interpretacja indywidualna Sygnatura IBPB-1-2/4510

interpretacja indywidualna
Sygnatura IBPB-1-2/4510-32/16/AnK Data 2016.01.14
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania
również cytowany wyżej art. 11 ust. 1 updop, ponieważ odnosi się do sytuacji,
kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające
od warunków rynkowych.
Natomiast, w sytuacji nabycia akcji własnych bez wynagrodzenia celem
ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone
na warunkach rynkowych.
Umorzenie akcji z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką
a jej akcjonariuszem (akcjonariuszami).
W konsekwencji, brak jest porównywalnych zdarzeń pomiędzy
niezależnymi podmiotami, ponieważ do tego typu czynności nie może dojść
w relacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym.
Tym samym, nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania
dokumentacji podatkowej z tytułu ww. nabycia i umorzenia akcji, na podstawie
art. 9a updop, a także nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 updop.
W omawianej sytuacji, powołany powyżej art. 14 ust. 1 updop, również
nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania
przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena
sprzedaży. W przypadku zaś nabycia akcji bez wynagrodzenia w celu ich
umorzenia, przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), nie posługują się terminem
„cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 359
Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu
ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest
tożsamy z „ceną”.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.
z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia
2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra
Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 października
2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 listopada 2015 r.), uzupełnionym 17 listopada 2015 r. i 11
stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem akcji w celu ich
umorzenia zastosowanie znajdą przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, przewidujące obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami
powiązanymi oraz przepisy art. 11 ust. 4 w zw. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
2
W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w
związku z nabyciem akcji w celu ich umorzenia zastosowanie znajdą przepisy art. 9a ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujące obowiązek sporządzenia dokumentacji
transakcji z podmiotami powiązanymi oraz przepisy art. 11 ust. 4 w zw. art. 11 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych. Dnia 17 listopada 2015 r. przy piśmie z 13 listopada
2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku. Mimo to wniosek nie spełniał wymogów formalnych
dlatego pismem z 30 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-731/15/AnK, wezwano do ich
uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 stycznia 2016 r.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Akcjonariuszem spółki X S.A. (dalej: „Spółka”) jest spółka prawa niemieckiego Y AG mająca
siedzibę w Monachium. Drugim akcjonariuszem Spółki jest spółka Z S.A. Również Spółka posiada
własne akcje. W planowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nabędzie wszystkie akcje należące do
Y AG bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, w trybie art. 359 kodeksu spółek handlowych.
Nabyte i umorzone zostaną akcje o łącznej wartości nominalnej 57.847.810,00 zł. O taką kwotę
zostanie także obniżony kapitał zakładowy Spółki. Z tytułu ich nabycia i umorzenia Y AG nie
otrzyma żadnego wynagrodzenia. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich
dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym zadano m.in następujące pytanie:
Czy w związku z planowanym umorzeniem przez Wnioskodawcę akcji w drodze ich nabycia od Y
AG bez wynagrodzenia zastosowanie znajdą przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami
powiązanymi i art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, zgodnie z którym organ podatkowy może określić dochody podatnika oraz należny
podatek bez uwzględnienia ustalonych warunków wynikających z powiązań między Spółką a
innymi podmiotami... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art.
11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.
W ocenie Spółki, przytoczone powyżej przepisy nie będą miały zastosowania w przypadku
nabycia przez spółkę akcyjną własnych akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia. Zdaniem
Spółki, czynność dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia dla akcjonariusza w swojej
naturze nie prowadzi do powstania przysporzenia po stronie Spółki. Zatem w kontekście przepisu
art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych trudno
byłoby wykazywać, że fakt, iż podatnik nie wykazuje dochodów z tytułu umorzenia akcji bez
wynagrodzenia jest efektem powiązań z innym podmiotem.
Zdaniem Spółki istotne jest także to, że w przypadku umorzenia akcji nie dochodzi do transakcji w
rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie z definicją wynikającą ze Słownika Języka
Polskiego „transakcja” to: „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”
bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.
Zatem można uznać, że przepisy updop w zakresie cen transferowych odnoszą się do
transakcji o charakterze handlowym, tj. zdarzeń będących następstwem działalności
gospodarczej, w wyniku których generowane są przychody.
Dodatkowo, zdaniem Spółki, w odniesieniu do zbywania akcji w celu ich umorzenia nie można
mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie Kodeksu spółek
handlowych wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym brak jest porównywalnej
transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która
3
mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 updop.
Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje akcje na rzecz spółki oczekując w zamian
wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez
wynagrodzenia (co przewiduje explicite przepis art. 359 § 2 k.s.h.).
Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotne jest także to, że w przypadku
umorzenia akcji akcjonariusz może otrzymać wynagrodzenie, nie zaś „cenę” w rozumieniu art. 11
oraz art. 14 updop. Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „k.c”), cena jest elementem umowy sprzedaży
- sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a
kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami k.s.h.
umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie
jest tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to „wartość rzeczy
wyrażona w pieniądzach”, natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź
„odszkodowanie za utratę czegoś”. Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem,
że mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 k.s.h. przewiduje stosowanie przepisów
Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w k.s.h. nieuregulowany. Skoro zatem k.s.h. w
zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie
ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów k.c. dotyczących
sprzedaży.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 oraz art. 14 updop nie
obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to
tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w
przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, że nie dotyczą one
sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako
umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu
przepisów o cenach transferowych.
Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
organów podatkowych. Dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualna wydaną przez
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-266/15-3/JG.
Zdaniem Spółki, można posiłkować się także interpretacjami wydanymi w odniesieniu do
umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na
identyczny sposób stosowania przepisów art. 9a i 11 updop. Tym samym należy wskazać, że
podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:



Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-621/14/AK,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 listopada 2014 r., Znak: ILPB4/423-406/14-2/MC
oraz z 7 sierpnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-235/14-5/DS,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423-436/14-4/MC oraz
z 11 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423-476/14-2/MC.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w
tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub
umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu
art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich
transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce
zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję
podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego
przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest
podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym
4
szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej
takiej (takich) transakcji.
W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:
1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,
mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu
przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli
albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,
mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w
zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego
podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości
prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem
krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych
podmiotów
-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od
warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie
wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby
wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się
bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub
praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w
umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej
tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Odnosząc cytowany art. 9a ust. 1 updop, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy
stwierdzić, że nie będzie on miał w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w przypadku nabycia
akcji w celu umorzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu ww. przepisu. Przepisy updop nie
definiują pojęcia „transakcja”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego
(Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl), „transakcja” to operacja
handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub
sprzedaż towarów lub usług (też: zawarcie takiej umowy). W związku z tym, że nabycie akcji
własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia nie jest umową o charakterze handlowym, to
przepisy updop dotyczące cen transferowych, nie znajdą w takiej sytuacji zastosowania.
W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania również cytowany
wyżej art. 11 ust. 1 updop, ponieważ odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną
narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast, w sytuacji nabycia akcji
własnych bez wynagrodzenia celem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono
przeprowadzone na warunkach rynkowych. Umorzenie akcji z samej swojej natury następuje
pomiędzy spółką a jej akcjonariuszem (akcjonariuszami). W konsekwencji, brak jest
porównywalnych zdarzeń pomiędzy niezależnymi podmiotami, ponieważ do tego typu czynności
nie może dojść w relacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym. Tym samym, nie
powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu ww. nabycia i
umorzenia akcji, na podstawie art. 9a updop, a także nie znajdą zastosowania przepisy art. 11
updop.
W omawianej sytuacji, powołany powyżej art. 14 ust. 1 updop, również nie znajdzie zastosowania.
Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej
transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś nabycia akcji bez wynagrodzenia w celu
ich umorzenia, przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z
5
2013 r., poz. 1030 ze zm.), nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W
przypadku, określonego w art. 359 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika akcji przez
spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest
tożsamy z „ceną”.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną
interpretację.