jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów
nie może mieć wpływu to, że realizacja zawartych umów następuje etapami, za które kontrahenci
unijni wystawią faktury a Wnioskodawca wypłacać będzie wynagrodzenie. To że strony przyjęły
taki sposób realizacji zamówienia nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług, w którym
dostawa konkretnego Urządzenia wraz z pozostałymi czynnościami pomocniczymi (etapami I i III)
stanowić będzie jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, i tak też powinna być
rozpatrywana.
Podsumowując, należy wskazać, że realizacja etapów (I i III) nie będzie stanowiła podstawy
do odrębnego ustalania dla nich momentu powstania obowiązku podatkowego, jako dla osobnych
transakcji (wykonanych czynności). W niniejszej sprawie obowiązek ten należy ustalić dla
wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego Urządzenia (etap II) jako całej transakcji (w skład
której wejdą także etap I i III).
Od dnia 1 stycznia 2013 r. w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego
zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 5 ustawy w brzmieniu – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu
towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od
wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z
zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
Zatem w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny wystawi fakturę dokumentującą dostawę
danego Urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15.
dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie jego dostawa,
obowiązek podatkowy powstanie:

dla etapu I – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – z chwilą wystawienia
faktury dokumentującej etap II (dostawy Urządzenia);

dla etapu II – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej ten etap;

dla etapu III – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – z chwilą
wystawienia faktury dokumentującej etap II (dostawy Urządzenia).
Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawi faktury dokumentującej dostawę
danego Urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15.
dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie jego dostawa,
obowiązek podatkowy powstanie:

dla etapu I – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – 15. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie dostawa towaru będącego
przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II);

dla etapu II – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie
dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II);

dla etapu III – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – 15. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie dostawa towaru będącego
przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II).
W odniesieniu natomiast do opisanych zaliczek należy wskazać, że w związku z
koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13
lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z
22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20
ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.
Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach
podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji.
Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.
W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego
wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono od określenia momentu powstania
obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem
wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi
już obowiązku podatkowego). W przypadku otrzymania zatem faktury zaliczkowej z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powyższe należy stwierdzić, że w
przedmiotowej sprawie z tytułu wszystkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem dostawy
danego Urządzenia (etap II), niezależnie czy udokumentowanych wystawionymi przez podmiot
zagraniczny fakturami czy nie udokumentowanych, nie powstanie u Zainteresowanego obowiązek
podatkowy.
Dodatkowo należy wyjaśnić, że kwoty wpłacone po dokonaniu dostawy danego Urządzenia
(etap II), nie stanowiące zaliczek, nie będą rodziły powstania odrębnego dla nich obowiązku
podatkowego, ponieważ jak wynika z niniejszej interpretacji, obowiązek podatkowy dla całej
złożonej transakcji stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie danego Urządzenia winien być
rozliczony zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w odniesieniu do etapu II.
W ten sposób winien być ustalany obowiązek podatkowy dla każdego, poszczególnego
wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego Urządzenia.
W związku z tym, że błędne jest stanowisko Spółki, że z tytułu realizacji przez kontrahenta
unijnego na podstawie zawartej Umowy dostaw towarów i świadczeń pomocniczych związanych z
tymi dostawami, winna ona rozpoznać w całości wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, błędnie
rozpozna ona obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 10 września 2013 r.
W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zdarzeniu przyszłym dotyczącym powstania
obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Natomiast ww. kwestia
w stanie faktycznym rozstrzygnięta została w dniu 29 stycznia 2016 r. w interpretacji indywidualnej
nr ILPP4/443-250/13/15-S/EWW.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi
organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na
wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww.
ustawy).