System budżetowania w przedsiębiorstwie projektowym

Studium przypadku
System budżetowania w przedsiębiorstwie projektowym
W przedsiębiorstwach prowadzących działalność projektową budżet jest jednym z
najważniejszych narzędzi zarządczych. Właściwe zaplanowanie wydatków oraz oszacowanie
wpływów z przedsięwzięcia stanowi punkt wyjścia do podjęcia decyzji o zainicjowaniu
projektu.
W przypadku Kopalni Soli Wieliczka uzasadnienie biznesowe realizowanych projektów ma horyzont
wieloletni. Przedsiębiorstwo jest w trakcie restrukturyzacji, celem której jest zabezpieczenie
niezabytkowych wyrobisk oraz odbudowa zabytkowej części kopalni. Skuteczność wykorzystania środków
dotacyjnych w dłuższej perspektywie decyduje o tym, jaki będzie potencjał dochodowy firmy w zakresie
sprzedaży usług turystycznych. Budżet ma również niebagatelne znaczenie przy zarządzaniu
operacyjnym. Wydatkowane środki są przedmiotem stałej kontroli instytucji udzielającej dotacji. Wszelkie
odchylenia od planu powodują konieczność składania korekt i wyjaśnień, co jest źle odbierane przez
audytorów zewnętrznych.
Ze względu na specjalistyczny charakter prac w górnictwie, podstawowym założeniem przy
projektowaniu systemu budżetowania był sposób planowania „od dołu”. Oznacza to, że większość
wydatków jest określana przez kierowników działów, którzy są bezpośrednio odpowiedzialni za
wykonanie określonych prac. Aby było to możliwe, konieczna jest dekompozycja złożonych
niejednokrotnie projektów górniczych na mniejsze i znacznie łatwiejsze do zaplanowania i zarządzania
zadania. Zadania są określane przez kierowników projektów, którzy przygotowują specyfikację dla
każdego z nich. Na jej podstawie kierownicy działów określają wydatki, które są niezbędne do wykonania
zadania. Każde zadanie jest związane w realizacją konkretnego projektu. Suma poszczególnych zadań
tworzy całość danego projektu, natomiast suma budżetów zadań tworzy budżet tego projektu.
Istotnym elementem w systemie budżetowania są tzw. zadania utrzymaniowe. Powstają na skutek
problemu przyporządkowania niektórych wydatków do konkretnego zadania projektowego. W
szczególności dotyczy to wydatków związanych z zakupem środków trwałych, które są wykorzystywane
do realizacji różnych zadań projektowych. W związku z tym istnieje konieczność stworzenia odrębnego
zadania, w ramach którego zostaną „zebrane” wydatki wspólne dla zadań projektowych realizowanych
przez dany dział.
Istotną cechą zadania utrzymaniowego, odróżniającą je od zadania projektowego, jest to, że nie jest ono
związane z konkretnym projektem. Nie podlega tym samym specyfikacji przez kierownika projektu.
Innymi słowy, zadanie utrzymaniowe jest tworem finansowym, które służy jedynie zebraniu wydatków
wspólnych, które zostaną później rozliczone na poszczególne zadania projektowe poprzez zastosowanie
odpowiednich kluczy podziałowych. Nie oznacza to jednak, że kierownik projektu jest pozbawiony kontroli
nad budżetami zadań utrzymaniowych. Ostatecznie będą one przecież zwiększać budżety zadań
projektowych, za które on współodpowiada. A zatem, weryfikacja zakupów budżetowanych w ramach
zadania utrzymaniowego będzie również leżeć w gestii kierowników projektów.
Te działy, które nie będą zaangażowane bezpośrednio w realizację projektów (np. dział księgowości, dział
controllingu itd.), będą przygotowywać wyłącznie budżety zadań utrzymaniowych. Aby uniknąć
problemów kompetencyjnych, można przyjąć założenie, że ich koszty nie będą doliczane do projektów,
lecz pozostaną nierozliczone w postaci tzw. kosztów ogólnych. Wówczas kierownik projektu, dla którego
jednym z podstawowych wskaźników oceny będzie budżet projektu, nie będzie miał potrzeby ingerować
w gospodarność komórek zarządu.
Dla obu rodzajów zadań przygotowywane są budżety rzeczowe w obrębie czterech kategorii wydatków:
robocizna, materiały i energia, usługi obce, środki trwałe. Jeżeli dany wydatek dotyczy wielu zadań
projektowych lub działalności procesowej, będzie wpisywany do zadania utrzymaniowego.
Działy techniczne przede wszystkim wykonują zadania projektowe. Natomiast działy administracyjne
zapewniają prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obszarze logistyki, rozliczeń z instytucjami
zewnętrznymi itp.
Rodzaje budżetów
Dotychczasowy system budżetowania i ewidencji kosztów był w pierwszej kolejności nastawiony na
spełnienie wymogów Agencji Rozwoju Przemysłu. Nie jest on wystarczająco precyzyjny, aby w sposób
jednoznaczny postawić cel i rozliczyć poszczególne działy lub osoby z jego realizacji. Ponadto zarówno
koszty projektów, jak i koszty ogólne kopalni są planowane wartościowo, w dużej części na podstawie
danych historycznych.
UWAGA
W kopalni nie było również norm kosztowych dla poszczególnych prac. Stąd weryfikacja ich zasadności
była utrudniona. W związku z tym, w trakcie prac konsultingowych ustalono, że budżetowanie w kopalni
będzie odbywało się na płaszczyźnie dwóch rodzajów budżetów - rzeczowego oraz finansowego.
Pierwszorzędną rolę w Kopalni Soli w Wieliczce odgrywa budżet rzeczowy wydatków, na podstawie
którego jest możliwe zarządzanie zasobami (pracownikami, sprzętem, materiałami itd.). Budżet rzeczowy
wymaga od kierowników działów precyzyjnego planowania zasobów niezbędnych do terminowego
wykonania określonych prac. Prawidłowa realizacja budżetu jest głównym celem kierownika działu.
Podstawowym kryterium oceny ich efektywności jest zgodność wykonywanych prac z budżetem, zarówno
pod względem wydatków, jak i terminów oraz jakości.
Równie istotny, choć w innym wymiarze zarządczym, jest budżet finansowy wydatków. Powstaje on w
wyniku nadania poszczególnym zasobom szacunkowych cen. Przejście z budżetu rzeczowego na budżet
finansowy następuje poprzez każdorazowe przemnożenie ilości planowanego zasobu i jego szacunkowej
ceny jednostkowej. Wymiar finansowy pozwala na dalsze agregowanie budżetów (sumowanie wydatków
pomiędzy wspomnianymi wcześniej kategoriami1).
Budżety wydatków są istotne z punktu widzenia przepływów finansowych i planów zakupów. Z punktu
widzenia analizy rentowności przedsiębiorstwa konieczny jest budżet finansowy kosztów. Różnice
pomiędzy wydatkami i kosztami biorą się stąd, że znaczna część zakupów dotyczy wielu okresów, a nie
tyko tego, w którym on jest realizowany. Dla przykładu, zakup środka trwałego jest wydatkiem, podczas
gdy kosztem jest jedynie jego zużycie (czyli amortyzacja). Oznacza to, że wydatek zostanie wpisany w
konkretnym miesiącu (np. w kwietniu), a koszt zużycia będzie rozpisany na wiele miesięcy w przód. W
przypadku kopalni najistotniejsze są budżety wydatków, gdyż na ich podstawie rozliczana jest dotacja.
Jednak ujęcie kosztowe, oprócz tego, że jest wymagane przez ustawę o rachunkowości, umożliwi analizę
rentowności poszczególnych obszarów działalności w krótkich okresach czasowych. Technicznie, przejście
z budżetu wydatków na budżet kosztów nastąpi na skutek każdorazowego przemnożenia wartości środka
trwałego przez jego stopę amortyzacji (dokładnie tak, jak to się robi przy księgowym przyjęciu środka
trwałego).
Ostatnią formą jest budżet finansowy kosztów w układzie rodzajowym. Przejście na układ rodzajowy jest
potrzebne do celów sprawozdawczości zewnętrznej. Zostanie ono wykonane poprzez wykorzystanie
informacji o umiejscowieniu danego zasobu (materiału, usługi, pracownika, środka trwałego) w układzie
zespołu 4 kosztów. We wszystkich kartotekach należy uzgodnić numer syntetyki oraz analityki (1, 2)
kosztu.
Wydatki w budżecie rzeczowym
Planowanie zasobów niezbędnych do realizacji prac w Kopalni jest wykonywane na podstawie specyfikacji
zadań. Kierownicy działów, mając ten dokument, mogą zaplanować wszelkie zasoby potrzebne do
realizacji określonych zadań. Budżetowanie rzeczowe odbywa się w czterech podstawowych kategoriach
wydatkowych. Są to: robocizna, materiały i energia, usługi obce, środki trwałe.
Budżetowanie robocizny odbywa się na zasadzie przypisywania poszczególnych pracowników do
konkretnych zadań. Kierownik działu określa tym samym, w jakim wymiarze czasowym (liczba
roboczodni w miesiącu) i do czego (nazwa zadania) będzie wykorzystywany dany pracownik. W
przypadku gdy wystąpi trudność w przyporządkowaniu pracownika do określonego zadania, można go
wpisać do zadania utrzymaniowego.
UWAGA
Należy się spodziewać, że szczególnie w pierwszym okresie wdrożenia kierownicy działów mogą zgłaszać
trudności w dostosowaniu się do takich procedur. Swoistym buforem bezpieczeństwa jest tutaj zadanie
utrzymaniowe, do którego ostatecznie można wpisać wszystkie zasoby, które trudno jest odnieść
bezpośrednio do zadania projektowego. Docelowo jednak system zarządzania powinien ewoluować w
stronę lepszej kontroli zasobów, a to wymaga świadomości, w ramach jakiego zadania dany zasób jest
wykorzystywany.
Warunkiem efektywności takiego systemu kalkulacji robocizny jest szybki (automatyczny) dostęp do
informacji dotyczącej rzeczywistej stawki dziennej pracownika (np. średnia za ostatni rok). Dopiero
wówczas można czerpać korzyści z wprowadzenia systemu, takich jak:
1) możliwość szybkiego określenia kosztu robocizny dla każdego zadania,
2) ograniczenie możliwości przypisywania zbyt dużej liczby osób do wykonywanych zadań,
3) możliwość bardziej efektywnego wykorzystania każdego pracownika.
Planowanie materiałów i energii oraz drobnych usług wygląda podobnie jak w przypadku robocizny. W
każdym miesiącu jest określane zapotrzebowanie (w jednostkach naturalnych) na każdy z zasobów.
Pomocny w tym zakresie jest Centralny Katalog Materiałów i Usług. Pozwala on osobie sporządzającej
budżet na wybranie z listy zasobu, który ją interesuje. Dopiero wówczas, gdy takiej pozycji nie ma w
bazie, następuje dodanie zasobu. Powinno ono odbywać się zgodnie z instrukcją, którą na tę okoliczność
przygotuje dział logistyki.
W przypadku usług niestandardowych konieczne jest przygotowanie przez kierownika działu jej
specyfikacji. Również na tę okoliczność dział logistyki przygotuje stosowną instrukcję. Na kierowniku
działu tym razem (w innych przypadkach czyni to dział logistyki) spoczywa obowiązek określenia
szacunkowej ceny usługi.
Planowanie zapotrzebowania na środki trwałe również nie odbiega znacząco od przedstawionego wyżej
algorytmu. W miesiącu, w którym ma nastąpić zakup, określana jest liczba jednostek (np. 2 betoniarki)
oraz wpisywana pozycja do roboczej kartoteki środków trwałych (jeżeli oczywiście nie ma jej na liście).
Również na poziomie kartoteki określany jest okres użytkowania (lub stopa amortyzacji) danego środka
trwałego. Informacje te są wykorzystywane do określenia budżetu kosztów.
W przypadku środków trwałych istotne jest (choć to wymaga doprecyzowania), aby jeden zakup nie był
finansowany z dwóch różnych dotacji. Stanie się tak wówczas, gdy budżet zadania utrzymaniowego (tam
na ogół będą ujmowane środki trwałe) zostanie rozliczony na zadania wykonywane w obrębie projektów
finansowanych z różnych dotacji. Stąd w tego typu sytuacjach należy zachować szczególną ostrożność.
Przejście z budżetu rzeczowego
Przejście z budżetu rzeczowego na budżet finansowy następuje poprzez każdorazowe pomnożenie ilości
planowanego zasobu i jego szacunkowej ceny jednostkowej. Przykładowo, budżetując robociznę,
kierownik działu ustali, że istnieje potrzeba zatrudnienia pracownika X na 15 dni w skali miesiąca,
którego stawka dzienna wynosi 50 zł, system automatycznie wyliczy, że koszt takiego pracownika w
danym zadaniu będzie wynosił 750 zł. Podobne rozwiązania będą możliwe w każdej innej kategorii
budżetowej.
Z punktu widzenia rachunkowości ważniejszy jest jednak układ rodzajowy kosztów. Prezentowany
system budżetowania pozwala na szybkie „przejście” z układu 4 kategorii budżetowych na układ
rodzajowy kosztów. Do tego celu wykorzystywane są zapisy w kartotece każdego zasobu o jego
umiejscowieniu w układzie rodzajowym (schemat 2). Taki układ daje przede wszystkim możliwość
generowania różnorodnych raportów, które są wykorzystywane zarówno w wewnętrznym systemie
zarządczym, jak i na potrzeby instytucji udzielających dotacji.
Obowiązki poszczególnych komórek
Nowy system budżetowania wprowadził pewne zmiany w obowiązkach poszczególnych komórek
organizacyjnych kopalni. Praktycznie każda z nich ma udział w przygotowaniu oraz realizacji budżetów,
zaczynając od dyrekcji naczelnej, kończąc na kierownikach działów.
Dyrekcja naczelna
Na szczeblu centralnym następuje wyznaczenie celów taktycznych na następny rok. Obejmują one w
szczególności roczny plan realizacji strategii 2007-2013 w następujących kluczowych programach
działalności:
1) program likwidacji zagrożenia wodnego program udostępnienia,
2) program zabezpieczenia zabytkowej kopalni,
3) program rewitalizacji (tzw. programy wieloletnie), które są budżetowane przez działy techniczne
kopalni na podstawie zadań wchodzących w skład wymienionych programów.
Dyrektor naczelny akceptuje proponowane budżety oraz przyjmuje sprawozdania z ich wykonania.
Kierownik projektu wraz z biurem projektu
Każdy projekt realizowany w Kopalni jest wpisany w program wieloletni. Zdefiniowanie uzasadnienia jego
realizacji w kontekście konkretnego programu jest punktem wyjścia do planowania projektów. Następnie
w obrębie każdego projektu są określone zadania, za których wykonanie odpowiedzialni są kierownicy
działów (głównie technicznych). Dla każdego zadania przygotowana zostanie specyfikacja, która pozwoli
kierownikom działów na określenie dla nich budżetów.
Kierownicy działów
Kierownicy działów przygotowują budżety dla dwóch rodzajów zadań: projektowych i utrzymaniowych.
Zadania projektowe są wyspecyfikowane przez kierowników projektów i wiążą się z wykonaniem części
projektu. Zadania utrzymaniowe „zbierają” koszty wspólne zadań projektowych. Dla obu rodzajów zadań
przygotowywane są budżety rzeczowe w obrębie czterech kategorii wydatków: robocizna, materiały i
energia, usługi obce, środki trwałe.
Dział logistyki
Wprowadzenie proponowanego systemu budżetowania spowoduje wzrost obowiązków działu logistyki w
działalności kopalni. Musi on:
z wprowadzać i weryfikować ceny dla pozycji wpisanych w budżetach rzeczowych,
z kontrolować, czy budżety poszczególnych zadań są prawidłowo agregowane.
Może się zdarzyć, że np. to samo wiertło zostało wpisane pod dwoma różnymi nazwami. Trzeba wówczas
taki błąd skorygować.
Dział controllingu
Dział controllingu przede wszystkim koordynuje proces budżetowania w kopalni. Do jego obowiązków
należy:
z weryfikacja procedur budżetowania,
z przygotowywanie i weryfikacja instrukcji planowania rzeczowego,
z negocjowanie z kierownikami komórek zarządu ich budżetów w celu minimalizacji kosztów,
z przygotowywanie raportów z realizacji budżetów oraz współudział w opracowywaniu działań
korygujących,
z omawianie zagadnień budżetowych z dyrektorem naczelnym.
Dział planowania i kontroli
Dział ten jest komórką współpracującą z instytucjami finansującymi działalność kopalni. W szczególności
dotyczy to przygotowania wniosków oraz prowadzenia rozliczeń z wydatkowanych środków.
Do podstawowych obowiązków tego działu w obszarze budżetowania należy:
z współuczestnictwo przy sporządzaniu planu techniczno-ekonomicznego przedsiębiorstwa (budżetu)
oraz programu zabezpieczenia Kopalni (operacyjny i strategiczny),
z współudział w przygotowaniu specyfikacji projektów,
z sporządzanie miesięcznych i rocznych sprawozdań z wykorzystania dotacji dla Agencji Rozwoju
Przemysłu (współpraca z działem controllingu).
Dział księgowości
W związku z nowym systemem budżetowania pojawią się dodatkowe zadania dla działu księgowości.
Zakres obowiązków tego działu w zakresie budżetowania obejmuje:
z sprawdzanie, uzupełnianie i zatwierdzanie dekretów kosztowych wygenerowanych automatycznie w
systemie informatycznym na podstawie identyfikatora budżetu,
z weryfikowanie w kartotece materiałów, kartotece usług obcych, kartotece pracowników, kartotece
środków trwałych danych dotyczących umiejscowienia pozycji w układzie rodzajowym kosztów,
z dostosowanie układu kosztów do wymogów instytucji finansującej.
Aby system budżetowana dobrze działał, należy dla każdego pracownika, materiału, usługi obcej, środka
trwałego wpisywanego do budżetu określić umiejscowienie w układzie rodzajowym kosztów (np. dla
pozycji soki owocowe: syntetyka: „zużycie materiałów i energii”; analityka 1: „materiały spożywcze”;
analityka 2: „sok owocowy”). Należy to do obowiązków osoby budżetującej, czyli kierownika działu.
Przebiega to jednak pod ścisłą kontrolą działu księgowości, który ostatecznie zatwierdzi kwalifikację
rodzajową.
Podstawową zaletą tego systemu jest to, że raz wprowadzona pozycja ma niezmienne umiejscowienie w
układzie rodzajowym kosztów (raz określona notacja dla soku owocowego spowoduje, że w budżetach
finansowych wszystkich działów będzie ujmowana w pozycji: syntetyka: „zużycie materiałów i energii”;
analityka 1: „materiały spożywcze”; analityka 2: „sok owocowy”). Dział księgowości ma obowiązek
rozbudowy układu rodzajowego tak, aby spełniał on wszelkie wymogi sprawozdawczości, a jednocześnie
był zrozumiały dla osób budżetujących.
Marcin Kowalski
konsultant w firmie Consulting and Training Institute Sp z o.o.;
Piotr Stachowicz
kierownik działu controllingu w Kopalni Soli Wieliczka P.P.;
Pytania: [email protected]
1
W przypadku budżetów rzeczowych możliwe jest jedynie agregowanie ich w obrębie danej kategorii
(np. robocizny). Nie można dodawać do siebie roboczodni i kilogramów.