Kalkulacja - Print House Projects

K A L K U L A C J E
76
Kalkulacja
Krzysztof Krupa
P
ierwszy krok to uświadomienie
sobie, że kalkulacja służy do
wyliczenia kosztów wytworzenia produktu, a nie do wyliczenia ceny sprzedaży. Kalkulacja jest
narzędziem pokazującym, w którym
miejscu na rynku znajduje się przedsiębiorstwo, a odpowiednia jej budowa i interpretacja wskazuje obszary
wymagające poświęcenia wzmożonej
uwagi.
Istnieje kilka różnych modeli kalkulacyjnych, a dobór odpowiedniego
zależy od rodzaju i sposobu prowadzonej działalności. Wszystkie zaś
modele mają na celu takie rozliczenie
kosztów bezpośrednich i pośrednich
produkcji oraz kosztów ogólnozakładowych, by uzyskany wynik był jak
najbardziej zbliżony do rzeczywistego
zaangażowania kosztów w produkcję
i obsługę zamówień.
Możemy wydzielić trzy podstawowe
modele kalkulacyjne:
•kalkulacja podziałowa prosta
i współczynnikowa
•kalkulacja doliczeniowa
•kalkulacja kosztów działań – ABC
Pokrótce przedstawione zostaną
poszczególne modele kalkulacji.
Kalkulacja podziałowa
Kalkulacja podziałowa stosowana
jest głównie w przedsiębiorstwach
o jednorodnej, prostej produkcji,
których wyroby technologicznie są
bardzo zbliżone do siebie i procesy
produkcyjne poszczególnych wyrobów
są podobne. W modelu współczynnikowym stosujemy współczynniki
– klucze przeliczeniowe, uwzględniaś W I A T
D R U K U
3/ 2 0 1 2
jące nieznaczne różnice w procesie
produkcji lub budowie technologicznej wyrobów.
Kalkulacja doliczeniowa
Model ten polega na rozliczeniu
kosztów bezpośrednich na podstawie
dokumentów magazynowych, norm
zużycia, wydajności czy zarejestrowanych czasów pracy. Natomiast koszty
pośrednie są doliczane na podstawie
kluczy podziałowych do kosztów bezpośrednich produkcji. Najistotniejszy
jest odpowiedni dobór kluczy podziałowych dla kosztów pośrednich
produkcji. Stanowi to niejednokrotnie
duży problem rozliczeniowy. Jedną z metod jest wyszczególnienie
MPK – miejsc powstawania kosztów
zarówno w obszarze działalności
podstawowej, jak i pomocniczej,
i prawidłowa agregacja kosztów.
Dalej rozliczeń dokonuje się poprzez
dobranie odpowiednich kluczy dla
poszczególnych MPK-ów.
Kalkulacja kosztów działań –
ABC (Activity Based Costing)
Jak już sama nazwa wskazuje,
podstawą powstania kosztów są
działania, a nie produkty. Model
ten polega na podziale procesów
produkcyjnych oraz sprzedażowych
na mikroprocesy i określeniu kosztu
każdego wyszczególnionego procesu. Przykładem może być proces
przyjmowania zamówienia i wyliczenie kosztu przyjęcia zamówienia
w zależności od ilości pozycji zamówionych. O ile metoda ta łatwiej
uświadamia, które procesy są kosztotwórcze i mają największy wpływ
na koszt wytworzenia wyrobu, o tyle
przysparza ona najwięcej problemów
podczas odpowiedniego wyliczania
i parametryzowania.
Który model wybrać?
Do kalkulowania cen w przedsiębiorstwach poligraficznych warto
wybrać jeden z dwóch modeli kalkulacyjnych – doliczeniowy lub ABC.
Model doliczeniowy jest zbliżony do większości obecnych modeli
obowiązujących w księgowości (rodzajowy rachunek kosztów), jeśli
zaś przedsiębiorstwo decyduje się
na metodę ABC, pociąga to za sobą
konieczność zmiany rachunku kosztów w księgowości z rodzajowego na
rachunek kosztów działań. Może to
być kluczowa bariera dla wprowadzenia tego sposobu rozliczania kosztów. Ponadto należy rozważyć, czy
podejście do procesowego powstawania kosztów i przeorganizowanie
pod tym względem przedsiębiorstwa
przyniesie więcej korzyści czy więcej
związanych z uzyskaniem tych informacji kłopotów organizacyjnych.
Pamiętać należy, że różne procedury
rozliczania kosztów pośrednich poniesionych przez przedsiębiorstwo nie
mają wpływu na sumę tych kosztów.
Odpowiedni ich podział ma wpływ na
wiarygodność kosztów i tym samym
na trafność decyzji podejmowanych
na ich podstawie.
Dlatego też w dalszej części artykułu zajmiemy się modelem doliczeniowym kalkulacji.
Kalkulacja wyrobu poligraficznego
jest symulacją przejścia tego wyrobu
przez produkcję. Symulacja ta nie
K A L K U L A C J E
jest przeprowadzana w odizolowanym
układzie. Tu też zdarzają się awarie
i naprawy, przestoje czy nadgodziny.
Pytanie, jak to wszystko policzyć,
czy koszt zmienia się w zależności
od okresu kalkulowania, i jak przewidzieć nadgodziny?
Kalkulację kosztową należy podzielić na trzy części:
•część materiałową
•część wykonawczo-usługową
•część doliczeniową – koszty ogólnoprodukcyjne i zakładowe.
Część materiałowa
W tej części zajmiemy się odpowiednim policzeniem kosztu surowców i materiałów. Wydaje się to dość
proste: dostajemy cennik surowcowy
od naszego dostawcy i to on jest
podstawą do wyliczenia kosztów.
Teraz to już z górki, ilość razy cena
jednostkowa i mamy koszt. Operację
tą powtarzamy dla określonych materiałów i ta część jest zakończona.
O czym jeszcze należy pamiętać
w części materiałowej, by nie okazało
się podczas zamówienia, że ta część
kalkulacji jest niedoszacowana:
1. Różnice kursowe. Kalkulujemy dziś, a produkcja odbędzie się
w przyszłości. Cenniki surowców
i materiałów przysyłane nam przez
dostawców bazują głównie na cenach wyrażonych w walucie euro,
tak więc przyjęcie odpowiedniego
przelicznika na złotówki jest sprawą
kluczową. O ile w przypadku wyrobów, których koszt materiału nie
jest znaczną częścią ceny (np. nisko
przetworzone wyroby papierowe),
błąd ten staje się marginalny, o tyle
przy kalkulacji wyrobów z materiałach
drogich, jak tworzywo czy karton, jest
to znacząca kwota i nawet nieduże
zaokrąglenie może w dużym stopniu
wpłynąć na tę pozycję kosztową.
2. Koszt obsługi surowców. Należy
pamiętać, że gospodarka materiałowo-magazynowa potrzebuje ludzi
i nakładów finansowych. Sam magazyn, ze względu na powierzchnię
i zależny od niej czynsz, jest już
dużym kosztem. Dodatkowo wózki
widłowe, regały wysokiego składowania czy kontrola jakości surowców
i materiałów generują w naszej firmie koszty. I są to koszty związane
nierozerwalnie z surowcami, a nie
z produkcją.
3. Zamrożenie kapitału i zwrot z inwestycji. To kwestia sporna w wielu
drukarniach. Pytanie brzmi: czy drukarnia powinna liczyć koszt zwrotu
z zamrożonego kapitału, czy też nie?
Jak zwykle są dwie szkoły. Jedna
mówi, że jest to koszt obsługi klienta
i zwrot zawarty jest w marży brutto,
a druga – że skoro mrozimy kapitał,
to chcemy, by pracował jak w banku,
chociaż na najniższe oprocentowanie
gwarantowane na rynku. Obydwie
szkoły są w stanie się obronić. Należy jednak dokładnie to policzyć i przyjąć model najbardziej pasujący do
danej drukarni. W przedsiębiorstwie,
w którym rotacja zapasów magazynowych jest duża, czas produkcji krótki,
a terminy płatności relatywnie bliskie
(i dotrzymywane), okres zamrożenia
kapitału jest na tyle krótki, że można tę pozycję kosztową pominąć.
W innym przypadku, gdy zapełnia
się magazyn materiałem, z którego
przez długi czas jest wykonywana
produkcja, a dodatkowo terminy płatności dla klienta są odległe, należy
rozważyć możliwość oprocentowania
zapasów magazynowych. Można
to zobrazować przykładem krótkoterminowego kredytu uzyskanego
w banku, przeznaczonego na zakup
potrzebnej ilości materiału. W tym
przypadku do kalkulacji nie posłuży
cena materiału u dostawcy, ale wartość kredytu wraz z jego kosztem.
4. Odpowiedni dobór materiału.
Podczas kalkulowania ważne jest
dokładne poznanie przeznaczenia
wyrobu. Pozwoli to technologowi na
zastosowane zamiennika materiału,
pozwalającego spełniać podstawowe
zadania produktu, przy jednoczesnym
zmniejszeniu kosztu jego produkcji.
5. Ubezpieczenie. Czy macie Państwo ubezpieczone swoje zapasy
materiałowe na wypadek zalania lub
spalenia? To też jest koszt, obecnie
traktowany po macoszemu w niektórych przypadkach, nie spowoduje, że
firma upadnie. Wyobraźcie sobie, że
podczas nadchodzącej wiosny dojdzie do zalania waszego magazynu
z papierem – ile pieniędzy stracicie?
To jest koszt ryzyka.
Przy takim podejściu należy też
wziąć pod uwagę i policzyć, że jednorazowe zamówienie większej ilości materiału wiąże się z lepszym systemem
rabatowym u dostawców. Zmniejsze-
77
nie zamawianych partii będzie generować większą pracę administracyjną
i może być konieczne zatrudnienie
dodatkowego pracownika. Jednak
nie zawsze opłacalna pod względem
finansowym i administracyjnym wielkość zamówienia zagwarantuje bezpieczeństwo ciągłości produkcji.
Ponieważ w firmie magazynuje się
bardzo dużo różnych materiałów, tak
szczegółowe podejście do każdego
z niech nie jest możliwe. Dlatego
wszystkie materiały i surowce należy połączyć w odpowiednie grupy,
sprawdzić ich udział w łącznych kosztach materiałowych i zajmować się
jedynie takimi grupami, w których
przypadku oszczędności rzędu kilku
procent dadzą znaczne zatrzymanie
pieniędzy w firmie.
Część wykonawczo-usługowa
Jak było wcześniej wspomniane,
kalkulacja to symulacja produkcji.
Podobnie jak w symulatorach lotów,
powinna być ona jak najbardziej
realistyczna. Koszt roboczogodziny,
a tym samym koszt poszczególnych
procesów, jest zależny od dwóch
czynników:
•czynnik technologiczny – wydajność poszczególnych procesów
mająca wpływ na długość ich trwania, a tym samym na ich koszt
•czynnik kosztowy – odpowiednie
przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do miejsc ich powstawania i rozpisanie odpowiednich
kluczy podziałowych do rozpisania
kosztów ogólnoprodukcyjnych.
Odpowiednie przypisanie wydajnościowych i ilościowych parametrów
technologicznych musi być poprzedzone wcześniejszym skrupulatnym
zbieraniem tych danych. Należy zapomnieć o zeszytach, w których pracownicy rejestrują, co wykonali podczas
swojej zmiany. Niejednokrotnie po
zsumowaniu takich godzin wynika,
że przez 8 godzin zmiany, w tym 20
minut przerwy, oni przepracowali ponad 9 godzin. Należy podejść do tego
w sposób bardziej rygorystyczny i monitorować takie parametry jak czasy
przyrządów, ilości makulatury zużytej
na ustawienie maszyny, czas pracy,
ilość braków (wyrobów niezgodnych),
wraz z przyczynami ich powstania.
Dopiero tak przygotowane parametry
ś W I A T
D R U K U
3/ 2 0 1 2
K A L K U L A C J E
78
pozwolą na precyzyjne wyliczenie takich prac, jak np. druk katalogu w kilku wersjach językowych – liczymy dla
kolejnych wersji tylko wymianę czarnej
płyty, czy optymalizację polegającą na
wydruku kilku zleceń z tego samego
wykrojnika, poddawanych następnie
sztancowaniu w jednym przebiegu.
Te wszystkie elementy mają znaczenie
dla wyliczenia optymalnego kosztu zlecenia. W taki właśnie sposób w wielu
drukarniach jest planowana i wykonywana produkcja – a jak jest liczona?
Nie mniej ważna od technologii
wykonania jest prawidłowo wyliczona
stawka roboczogodziny maszyny. Definicja kosztu bezpośredniego mówi,
że jest to koszt, którego całość lub
określoną część da się przypisać
do wyprodukowanego wyrobu. Idąc
tym torem: będą to nie tylko elementy takie jak płace pracowników
czy amortyzacja maszyny, ale także
takie jak koszty naprawy, przestoje,
nadgodziny, materiały eksploatacyjne do maszyny czy też chemia
używana w procesie produkcji. Ważne jest, by koszty dobrze rozdzielić
i przypisać do odpowiednich miejsc
ich powstawania. Trzeba pamiętać,
że łatwiej jest rozpisać według odpowiedniego klucza koszty stałe,
jednak błąd przy podziale kosztów
zmiennych i wzroście produkcji może
okazać się znaczący dla kalkulacji.
Co to oznacza dla przedsiębiorstwa
w praktyce? Wyobraźmy sobie dwa
zakłady poligraficzne, posiadające
identyczne maszyny drukujące oraz
obsadę drukarza i pomocnika na
zmianę. Wydawać się może, że stawka roboczogodziny maszyny powinna
być jednakowa. Owszem, jeżeli będą
pracowały tak samo długo i wydajnie, to pewnie stawka będzie zbliżona. Ale wyobraźmy sobie, że jedna
z maszyn będzie pracować podczas
zmiany dziennie, a druga – podczas
dwóch. Jakie ma to konsekwencje
dla stawki roboczogodziny? Koszty
stałe będą rozłożone na dwa razy tyle
godzin, a tym samym będą o połowę
niższe w drugim przypadku. Pozwoli
to drukarni na osiągnięcie bardziej
konkurencyjnych rynkowo cen druku.
Innymi istotnymi elementami przy
wyliczaniu kosztów bezpośrednich
roboczogodziny są:
1. Amortyzacja lub wartość odtworzeniowa. Maszyna jest amortyzowana księgowo na osiem lat, a my
wiemy, że będzie ona w naszym
przedsiębiorstwie pracować dłużej,
lub wiemy, za jaką kwotę, orientacyjnie, będzie można ją sprzedać np.
za lat pięć, czyli po technologicznym
zestarzeniu. Wartość odtworzeniowa
to koszt niefinansowy, tak jak amortyzacja, a jest to założony roczny
zwrot z maszyny na poczet odnowienia parku maszynowego.
2. Koszt kierowników działów
produkcyjnych. Czy jest to koszt
bezpośredni, czy pośredni? Każda
odpowiedź jest dobra, jednak w zależności od niej różnie będzie ten
koszt rozliczany w kalkulacji.
3. Koszt materiałów pomocniczych. Tu najwięcej problemów sprawia rozpisanie kosztów materiałów
pomocniczych wykorzystywanych
w większości produkcji i przypisanie
ich do odpowiednich maszyn czy też
działów.
4. Czynsz i prąd. Są bezpośrednio
związane z produkcją, a przysparzają
kłopotów z ich wskaźnikowym rozliczeniem dla poszczególnych maszyn.
Część doliczeniowa – koszty
ogólnoprodukcyjne i zakładowe
Istotnym elementem przy wyliczaniu kosztów pracy są koszty ogólnoprodukcyjne i koszty ogólnozakładowe, rozumiane jako koszt administracji, zarządu i działu handlowego. Do
najbardziej spornych kosztów możemy zaliczyć koszt działu DTP. Dział
graficzny jest zawsze kwestią sporną
przy podziale kosztów. Z jednej strony, dział ten przygotowuje pliki do
produkcji, co klasyfikowałoby go jako
dział produkcyjny, a drugiej – ma on
kontakt z klientem i ściśle współpra-
cuje z działem handlowym. Ponieważ
są to zazwyczaj niebagatelne kwoty,
staje się on kością rozliczeniowej
niezgody. Pomocna jest w tym wypadku jasna struktura organizacyjna:
jeżeli strukturalnie dział DTP podlega
dyrektorowi produkcji, to jest to koszt
działu produkcji, a jeżeli dyrektorowi
handlowemu, to jest to koszt działu
handlowego.
Dlaczego oddzielamy koszty ogólnoprodukcyjne od kosztów ogólnozakładowych? Otóż koszty ogólnoprodukcyjne są zaliczane do całkowitego
kosztu wytworzenia, a tym samym
stanowią składnik ceny ewidencyjnej
wyrobu, natomiast koszty ogólnozakładowe nie są liczone do cen
ewidencyjnych.
Porównanie wartości wyrobów
przyjętych do magazynu w cenach
ewidencyjnych z kosztami produkcji
w danym okresie pozwala na weryfikowanie prawidłowości wykonania
kalkulacji oraz wyliczenia odpowiednich kluczy podziałowych dla kosztów
ogólnoprodukcyjnych.
Jak wynika z powyższego opracowania, odpowiednie liczenie kosztów
ma kluczowy wpływ na uzyskanie
odpowiedniego – prawdziwego i realnego kosztu w kalkulacji. Zbyt
dużo uogólnień i zbyt powierzchowne
podejście do problematyki kosztów
może doprowadzić bądź do zawyżenia wyliczonego kosztu produkcji bądź do jego niedoszacowania.
Obydwa przypadki mają negatywny
wpływ na przedsiębiorstwo, bowiem
na ich podstawie podejmuje się
dalsze decyzje. W obecnej sytuacji,
kiedy głównym argumentem w walce
na rynku jest cena, wiele firm musi
zacząć dokładnie liczyć swoje koszty.
Proces odpowiedniego przygotowania
firmy do takiego podejścia wymaga
czasu i zmiany w myśleniu osób na
średnim szczeblu zarządzania. Nie
pozostaje nic innego, jak już od jutra
zacząć się przygotowywać.
Krzysztof Krupa
Print House Projects
reklama
ś W I A T
D R U K U
3/ 2 0 1 2