01_02_07 - Bona Fide

10 podatki i rachunkowość
Nie rób b∏ędów
w sprawozdaniu finansowym
◊rz eczpospolita | czwartek | 1 l ut ego 2007
księgowość
W naszym cyklu omaw i a my najczęściej spo t y kane i w y k r y wane przez bieg∏ych rewidentów b∏ędy towarzyszące sporządzaniu
s p rawozdań finansowych oraz zamknięciu ksiąg rachunkowych. Zwra ca my uwagę na te b∏ędy, które mają największy wp∏yw
na zniekszta∏cenie obrazu majątkowego i finansowego przedsiębiorst wa .
B∏ędy pope∏niane przy ocenie utraty wartości
posiadanego majątku
Niezwykle wa˝ne dla praw i d ł owej wyceny posiadanego
m a j ątku jest to, by trafnie ocenić go pod kątem utraty
wa r tości. Jest to bardzo trudne, dotyczy ró ˝ nych pozycji
b i l a n s ow ych, np. wa r tości niemate r i a l nych i p rawnych,
r z e c z ow ych akt y wów trwa ł ych, majątku obro towe g o,
inst r u m e n tów fi n a n s ow yc h
...i międzynarodow ych
standardów
LUIZA BERG
Ocena, czy nastąpiła trwała utrata
wartości majątku, jest konsekwe ncją zasady ost ro˝nej wyceny. Sprawozdanie finansowe ma być wierne i rzetelne, odzwierciedlać prawdziwą sytuację eko n o m i c z n o-finansową jednostki (zasada wiernego i rzetelnego obrazu „true and
fair view”). Aktywa jednostki nie
mogą być zawy˝one, a pasywa zani˝one.
Kiedy aktywa są praw i d ł owe
i prawidłowo wycenione? Wtedy,
gdy spełniają określone warunki.
Są one podobnie defi n i owane
w ustawie o rachunkowości i m i ędzynarodowych standardach rachunkowości.
Akt y wa według ust aw y...
Przypomnijmy, ˝e według ust awy o rachunkowości aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby
majątkowe o wiarygodnie okre ś l onej wartości, pow stałe w wyniku
przeszłych zdarzeń, które spowodują w p r z yszłości wpływ do j e dn o stki korzyści ekonomicznych
(art. 3 ust. 1 pkt 12).
Natomiast według międzynarodowych standardów rachunkowości (w skrócie MSR) definicja aktywów jest spełniona, gdy dany
składnik majątkowy jest przez jednostkę kontrolowany, identyfi kowalny (mo˝na wiarygodnie oszacować jego wartość) i będzie przynosił w przyszłości korzyści eko n omiczne.
W zało˝eniach konce p cy j nych
do MSR szczegółowo wyjaśnia się,
kiedy dany składnik aktywów
przynosi korzyści ekonomiczne.
Otó˝ wtedy, gdy:
∑ mo˝e być zamieniony na inne
aktywa (np. zakup środków
trwałych przy wyko r z ystaniu
p o s i a d a nych zasobów pienię˝nych),
∑ mo˝e być wyko r z yst a nydo uregulowania zobowiązań (zapłata
poprzez przelew środków pienię˝nych lub te˝ kompensata
wymagalnych nale˝ności i zobowiązań),
∑ mo˝e być przekazany właścicielom, udziałowcom, akcjonariuszom,
∑ mo˝e być u˝ytkowany samo-
dzielnie (samochód przedst aw iciela handlowe g o, komputer,
dźwig) w połączeniu z innymi
aktywami (linia pro d u kcyjna),
∑ mo˝e przynosić w inny sposób
korzyści ekonomiczne, nie poprzez przyrost wartości tego lub
innych aktywów, generowanie
dodatnich wpływów finansowych, ale w inny niew y m i e r ny
sposób (przykładem są udziały
w jednostce przynoszącej st ra t y,
które nie przynoszą jej dodatnich wpływów finansowych, ale
p o z walają na kontrolowanie
udziału w rynku na danym obszarze, co wskazuje na n i ew ymierne korzyści z danego przedsięwzięcia).
Utrata wartości
według ustawy...
Trwała utrata wartości zachodzi
wtedy, gdy istnieje du˝e praw d op o d o b i e ń st wo, ˝e kontrolowa ny
przez jednostkę składnik aktyw ów nie przyniesie w przyszłości
przewidywanych korzyści eko n om i c z nych w całości lub w z n a c z ącej części (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego. Doprowadzi to wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg
rachunkowych do ceny sprzeda˝y
nett o, a gdy jej brak – do ustalonej
w i n ny sposób wartości godziwej.
D e finicja ta ma ścisły związek
z definicją aktywów, jednak u st a-
wa o ra c h u n kowości nie daje ˝adnych przesłanek, jak oceniać, czy
zaszła trwała utrata wa r tości danego składnika mająt kowe g o. Mo˝e to
st warzać pro b l e my z p raw i d ł ową
ich wyce n ą .
...i m i ę d z y n a ro d ow ych
st a n d a rd ów
Natomiast w międzynarodowych standardach rachunkowości
zagadnieniu utraty wartości poświęcono cały MSR nr 36. Odwo ł ują się do niego inne MSR/MSSF, co
dowodzi, ˝e tematyka ta jest dość
skomplikowana i czasem trudno
o obiektywizm przy ocenie tra f n ości szacunków dotyc z ą cych odpisów aktualizujących i rezerw.
Zgodnie z MSR nr 36 § 9 nale˝y
na ka˝dy dzieƒ bilansow y :
∑ oceniać, czy zaistniały jakiekolwiek przesłanki do te g o, by nast ąpiła trwała utrata wa r tości ks i ę g owej posiadanych aktywów i
∑ o s z a cować wa r tość odzyskiwa lną takiego składnika, czyli dokonać odpisu aktu a l i z u j ą cego wa rtość.
D o d at kowo (bez względu na to,
czy są przesłanki, czy nie) nale˝y
p r z e p rowadzić co roku test we r y fik u j ą cy, czy składniki wa r tości niem ate r i a l nych i p raw nych o n i e o g ran i c z o nym okresie u˝ytkowania ora z
wa r tość fi r my utraciły swoją wa rto ś ć .
Ponadto w MSR precyzuje się,
jakie sytuacje mogą świadczyć
o utracie wartości, czyli wska z ywać, kiedy trzeba dokonać odpisu
aktualizujące g o. Dzieje się tak
na przykład wtedy, gdy:
∑ utrata wartości jest znacznie
wy˝sza, ni˝ gdyby nastąpiła z t ytułu normalnego u˝ytkowania
i upływu czasu,
∑ n a stąpił wzrost stóp pro ce n t owych, mogący mieć wpływ
na stopę dyskonta st o s owanej
do obliczenia wartości u˝ytkowej danego składnika aktywów
i w ko n s e k wencji obni˝ający
wartość aktywu,
∑ w ciągu okresu nastąpiły lub
w niedalekiej przyszłości nast ąpią, w otoczeniu jednostki lub
na rynku, na którym aktywa mają być wyko r z ystywane, niekor z ystne zmiany technologiczne,
konkurencyjne, rynkowe, prawne, ekonomiczne,
∑ składnik aktywów utracił przydatność gospodarczą (składnik
jest nieu˝ywany, uszkodzony,
nieopłacalny jest remont maszyny),
∑ działalność będzie zaniechana
lub nastąpi zmiana technologii
pro d u kcji, do której składnik
jest wykorzystywany,
∑ d o stępne są dowody, ˝e ekonomiczne wyniki uzys k i wane
przez dany składnik są lub będą
niebawem gorsze od oczekiwanych.
Lista przykładów jest list ą
o t wartą, ale na p ewno pomocną.
>Jak to zaks i ę g ować
Sam sposób księgowania odpisów
a k t u a l i z u j ą cych jest bardzo prost y :
Dt Koszty (odpowiednia pozyc j a
RZiS);
Ct Odpisy aktu a l i z u j ą ce (w
a n a l i t yce odpowiedni rodzaj akt ywa ) .
Koszty będą ujmowane w rachunku zys k ów i strat, a wartość
odpisu będzie kontem korygującym odpowiednią wartość „odpisy wanego” aktywu w bilansie
( wartość aktywu będzie prezent owana netto).
Jaki rodzaj ko s z tów
Kwe stią nierozstrzygniętą, zale˝ną od praktyki księgowej, jest
rodzaj kosztów, w które mają być
odnoszone odpisy aktualizujące
wartość aktywów.
Według ustawy o rachunkowości będą to pozostałe koszty opera cyjne. Zgodnie z art. 35 b) ust. 2
„odpisy aktualizujące wartość nale˝ności zalicza się odpow i e d n i o
do p o z o st a ł ych ko s z t ów operacy j nych lub do ko s z t ów finanso-
wych – zale˝nie od rodzaju nale˝ności, której dotyczy odpis aktualizacji”.
Moim zdaniem jednak (taka te˝
jest pra k t y ka stosowana przez
podmioty bilansujące ju˝ od
dawna według MSR) odpisy aktualizujące wartość powinny obcią˝ać koszty w tej części rachunku
z ys k ów i strat, której dotyczy odpis, tj.
∑ o d p i sy aktualizujące wartość
nale˝ności handlow ych – koszt
w ł a s ny sprzedanych towa r ów,
pro d u k t ów, usług, materiałów
(koszty operacyjne),
∑ o d p i sy aktualizujące wartość
z a p a s ówtowa r ówi materiałów,
które jednost ka sprzedaje w ramach prowadzonej działalności
o p e ra cyjnej – koszt własny
s p r z e d a nych towa r ów, pro d u kt ów, usług, materiałów (koszty
operacyjne),
∑ o d p i sy aktualizujące wartość
ś ro d k ów trwa ł ych – w zale˝ności od m i e j s ca ich u˝ytkowania
– koszty zarządu (ogólne),
sprzeda˝y lub koszt własny
sprzeda˝y,
∑ o d p i syaktualizujące nale˝ności
inne – p o z o stałe koszty operacyjne,
∑ odpisy aktualizujące aktywowane koszty – ten rodzaj kosztu,
który miał być obcią˝any poprzez rozliczanie w czasie aktywowanych wyd a t k ów,
∑ rezerwy na niedobory inwe n t ar y z a cyjne (faktycznie mające
charakter, zgodnie z treścią ekonomiczną, odpisów aktualizujących) – koszt sprzeda˝y lub
koszt własny sprzeda˝y,
∑ o d p i sy aktualizujące wartość
posiadanych udziałów w innych
jednostkach – koszty finansowe
itp.
Po z o stała działalność
o p e ra cy j n a
W k rajach, które wypra cowały
sobie wieloletnią praktykę st o s owania MSR, obserwuje się marg inalizację pozostałej działalności
operacyjnej. Moim zdaniem nale˝y uznać ten kierunek za dobry.
P rowadzi to bowiem między innymi do urealnienia mar˝y na
sprzeda˝y w działalności opera-
cyjnej jednostki (głów ny profil
działania). Wtedy, „czytając” taki
rachunek zys k ów i st rat, wiemy,
w której części działalności jednostka osiągnęła zysk, a w której
st ratę. Na przykład w spółce zajm u j ą cej się produkcją cegieł i rea l i z u j ą cej ujemną mar˝ę na
sprzeda˝y dodatni, łączny wynik
finansowy spółki mógł zostać
osiągnięty wyłącznie ze sprzeda-
˝y nieruchomości posiadanych
przez spółkę (zostanie wyka z a ny
wtedy w p o z o stałej działalności
operacyjnej). Taki obraz jednostki mo˝e być pomocny przy pod e j m owaniu decyzji inwe st ycy jnych i nie tylko.
Autorka jest starszym mened˝erem
w Dziale Audytu firmy konsultingowej BDO,
bieg∏ym rewidentem,
audytorem wewnętrznym
>df więce j
W ramach naszego cyklu pisaliśmy o:
∑ o d p i sach aktualizujących z tytu∏u trwa∏ej utraty wa r tości majątku
– 16 listopada,
∑ rozliczeniu kosztów zakupu – 23 listopada,
∑ rozliczeniu faktur korygujących – 30 listopada,
∑ n i e p raw i d ∏ owym wykazywaniu przychodów przed wydaniem towa r ów
– 7 grudnia,
∑ b∏ędach przy wycenie zapasów – 14 grudnia,
∑ b∏ędach w po l i t yce rachunkowości – 28 grudnia,
∑ wycenie rzeczow ych akt y w ów trwa ∏ ych przy przejściu na MSR
– 4 stycznia br.
∑ ew i dencjonowaniu przychodów z najmu – 11 st ycznia br.
∑ u stalaniu momentu ro z poczęcia amortyzacji – 18 stycznia br.
∑ we r y fi kacji stawek amortyzacy j nych – DF z 25 st ycznia br.