7K, alne, ania - ISP Modzelewski

ANALIZYIOPINIE
Wątpliwości wokół uchwały NSA dotyczącej rachunku
proporcji
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych
Barbara Głowacka
Autorka jest prawnikiem, konsultantem podatkowym w Instytucie Studiów Podatkowych
Problem wpływu czynności bezwzględnie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 90 ust. 3 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług 1 był przedmiotem
uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r.
Stanowisko NSA przedstawione w tej
uchwale jest jednak błędne, gdyż narusza art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. Teza uchwały brzmi: „w
świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz
art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz.
535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług nie mogą wpłynąć
na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Teza tej uchwały jest pozornie
zgodna z prawem, ale interpretacja
uzasadnienia do tej uchwały budzi
prawne wątpliwości. W rachunku proporcji nie uwzględnia się w mianowniku
wartości czynności niepodlegających
opodatkowaniu. Otóż w mianowniku
uwzględnia się wartość wynikająca z
licznika oraz „obrót” z tytułu czynności
nie dających prawa do odliczenia.
Czynnościami niedającymi prawa do
odliczenia, o którym mowa, są zdarzenia wymienione w art. 5, które nie rodzą
prawa do podatku naliczonego - tu nie
idzie tylko o czynności zwolnione.
Czynnościami tymi są bowiem również
zdarzenia wymienione w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., niepod
legające opodatkowaniu ze względu
na miejsce świadczenia, które byłyby
w kraju zwolnione od podatku. Należy zatem odróżnić „czynności niepodlegające opodatkowaniu” jako pozostające poza zakresem zainteresowania
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. 2 od
czynności „niepodlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia”. Pod pojęciem tych ostatnich
czynności, w związku z którymi nie
przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć czynności zwolnione od
podatku oraz inne czynności w przypadku których podatnik z mocy ustawy
nie ma prawa do odliczenia. Zgodnie z
art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. w zakresie, w jakim towary i
usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,
art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz
art. 124.
Z perspektywy prawa do odliczenia
podatku naliczonego wyodrębnić należy czynności dające takie prawo oraz
czynności niedające tego prawa. Do
czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego powołana
ustawa zalicza wyłącznie:
1) czynności odpłatne opodatkowane;
2) czynności odpłatne, których miejsce
opodatkowania znajduje się poza
terytorium Polski, ale które byłyby
opodatkowane, gdy są wykonywane
na terytorium Polski (art. 86 ust. 8
ww. ustawy);
3) czynności nieodpłatne w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2,
3-5 oraz art. 8 ust. 2 ww. ustawy.
Do czynności, które nie dają prawa
do odliczenia podatku naliczonego,
należą:
1) czynności odpłatne zwolnione od
podatku na terytorium kraju;
2) czynności odpłatne, których miejsce
opodatkowania znajduje się poza
terytorium Polski, ale które byłyby
zwolnione, gdy są wykonywane na
terytorium Polski.
Wykonanie prawa do odliczenia
może nastąpić, jeżeli towar lub usługa
są – lub mają być – wykorzystywane do
czynności dających prawo do odliczenia w powyższym rozumieniu, a więc
ma ono za podstawę zamiar podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91
ust. 7-7c, a zwłaszcza z ust. 7d. tej
ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w
przypadku zmiany prawa do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony
od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności
towarów handlowych lub surowców i
materiałów, nabytych z zamiarem
wykorzystania ich do czynności, w
stosunku do których przysługuje
pełne prawo do obniżenia podatku
należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i
niewykorzystanych zgodnie z takim
zamiarem do dnia tej zmiany, korekty
podatku naliczonego dokonuje się w
deklaracji podatkowej składanej za
okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawo do odliczenia
kreuje zatem zamiar podatnika wyko-
DoradztwoPodatkowe–BiuletynInstytutuStudiówPodatkowychNr4/2013
49
ANALIZY I OPINIE
rzystania towaru (usługi) do czynności
opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie
z przyczyn pozostających poza jego
kontrolą3.
Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie
z art. 90 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego
artykułu w stosunku do towarów i usług,
które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w
związku z którymi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego, jak
i czynności, w związku z którymi takie
prawo nie przysługuje, jest on obowiązany do odrębnego określenia kwot
podatku naliczonego związanych z
czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Przepis ten wprowadza zasadę bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych grup czynności, które są wykonywane w ramach
działalności gospodarczej podatnika.
Powołana ustawa w pierwszej kolejności nakłada na ten podmiot obowiązek
bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z
czynnościami opodatkowanymi oraz z
czynnościami nieopodatkowanymi.
Jednak to wyodrębnienie powinno być
dokonane w oparciu o obiektywne kryterium.
Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są
wykorzystywane przez podatnika do
wykonywania czynności, w związku z
którymi przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
przysługuje, jest on obowiązany do
odrębnego określenia kwot podatku
naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego. W myśl
ust. 2 tego artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części
kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
należnego o taką część kwoty podatku
naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku
do których podatnikowi przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego. Z powyższego wynika za-
50
tem, że podatnik zanim ma zastosowanie proporcja, istnieje obowiązek
ustalenia, czy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot, w
związku z którymi przysługuje mu
lub nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ma
zatem również obowiązek zweryfikować czy możliwym jest częściowe
przyporządkowanie wskazanych
wyżej kwot4.
Dopiero gdy podatnik nie może
bezpośrednio przyporządkować
podatku naliczonego do czynności,
w związku z wykonywaniem których
odliczenie podatku naliczonego jest
możliwe, i czynności, w związku z
wykonywaniem których nie ma on
prawa do odliczenia, zastosowanie
znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego, określona w ust. 2. W
przepisie tym wyraźnie wskazano, że
znajduje on zastosowanie wyłącznie
wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie
wyodrębnić kwot, o których mowa w
art. 90 ust. 1. Co istotne, jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego
przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części
podatku naliczonego, to rozliczenie
proporcjonalne może zostać zastosowane do pozostałej części podatku
naliczonego.
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. proporcję ustala się
jako udział rocznego „obrotu” z tytułu czynności, w związku z którymi
przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego,
oraz czynności, w związku z którymi
nie przysługuje mu takie prawo. Użyte w art. 90 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. pojęcie „obrót” nie może być
rozumiane wąsko i utożsamiane wyłącznie z treścią art. 29 tej ustawy. W
mianowniku trzeba bowiem uwzględnić
również czynności, o których mowa w
art. 5, niepodlegające opodatkowaniu
ze względu na miejsce świadczenia,
które byłyby w kraju zwolnione od podatku.
Reasumując, pod pojęciem „obrotów” z tytułu czynności niedających
prawa do odliczenia należy rozumieć:
Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 4/2013
1) dostawę towarów i świadczenie
usług na terytorium kraju, które są
zwolnione podmiotowo od podatku;
2) dostawę towarów i świadczenie
usług poza terytorium kraju, które
byłyby zwolnione od podatku na
terytorium kraju, z wyjątkiem czynności wymienionych w art. 86 ust. 9
ww. ustawy;
3) obroty z tytułu dostawy towarów
objętych szczególnymi formami
opodatkowania czynności określonymi w art. 114, 119 i 120 ww. ustawy.
Przypisy:
1
2
3
4
Dz .U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze
zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca
2004 r.”.
Warto wskazać na stanowisko ETS, który
kilkakrotnie zajmował się problemem
dotyczącym tego, co należy rozumieć
przez „czynności, w związku z którymi nie
przysługuje prawo do odliczenia podatku
od wartości dodanej”. Zapadłe w ty zakresie orzeczenia dotyczyły w szczególności
otrzymywanych odsetek od pożyczek
oraz otrzymywanych dywidend. W swoich
rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że
otrzymywane wówczas wynagrodzenie,
jako że pozostaje całkowicie poza sferą
opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do
oznaczania części podatku podlegającej
odliczeniu (powyższe potwierdzają np
orzeczenia: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie
dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA
& Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00,
Cibo Participations SA v. Directeur régional
des impôts du Nord-Pas-de-Calais.
Zob. W. Modzelewski, Wykonanie czynności niepodlegających opodatkowaniu
– przesłanki powstania podatku naliczonego, „Doradztwo Podatkowe – Biuletyn
Instytutu Studiów Podatkowych” z 2012 r.,
nr 6.
W przypadku gdy zakupy służą zarówno
działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot
podatku przypisanych do poszczególnych
rodzajów działalności, możliwe będzie
pełne odliczenie podatku związanego
jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy
w tym przypadku dokonywać oznaczania
części podatku podlegającej odliczeniu za
pomocą proporcji liczonej wedle struktury
sprzedaży.