Prof. Bartosz Wojciechowski sędzia Naczelnego Sądu

Prof. Bartosz Wojciechowski
sędzia Naczelnego Sądu
Administracyjnego
Rzeczpospolitej Polskiej
Dyrektor Center for the Theory
and Philosophy of Human Rights
Uniwersytetu Łódzkiego
Nadużycie prawa podatkowego
• Aspekty teoretyczne i praktyczne ze
szczególnym uwzględnieniem
orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej
Przejście od modelu sylogistycznego
do modelu argumentacyjno interpretacyjnego
• Nie może ostać się teza, że stosowanie prawa jest tylko
procesem logicznym, który sprowadza się do
mechanicznej subsumpcji stanu rzeczy pod normę
prawną i wyprowadzania z niej następstw prawnych.
Wnioskowanie to staje się skomplikowane w związku
z właściwościami semantycznymi zwrotów językowych
tworzących jego przesłanki. Każdy z etapów stosowania
prawa (również etap subsumpcji) może wiązać się
z dokonywaniem wartościujących wyborów, które nie są
ostatecznie zdeterminowane przez przepisy prawa.
Z powyższych względów w teorii prawa zaczyna
przeważać pogląd, że procesy stosowania prawa dadzą
się lepiej opisać w terminach modelu dyskursywnego
(argumentacyjnego) niż modelu sylogistycznego.
Rosnąca rola wykładni
funkcjonalnej
• O ile odrzuca się myśl, że istnieje jakieś
znaczenie tekstu, które wynika z cech
immanentnie przynależnych samemu tekstowi,
to jednak wrażenie takie powstaje tylko przez to,
że tekst przywołuje powtarzalne dla danej
wspólnoty interpretacyjnej elementy kontekstu
społecznego i kulturowego. Oznacza to, że
chociaż interpretacja zależy wyłącznie od tego
kontekstu, to nie można twierdzić, że jest ona
subiektywna i dowolna.
Rola zasad pewności prawa i
bezpieczeństwa prawnego w prawie
podatkowym
• prawo podatkowe powinno być tworzone
w sposób precyzyjny i w miarę
dookreślony, a dalej że charakterystyczny
dla jego tworzenia winien być tzw. model
autonomiczny. W modelu tym do
najistotniejszych wartości należy legalność
i bezpieczeństwo prawne, w tym
gwarancje podstawowych praw człowieka
Dookreśloność tekstu prawnego
• Prawo podatkowe powinno być prawem
możliwie najbardziej czytelnym i pewnym. Warto
zauważyć, że to właśnie przedstawiciele tej
nauki prawa szczególnie dobitnie manifestują
praktyczną doniosłość granic zakresowych
wykładni zwłaszcza przedstawiciele nauki o
prawie podatkowym. Prawo podatkowe jako
nakładające określone obowiązki finansowe na
obywatela i inne podmioty powinno mieć w
największym stopniu zamknięty charakter, aby
nie ułatwiać powiększenia tych obowiązków.
Dyskrecjonalność sędziowska jako
efekt otwartej tekstowości prawa
• Konieczność posługiwania się w tekstach
prawnych pojęciami niedookreślonymi
oznacza, że ustawodawca, z natury
stanowienia niekiedy na odległą
przyszłość, musi oscylować między Scyllą
pewności prawa a Charybdą jego
elastyczności.
Wyrok w sprawie C-110/99
Emsland Stärke
• Trybunał uznał, że należy odebrać prawo do refundacji
w przypadku nadużycia.
• Okoliczności niezbędne do zaistnienia nadużycia :
- „zespół obiektywnych okoliczności, w których mimo
formalnego zachowania warunków określonych przez
przepisy wspólnotowe cel tych przepisów nie zostaje
osiągnięty”
- „subiektywny elementy stanowiący zamiar uzyskania
korzyści z przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne
stworzenie warunków ustanowionych dla jej osiągnięcia”.
Zastosowanie zasady zakazującej nadużycia prawa
wspólnotowego we wspólnym systemie podatku VAT
– Walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi,
unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem
uznanym
i
wpieranym
przez
szóstą
dyrektywę(dyrektywę 112) i że zasada zakazu
nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są
całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od
rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone
wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych
Wyrok w sprawach:C-252/02 Halifax, C-162/07 Ampliscientifica et Amplifin, C-504/10
Tanoarch, C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-653/11,
Newey, pkt45).
C-252/02 Halifax
• dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione
w celu stwierdzenia istnienia nadużycia:
• po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje,
pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych
przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa
krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały
osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie
byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy
• po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników
powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest
uzyskanie korzyści podatkowej
Wyrok TS C-425/06, Part Service
• szóstą dyrektywę należy interpretować
w ten sposób, iż można stwierdzić
istnienie praktyk stanowiących nadużycie,
gdy uzyskanie korzyści podatkowej
stanowi zasadniczy cel danej lub
danych czynności
Kto ustala nadużycie
• Ustalenie, czy w sprawie spełnione są istotne kryteria
praktyki stanowiącej nadużycie należy
do sądu
krajowego,
zgodnie
z
regułami
dowodowymi
przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie
naruszy to skuteczności prawa Unii.
• Trybunał
orzekając
w
przedmiocie
pytania
prejudycjalnego może w razie potrzeby dostarczyć
wskazówek stanowiących pomoc dla sądu krajowego
w dokonywanej przez niego interpretacji.
Wyrok TS w sprawie Halifax pkt 76, 77 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TS z 3.09.2014r.,
GMAC UK, C-589/12, ECLI:EU:C:2014:2131, pkt46.
Korzyść podatkowa jako zasadniczy cel przyjętego
rozwiązania umownego
– sąd krajowy może
uwzględnić czysto
sztuczny charakter czynności, jak również
powiązania natury prawnej, ekonomicznej
lub
personalnej
pomiędzy
danymi
stronami, które to elementy mogą
wykazać,
że
uzyskanie
korzyści
podatkowej stanowi zasadniczy cel,
Kiedy działalność posiada autonomiczne uzasadnienie
gospodarcze
• podatnikom przysługuje co do zasady swoboda
wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu
dokonywania czynności, które uważają za najlepiej
przystosowane
do
potrzeb
ich
działalności
gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń
podatkowych. Trybunał uściślił w tym względzie, że
w sytuacji gdy podatnik ma wybór pomiędzy dwiema
czynnościami, przysługuje mu prawo do dokonania
wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez
którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe
•
Wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 73; wyrok w sprawie RBS Deutschland Holding, pkt54
RBS Deutschland Holding
• W szczególności Trybunał orzekł, że „zasada zakazu praktyk
stanowiących nadużycie nie sprzeciwia się uprawnieniu do
odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 3 lit. a)
szóstej dyrektywy, gdy jedno przedsiębiorstwo, mające siedzibę
w danym państwie członkowskim, postanowi dokonać, za
pośrednictwem swej spółki zależnej mającej siedzibę w innym
państwie członkowskim, czynności w zakresie leasingu towarów na
rzecz spółki będącej osobą trzecią, mającej siedzibę w tym
pierwszym państwie członkowskim, a to w celu uniknięcia sytuacji,
w której podatek VAT obciążałby opłaty stanowiące wynagrodzenie
za dokonanie tych czynności, przy czym czynności te są
klasyfikowane w pierwszym państwie członkowskim jako
świadczenie usług w zakresie najmu dokonywane w drugim
państwie członkowskim, zaś w tym drugim państwie członkowskim –
jako dostawa towarów dokonywana w pierwszym państwie
członkowskim
Zastosowanie zasady nadużycia prawa do podatków
bezpośrednich.
• państwa członkowskie mogą uzasadnić
wydanie
przepisów
dotyczących
opodatkowania bezpośredniego, które
w innym wypadku należałoby uznać za
dyskryminujące,względami
przeciwdziałania nadużyciom
C-446/03 Marks & Spencer
• że
co
do
zasady
krajowy
przepis
ograniczający odliczanie zagranicznych strat
może być uzasadniony ryzykiem unikania
opodatkowania, a w szczególności ryzykiem,
że przekazanie strat w ramach grupy spółek
nastąpi do spółek mających siedzibę
w państwach członkowskich stosujących
najwyższe stawki opodatkowania, w których,
wskutek tego, podatkowa wartość strat
będzie największa
524/04 Test Claimants in the Thin
Cap Group Litigation
• Ograniczenie
swobody
działalności
gospodarczej można usprawiedliwić jedynie
motywami zwalczania praktyk stanowiących
nadużycie, a swoistym celem takiego
ograniczenia powinno być ustanowienie
przeszkody dla zachowań polegających na
tworzeniu czysto sztucznych struktur,
w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
w celu unikania podatku należnego z tytułu
dochodu osiągniętego z działalności na
terytorium krajowym
524/04 Test Claimants in the Thin
Cap Group Litigation
• Przepisy krajowe, które oparte są na analizie elementów
obiektywnych i możliwych do zweryfikowania w celu ustalenia, czy
dana transakcja stanowi czysto sztuczną strukturę wyłącznie dla
celów podatkowych, powinny być uznane za niewykraczające ponad
to, co jest niezbędne do zapobieżenia praktykom o charakterze
nadużyć, gdy:
• po pierwsze, w każdym przypadku gdy nie można wykluczyć
istnienia takiej struktury, podatnik ma możność, nie podlegając
nadmiernym ograniczeniom administracyjnym, przedstawić
dowody dotyczące ewentualnych względów handlowych,
z powodu których transakcja ta została przeprowadzona,
• po drugie, aby takie przepisy były zgodne z zasadą
proporcjonalności, niezbędne jest, by w przypadku gdy w wyniku
weryfikacji takich dowodów okaże się, że zawarcie danej transakcji
stanowi czysto sztuczną strukturę, której nie uzasadniają
rzeczywiste
względy
handlowe.
C-417/10-3M Italia
• W prawie Unii nie istnieje żadna ogólna zasada,
z której dla państw członkowskich wynikałoby
zobowiązanie
do
zwalczania
praktyk
stanowiących nadużycie w dziedzinie podatków
bezpośrednich i która stałaby na przeszkodzie
stosowaniu przepisu takiego jak przepis będący
przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy
opodatkowana operacja wynika z takich praktyk
i prawo Unii nie wchodzi w rachubę.
Stosowanie art. 273 dyrektywy 112
• Na podstawie art. 273 dyrektywy VAT państwa
członkowskie są uprawnione do nakładania obowiązków,
które uznają one za konieczne do zapewnienia
prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania
oszustwom podatkowym.
• Środki te nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla
osiągnięcia tych celów. Środki te nie mogą wobec tego
być
wykorzystywane
w
sposób
regularnie
uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia
podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego
podatku.
• Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 66; a także z dnia 21 czerwca 2012 r.,
Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).
C-332/15 Aston
•
W szczególności brak złożenia deklaracji podatku VAT,
podobnie jak brak prowadzenia rachunkowości, która
umożliwiłaby stosowanie podatku VAT i jego kontrolę
przez organy podatkowe, oraz brak rejestracji
wystawionych i uiszczonych faktur mogą uniemożliwić
prawidłowe pobranie podatku i w konsekwencji zagrozić
prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu
podatku VAT. W konsekwencji prawo Unii nie zabrania
państwom członkowskim uznawać, że uchybienia takie
stanowią oszustwo podatkowe, i odmawiać w takich
wypadkach korzyści w postaci prawa do odliczenia (zob.
analogicznie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., R.,
C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 48, 49).
Zasada nadużycia prawa jako
zasada wykładni
• Niewątpliwie omawiane wyrażenie wprowadza
relatywnie szeroki zakres dyskrecjonalności sędziowskiej
w rozstrzyganiu konkretnej sprawy poprzez odniesienie
się do nadużycia prawa przez podatnika. Z jednej strony
zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, a z drugiej
zwrotu cennego, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości
odwołuje się przy kryterium spełnienia tego warunku do
celów danej transakcji. Dodatkowo dyskrecjonalność
sędziego w omawianym przypadku potęguje tradycyjny
zwrot znajdujący się w orzeczeniach TSUE: „czego
zbadanie należy do sądu odsyłającego”.
Wzrost znaczenia wykładni
funkcjonalnej
• Oznacza konieczność uwzględnienia w procesie
interpretacyjnym skutków działania
rekonstruowanej normy i odwołanie się do
określonej wiedzy socjologicznej czy
psychologicznej. Istotne staje się tutaj również
ustalenie siły argumentacyjnej i interpretacyjnej
składników aksjologicznych znajdujących się w
generalnych klauzulach odsyłających, które
mogą z reguł weryfikująco – korygujących wynik
wykładni językowej stać się regułami
podstawowymi, stosowanymi na równi z
regułami językowymi czy systemowymi.
Niebezpieczeństwo
• Pamiętać jednak należy, że odwołanie się do
dyrektyw funkcjonalnych w ramach każdego
procesu interpretacyjnego, a w szczególności w
sytuacji, gdy dochodzi do przełamania
językowych granic wykładni i odwołania się do
innego znaczenia niż to, które wchodzi w skład
dotychczasowych znaczeń językowych, wymaga
bardzo skrupulatnego zrekonstruowania
określonych wartości i wyraźnego
sformułowania odwołującej się do nich
funkcjonalnej dyrektywy interpretacyjnej.