Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku VAT

Poznań, dnia 30 października 2012r.
Konferencja NADUŻYCIA GOSPODARCZE Z PUNKTU WIDZENIA SŁUŻB FINANSOWO
-KSIĘGOWYCH
Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku VAT
Roman Wiatrowski
Nadużycie prawa w podatku od towarów w świetle orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011r. o sygn. akt I SA/Wr
1465/10
1. Nadużycie prawa jako zasada wynikająca z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej
W orzecznictwie Trybunału zostały wypracowane zasady podatku od towarów i usług,
które wprost nie wynikają z przepisów. Do jednej z takich zasad Trybunał zaliczył
zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży
do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej,
aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia
ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Ten wymóg wcale nie jest
obcy prawu wspólnotowemu (opinia RG Tesaura z dnia 4 lutego 1998r., pkt 24 w
sprawie C-367/96, Kefalas
2. Pojęcie nadużycia prawa w podatku VAT
Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia
nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia
opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które
formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się
powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis
prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania
"niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś,
gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy
dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne
korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r. w sprawie C255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000r. w sprawie C-110/99,
Emstald Stärke, wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52;
opinia RG Tizzano z dnia 18 maja 2004r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i
115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z dnia 12 marca 1996r.
Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:
- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki
przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112)
i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem
korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż
zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
3. Zakaz nadużycia prawa nie musi wprost wynikać z przepisów krajowych.
Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być
celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać
określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie
takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem
(opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r w sprawie Halifax, pkt 69). Stąd też nie ma
powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu
zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw
dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej
przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może
służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego
celami.
4.Konsekwencje prawne nadużycia prawa w podatku VAT.
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że stwierdzenie
istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna
i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej
konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT
stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok TS w sprawie Emsland Stärke,
pkt 56).
Zatem transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać
przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie
dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie
powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru
VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są
upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej
transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane
w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TS z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini
H, pkt 33). Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go
o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik
został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu i w razie potrzeby
powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić
podatnikowi, który – gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie – był
odbiorcą świadczenia w transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie
z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, VAT naliczonego przy tej transakcji.
Krajowe przepisy odnoszące się do nadużycia prawa:
Ordynacja podatkowa:
Art. 199a. § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej,
uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie
oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności
prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań
strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do
istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki
podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia
lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Poprzednio:
Art. 24b. (52) § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając
sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli
udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych
istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania
podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.
§ 2. Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły
zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna
lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub
czynności prawnych.
Orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., K 4/03, art. 24 b § 1
Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217
Konstytucji.
Ustawa o podatku od towarów i usług
Art.88 ust.3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu
różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w
przypadku gdy:
1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla
których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83
Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
Kodeks cywilny
Art. 58. § 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście
ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w
szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej
wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
§ 2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
§ 3. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność
pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez
postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana.
Art. 83.
§ 1. Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla
pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności
prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
§ 2. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności
prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej
czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że
działała w złej wierze.