1.2. Polskie ustawy podatkowe i regulacje międzynarodowe a

1.2. Polskie ustawy podatkowe i regulacje międzynarodowe a

22
Zagadnienia ogólne
się z regulacjami pozwalającymi zoptymalizować rozliczenia z fiskusem. W tym
zakresie należy przede wszystkim wskazać na rozwiązania, które nie przewidują
opodatkowania (lub przewidują to opodatkowanie na niższym poziomie) każdego
przesunięcia środków finansowych. Przykładowo, odmiennie niż w Polsce przepisy stanowią o opodatkowaniu jedynie dywidendy, pomijając opodatkowanie
sprzedaży udziałów.
Obecnie optymalizacja z wykorzystaniem umów międzynarodowych odbywa
się najczęściej poprzez zastosowanie struktury holdingowej, w której wypracowany
zysk trafia ostatecznie do spółki z siedzibą w kraju-raju podatkowym. Holding
daje np. możliwość optymalizacji obrotu towarowego czy odroczenia w czasie
konieczności uiszczenia podatku, przecz co kwota, jaką „obraca” przedsiębiorstwo
jest wyższa, co skutkuje uzyskaniem większego dochodu. Fundamentalne znaczenie ma w takich przypadkach wybór siedziby spółki holdingowej- powinien on
nastąpić z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
jakie planowane państwo siedziby spółki holdingowej ma podpisane z państwami,
w których położone są spółki zależne.
Skorzystanie z preferencyjnych zasad opodatkowania obowiązujących w danym państwie jest możliwe pod warunkiem bycia rezydentem tego państwa. Uznanie, iż została przeniesiona rezydencja uzależnione jest od spełnienia pewnych
przesłanek. Przede wszystkim należy tu wskazać na konieczność faktycznego
zarządzania spółką z kraju o korzystnych rozwiązaniach podatkowych. W tym zakresie uwzględnia się miejsce posiedzeń zarządu czy miejsce, w jakim zamieszkują
dyrektorzy (najlepiej zatem, aby w zarządzie większość stanowiły osoby będące
rezydentami tego kraju).
1.2. Polskie ustawy podatkowe i regulacje
międzynarodowe a unikanie podwójnego
opodatkowania
Zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania określony został przez
u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. w sposób szeroki, będący wyrazem stosowania zasady
rezydencji i zasady źródła. Już pierwsze przepisy wskazują ustaw dochodowych
wskazują, iż regulują one opodatkowanie osób prawnych i fizycznych. Doprecyzowanie następuje w art. 3 obu ustaw, poprzez określenie kto podlega pod
nieograniczony, a kto pod ograniczony obowiązek podatkowy. Jak wskazywano,
stosowanie podobnych zasad przez inne państwa prowadzi do wystąpienia efektu
międzynarodowego podwójnego opodatkowania, gdzie ten sam dochód zostaje
u tego samego podatnika opodatkowany podobnym podatkiem dwukrotnie- w kraju
rezydencji tego podatnika i w kraju, w którym dochód został wypracowany.
Zasada terytorialności a zasada rezydencji
23
Podwójne opodatkowanie tego samego zysku jest zjawiskiem wysoce niepożądanym. Prowadzi bowiem do nadmiernych obciążeń fiskalnych jednego przedsiębiorcy. Ponosi on wtedy negatywne konsekwencje podejmowania aktywności
poza granicami państwa, w którym znajduje się jego rezydencja (w którym zazwyczaj prowadzi działalność). Z jego punktu widzenia, podejmowanie działalność
za granicą mogłoby być nieopłacalne w sytuacji, gdyby podatek nałożony drugi
raz skonsumowałby jego zysk z transakcji. W takim aspekcie, międzynarodowe
podwójne opodatkowanie stanowi czynnik hamujący rozwój wymiany międzynarodowej i budowanie wspólnego rynku, co wpływa także negatywnie na rozwój
gospodarczy poszczególnych krajów. Z tego względu większość państw jest zdecydowana podejmować działania zmierzające do eliminacji efektu dwukrotnego
opodatkowania, często rezygnując z należnej im możliwości opodatkowania,
wynikającej z jurysdykcji podatkowej będącej podstawową cechą suwerenności
każdego państwa.
W praktyce podejmowanie działań mających za zadanie przeciwdziałanie
wystąpieniu efektu podwójnego opodatkowania następuje przez wprowadzanie
odpowiednich uregulowań w prawie wewnętrznym (środki jednostronne), bądź
przez zawieranie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z jednym (środki
dwustronne) bądź kilkoma (środki wielostronne) państwami.
W pierwszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy jedno państwo
decyduje się na wprowadzenie w swoim systemie prawnym rozwiązań przewidujących rezygnację z opodatkowania całości lub części dochodów osiąganych
przez podatnika. Ma to zazwyczaj postać wyłączenia (rezygnacja z opodatkowania dochodów wypracowanych poza granicami danego państwa) bądź kredytu
podatkowego (uwzględnienie w procesie ustalania wymiaru podatku, podatku już
zapłaconego za granicą).
W polskich przepisach takie rozwiązanie możemy znaleźć w art. 20 u.p.d.o.p.,
który stanowi, że jeżeli podatnicy mający w Polsce nieograniczony obowiązek
podatkowy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium RP i dochody
te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a Polska nie ma z tym państwem
podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozliczeniu za rok
podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu
w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części
podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada
na dochód uzyskany w obcym państwie. Wewnętrzne zasady dotyczące eliminacji
podwójnego opodatkowania obowiązujące w Polsce odnoszą się zatem do sytuacji,
w której polski rezydent osiągnie dochód za granicą, w państwie z którym Polski
nie łączy umowa międzynarodowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodat-
24
Zagadnienia ogólne
kowaniu. W takim wypadku, Polska zrezygnuje z opodatkowania tego dochodu
a obliczenie podatku nastąpi w oparciu o metodę kredytu podatkowego.
Rozwiązania jednostronne w praktyce charakteryzują się znacznym stopniem
niedoskonałości. Ich wprowadzenie nie jest zazwyczaj uwarunkowane zasadą wzajemności, wiec możliwa jest sytuacja w której jedno państwo zastosuje rozwiązanie
jednostronne, a inne nie. Ponadto, efekt eliminacji podwójnego opodatkowanie nie
może zostać osiągnięty w sposób całkowity z uwagi na możliwe różnice w definiowaniu poszczególnych pojęć przez różne państwa. W wewnętrznym porządku
prawnym państwo może bowiem wprowadzić zasady określania pewnych sformułowań w sposób odmienny od innych państw.
Z powyższych względów rozwiązania jednostronne mają zazwyczaj charakter
komplementarny w stosunku do rozwiązań o charakterze umów międzynarodowych, które w sposób bardziej ujednolicony potrafią rozstrzygnąć kwestię kto
i jakich okolicznościach podlega opodatkowaniu w danym państwie. Obecnie to
właśnie umowy międzynarodowe odgrywają kluczową rolę w zakresie likwidacji
negatywnych skutków fiskalnych prowadzonej w różnych państwach działalności.
W praktyce największe znaczenie mają porozumienia dwustronne- z uwagi na
konieczność pogodzenia różnych, często rozbieżnych interesów poszczególnych
państw, zawieranie umów wielostronnych należy do rzadkości.
Z uwagi, iż umowy międzynarodowe są ukierunkowane na zapobieganie dwukrotnemu opodatkowaniu, konieczne było ustalenie ogólnych zasad, którymi rządzić się będą takie umowy. W tym celu już od połowy ubiegłego stulecia11 możemy
zaobserwować wydawanie przez rożne organizacje międzynarodowe konwencji
modelowych, których zadaniem było określenie ogólnych definicji związanych
z problematyką podwójnego opodatkowania i sposobów postępowania w odniesieniu do sytuacji nakładania się jurysdykcji podatkowych poszczególnych państw.
Obecnie ukształtowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odbywa
się co do zasady w oparciu o schemat określony w Konwencji Modelowej OECD.
Zalecenia w niej zawarte znalazły odzwierciedlenie w prawie wszystkich umowach
o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Podobnie jest
z innymi państwami świata- zawierając umowy międzynarodowe stosują one zasady przewidziane w Konwencji Modelowej. Akt ten ma więc charakter swoistego
wzorca, którym posiłkują się państwa gdy przychodzi do tworzenia treści umów
międzynarodowych, których są stronami. Wraz z Konwencją został także opublikowany Komentarz do Konwencji, mający charakter uzupełniający i wskazujący
sposób interpretacji użytych zwrotów i zawartych w niej postanowień.
Zasadniczo Konwencja dzieli się na siedem rozdziałów. Istotne z punktu widzenia praktyki obrotu gospodarczego regulacje znajdują się w rozdziale drugim
11
Pierwsza konwencja modelowa została opracowana przez Ligę Narodów w 1943 r.
Zasada terytorialności a zasada rezydencji
25
Konwencji, który zawiera definicje o podstawowym znaczeniu dla tematyki unikania podwójnego opodatkowania. W rozdziale tym znajduje się bowiem wyjaśnienie
takich pojęć jak osoba, spółka, zakład, rezydent, przedsiębiorstwo umawiającego
się państwa. Ponadto, zwarto w nim zasadę wykładni definicji określonych przez
Konwencję, według której jeżeli z kontekstu nie wynika nic innego, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie
z prawem umawiającego się państwa, w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym pierwszeństwo przed prawem wewnętrznym mają
definicje zawarte w umowach.
W rozdziałach III i IV zawarte są przepisy wskazujące miejsce opodatkowania poszczególnych kategorii dochodów. To właśnie normy zawarte w tych
rozdziałach stanowią istotę umów międzynarodowych, gdyż określają w jakim
państwie powinny być opodatkowany dochody z określonych źródeł. Z uwagi na
konsekwencje podatkowe reguły dotyczące wyznaczania miejsca opodatkowania
dochodów można rozgraniczyć na dwa rodzaje. Pierwszy rodzaj wskazuje, iż
miejscem opodatkowania poszczególnych kategorii dochodów jest tylko jedno
z umawiających się państw, co jednocześnie oznacza brak opodatkowania tych
dochodów w drugim państwie będącym stroną umowy. Drugi rodzaj norm zezwala
na opodatkowanie określonych zysków w jednym z umawiających się państw,
przy czym brak opodatkowania tych zysków w drugim państwie wynika dopiero
z zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.
Konwencja Modelowa, a za nią większość umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, rozstrzygają opodatkowanie dochodów z m.in. następujących
źródeł:
1) dochód z majątku nieruchomego- opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się nieruchomość
2) zyski przedsiębiorstwa- opodatkowane w państwie położenia przedsiębiorstwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim z umawiających się państw za pośrednictwem zakładu (wówczas w drugim państwie
opodatkowane są zyski, jakie można przypisać zakładowi)
3) dochody z transportu międzynarodowego- opodatkowane tylko w państwie,
w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa
4) dywidendy- mogą być opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania lub
siedziby beneficjenta oraz w państwie w którym siedzibę ma wypłacający
dywidendę, jednak do określonej procentowo wysokości
5) odsetki- mogą być opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy odsetek oraz w państwie źródła, jednak tylko do określonej
procentowo wysokości
26
Zagadnienia ogólne
6) należności licencyjne- mogą być opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy należności oraz w państwie źródła, do określonej
procentowo wysokości
7) zyski z przeniesienia własności nieruchomości- w sytuacji, gdy rezydent jednego z umawiających się państw uzyska dochód ze sprzedaży nieruchomości
położonej w drugim państwie, dochód ten może być opodatkowany w tym
drugim państwie
8) dochody z pracy najemnej- opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania
pracownika, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim z umawiających się państw.
Jednakże, jeżeli rezydent jednego państwa uzyskuje wynagrodzenie za
pracę najemną w wykonywaną w drugim państwie, opodatkowanie nastąpi
tylko w tym pierwszym państwie, jeżeli:
– odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, oraz
– wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie jest rezydentem drugiego państwa, oraz
– wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada
w drugim państwie
9) wynagrodzenia dyrektorów i członków rad nadzorczych – w sytuacji, gdy
rezydent jednego państwa, pełni funkcje w organach stanowiących spółki
z siedzibą w drugim państwie, dochody mogą być opodatkowane w drugim
państwie
10) wynagrodzenia artystów i sportowców- dochody uzyskane z działalności artystycznej prowadzonej w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym
państwie
11) emerytury i renty- opodatkowanie tylko w państwie miejsca zamieszkania emeryta lub rencisty
12) inne dochody- opodatkowanie tylko w państwie rezydencji odbiorcy dochodu.
Dla eliminacji podwójnego opodatkowania ważne są także zapisy rozdziału
V Konwencji Modelowej, wskazujące jakie metody są właściwe dla eliminacji
zjawiska podwójnego opodatkowania. Konwencja powołuje się na metodę wyłączenia oraz metodę zaliczenia (kredytu podatkowego).
Według schematu przedstawionego powyżej zbudowana jest większość umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Co jednak istotne
takie umowy, w przeciwieństwie do Konwencji Modelowej i Komentarza, mają one
moc obowiązującą i państwa- strony tych umów są zobowiązane do przestrzegania
Zasada terytorialności a zasada rezydencji
27
ich postanowień. Konwencja Modelowa i Komentarz nie mają bowiem charakteru
zobowiązującego (mocy prawnej), lecz stanowią jedynie pewien ogólny wzór,
model w oparciu o który zawierane są umowy międzynarodowe.
W praktyce znacząca jest rola Komentarza do Konwencji Modelowej. Już
w samym wstępie Komentarza podkreślono, iż nie może on stanowić załączników
do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jego treść ma
na celu jedynie ułatwienie wykładni poszczególnych zapisów tych umów. Pomimo iż żadne państwo nie jest zobowiązane do posiłkowania się Komentarzem
przy dokonywaniu interpretacji umów międzynarodowych, w praktyce to właśnie
jego treść odgrywa decydującą rolę w przypadku wątpliwości powstałych na tle
postanowień takich umów.
O charakterze Konwencji Modelowej i znaczeniu oraz roli Komentarza wypowiedział się NSA w wyroku z 16 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, w którym
również podkreślił istotność tych aktów w procesie interpretacji postanowień
umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku czytamy:
„Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu
et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa
OECD 2006) i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Commentaires sur les
articles du Mod-le de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) istotnie jak przyjął
Sąd pierwszej instancji nie są źródłem prawa niemniej jednak należy wskazać na
ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńska Konwencja
o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r., Polska przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 02 lipca 1990 r., w stosunku do
Polski Konwencja weszła w życie z dniem 01.08.1990 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 74,
poz. 439). Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest
wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je
jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa
się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji.
Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba
że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne
powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach
kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie
uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada
OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany
w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do
28
Zagadnienia ogólne
Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz
zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak
Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst
i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji
OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych”.
O roli Konwencji Modelowej i Komentarza wypowiedział się także WSA
w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1638/10, w którym czytamy: „Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa
w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21
ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego
dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania
dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie
źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Niedopuszczalne jest
przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej
Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu
Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej
Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw
sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie
z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się
winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych
konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy
podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy
stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy
Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych,
czy prowadzić do wykładni contra legem umów.”
Warto zauważyć, iż często podatnicy we wnioskach o interpretacje podatkowe
powołują się na uwagi postawione w Komentarzu do Konwencji Modelowej. Organu podatkowe wskazywały niekiedy, iż zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej12
interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego, natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji nie mieści się w tym zakresie. Do tej kwestii odniósł się m.in.
WSA w Warszawie w wyroku z 12 maja 2008 r., III SA/Wa 2071/07 w którym pod12
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r., Dz.U. z 2005 r., Nr. 8, poz. 60 ze zm.
Zasada terytorialności a zasada rezydencji
29
niósł, że: „zważywszy na stanowisko Ministra Finansów odnośnie stosowania przy
interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarza
do Modelowej Konwencji OECD, iż zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa
członkowskie powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji
zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Komentarz ten ma bowiem na celu zapewnienie w miarę jednolitej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania przez państwa zawierające te umowy. Chodzi o to, by każda ze
stron umowy nie dokonywała zupełnie odmiennej interpretacji jej postanowień,
co w bezpośredni sposób wpływa na destabilizację sytuacji podatnika. Dlatego
Minister Finansów nie powinien uchylać się od wspierania swojego stanowiska
Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, nie powinien też ignorować argumentów strony opartych na tym Komentarzu”. Jednolite stanowisko sądów w tym
zakresie spowodowało zmianę nastawienia organów podatkowych do znaczenia
Komentarza w procesie dokonywania wykładni przepisów ukierunkowanych na
eliminację podwójnego opodatkowania.13
Jak wynika z powyższego, Konwencja Modelowa i Komentarz mają charakter
uzupełniający (wyjaśniający) do umów międzynarodowych, które jako jedyne
mogą zawierać normy wiążące państwa-strony (stanowią jednak podstawowe
źródło ich interpretacji). Stąd też fundamentalne znaczenie przy wyznaczaniu
sposobu opodatkowania dochodów o charakterze międzynarodowym mają zapisy
tych umów, będących częścią międzynarodowego prawa publicznego. Należy przy
tym zauważyć, że konstrukcja prawna takich umów ukierunkowana jest na nienaruszanie suwerenności umawiających się państw. W każdym przypadku, w którym
mamy do czynienia z zyskami wobec których może wystąpić międzynarodowe
podwójne opodatkowanie, aby uniknąć takiego efektu, państwa rezygnują z części
swoich praw przysługujących im z mocy ich jurysdykcji podatkowej. Jest to niejako
wbrew ich naturze, gdyż każde państwo dąży do osiągnięcia jak najwyższych przychodów i określenia w możliwie szeroki sposób zakresu opodatkowania. Z uwagi
na szkodliwe skutki podwójnego opodatkowania rezygnują z części przysługujących im praw, co jednak nie może być im narzucane. Stąd też często w umowach
znajdujemy sformułowanie „dochód może być opodatkowany w drugim Państwie”,
co pozostawia danemu państwu pewien zakres swobody decyzyjnej.
Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają tzw. normy rozdzielające, które wskazują na sposób opodatkowania danych dochodów
w sytuacji, gdy w stosunku do nich może nastąpić podwójne opodatkowanie.
Podstawowym zadaniem takich umów jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy. Przy czym należy zauważyć, iż każde
Przykładowo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca
2011 r., IPPB5/423-426/11-6/PS.
13
30
Zagadnienia ogólne
z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres
obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach. Umowy nie decydują zatem,
kto jest podatnikiem na gruncie przepisów wewnętrznych, lecz dokonują ich modyfikacji w przypadku, gdy okazuje się że ten sam podatnik jest w obu państwach
zobowiązany od uiszczenia podatku od tego samego dochodu. Wówczas, celem
ustalenia w jakim zakresie dane państwo ma prawo do opodatkowania dochodu,
stosuje się umowy międzynarodowe.
Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z 20 listopada 2008 r., II FSK
1171/07, w którym możemy przeczytać: „co prawda przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą
wyrażoną w ustawie (a do takich umów stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji
RP należą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ma pierwszeństwo
przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jednakże należy w tym
miejscu podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami
prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku,
który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por.
R. Mastalski, Komentarz do art. 3 o.p. (w:) B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki,
Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Podobnie w sytuacji
przeciwnej, tj. w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została
ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność
zastosowania polskich regulacji w tym zakresie.”
W polskim systemie prawnym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
są aktami powszechnie obowiązującymi, lecz dopiero po zakończeniu procesu
ratyfikacyjnego. Jak wskazuje art. 87 Konstytucji14, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane
umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Co więcej, zgodnie z art. 91 ust. 1
Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od
wydania ustawy. W przypadku umów międzynarodowych nie ma konieczności
wydawania dodatkowych aktów prawnych dotyczących jej stosowania, co oznacza,
iż taka umowa może być stosowana bezpośrednio pod warunkiem jej ogłoszenia
w Dzienniku Ustaw.
W odniesieniu do wzajemnego stosunku pomiędzy ustawami podatkowymi
a umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na
ust. 2 art. 91 Konstytucji, według którego umowa międzynarodowa ratyfikowana
Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. z 1997 r., Nr 78,
poz. 483 ze zm.
14
Zasada terytorialności a zasada rezydencji
31
za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli
ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W hierarchii aktów prawnych występujących w polskim systemie prawnym ratyfikowana umowa międzynarodowa ma
zatem pierwszeństwo przed regulacjami ustaw. Tym samym, jeżeli przepisów
umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie da się pogodzić z przepisami
ustaw dochodowych, zasady opodatkowania dochodów międzynarodowych są
wyznaczane przez reguły określone w umowach jako aktach znajdujących się
wyżej w hierarchii źródeł prawa. To w oparciu o postanowienia umów, a nie
postanowienia u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. będzie w danej sytuacji określany sposób
opodatkowania dochodu o charakterze międzynarodowym. Warto przy tym zauważyć, iż także ustawy dochodowe wskazują, iż przepisy w nich zawarte stosuje się
z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną
jest Polska. Już zatem same przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. nakazują stosować
postanowienia tych umów.
Należy zaznaczyć, iż pierwszeństwo przed ustawami mają także te umowy,
które zostały ratyfikowane nie na mocy obecnej Konstytucji. Ma to istotne znaczenie praktyczne, gdyż znaczna cześć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
została podpisana jeszcze przed ustanowieniem Konstytucji z 1997 r. W tym
zakresie wypowiedział się m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 października
2009 r., I SA/Bd 522/09, w którym wskazał, że: „Przed uchwaleniem Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 78, poz. 483), nie istniał
w systemie prawa przepis rangi konstytucyjnej, regulujący kwestię wzajemnego
stosunku między prawem wewnętrznym a umowami międzynarodowymi. Panował
do tego czasu ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż uchwalenie zgody na ratyfikację umowy oznacza transformację traktatu w prawo krajowe o randze ustawowej
(por. uchwałę SN z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt III CZP 48/1992, OSN 4/1992
oraz uchwałę z 13 października 1994, sygn. akt III AZP 2/94, OSNIAPiUS 4/1995
oraz R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek,
R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006,
UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 46).
Umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 1999 r.,
sygn. akt SA Ka 2472/97, ONSA 2000/3/108, M. Podat. 2000/1/3, M. Prawn.
2000/1/7, POP 2000/3/103).
W tym miejscu warto spostrzec, iż art. 241 Konstytucji przewiduje, że umowy
międzynarodowe ratyfikowane przez RP na podstawie przepisów konstytucyjnych
obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje
się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się
do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą
32
Zagadnienia ogólne
one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89
Konstytucji (por. C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik
1997 r., Informacja Nr 559).
Jeśli się dalej zauważy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz, że w myśl
art. 91 ust. 2 ustawy zasadniczej umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej
nie da się pogodzić z umową, to nie powinna budzić wątpliwości teza o pierwszeństwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami
Zjednoczonymi 08 października 1974 r. przed ustawą o podatku dochodowym od
osób fizycznych.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią cześć
polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz
z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez
Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej,
A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od
osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58).
Wskazać trzeba, że ustawodawca w regulacjach podatkowych generalnie
przestrzega pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed
ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Przykładem
jest chociażby przepis art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
takim unormowaniem jest wskazywany przez skarżącą jako naruszony art. 4a.
Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest
Rzeczpospolita Polska.
(…) Wypada wobec powyższego jeszcze raz podkreślić, że przepisy umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej w dniu 8 października 1974 r.
pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, mają pierwszeństwo przed zapisami
ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści tej bilateralnej
umowy.”
Zasada terytorialności a zasada rezydencji
33
Niezwykle istotną kwestią w odniesieniu do tematyki umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest ich interpretacja. Umowy zawierają bowiem szereg
pojęć w nich niezdefiniowanych. Dokonanie właściwej interpretacji tych pojęć jest
niekiedy trudnym zadaniem, chociażby z uwagi na fakt, iż takie umowy są tłumaczone na różne języki, z których każdy może danemu pojęciu nadać nieco inne
znaczenie. Zasady interpretowania umów międzynarodowych zawiera art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów podpisanej w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U.
z 1990 r. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z tym przepisem, traktat należy interpretować
w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym
w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Poprzez
kontekst należy rozumieć, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu,
b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do
traktatu.
Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
a) ażde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień,
b) każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie
stron co do jego interpretacji,
c) wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.
Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono,
że taki był zamiar stron.
Zasady interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera
także ust. 2 art. 3 Konwencji Modelowej. Zgodnie z tym przepisem, przy interpretacji pojęć zawartych w umowach znaczenie ma kontekst umowy. Jeśli zaś
z kontekstu nie wynika inaczej, niezdefiniowanemu w umowie pojęciu należy
nadać takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma określona umowa. Znaczenie, jakie
takiemu niezdefiniowanemu w umowie pojęciu przypisują przepisy podatkowe
tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem, jakie temu pojęciu nadają
przepisy innych gałęzi prawa.
Zgodnie zatem z powyższym, ustalając znaczenie określonego pojęcia użytego
w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności należy
brać pod uwagę kontekst tej umowy. W przypadkach jednak, gdyby stosowanie tej
zasady prowadziło do nadania temu pojęciu znaczenia odbierającego sens przepisowi i wypaczającego jego treść, znaczenie to powinno zostać ustalone w oparciu
o regulacje podatkowe prawa wewnętrznego państwa-strony umowy.
34
Zagadnienia ogólne
Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z 12 marca 2008 r.,
III SA/Wa 1389/07, w którym sąd odniósł się do kwestii problemów w interpretacji
umów zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu czytamy co następuje: „(…) poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego
opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji
OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów
podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak
z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić
więc muszą rodzaj „wspólnego mianownika” dla ustawodawstw krajowych i z
tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede
wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego
w jakim się one pojawiają.”
Do podobnych wniosków doszedł również NSA w wyroku z 3 grudnia 2009 r.,
II FSK 917/08, w którym postawił tezę, iż w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej traktat (umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać
użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
Zatem odmiennie niż w porządku aktu prawa krajowego, dyrektywy wykładni
umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie
tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień
umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną. Warto wskazać, iż jest to całkowita
odmienność w stosunku do reguł wykładni obowiązujących w polskim systemie
podatkowym. Co do zasady bowiem rozstrzygając o opodatkowaniu w prawie
podatkowym należy kierować się zasadą wykładni językowej. Tylko zaś w przypadkach gdy nie da ona jasnego rezultatu możliwe jest stosowanie wykładni
funkcjonalnej i systemowej. Wykładnie te mają zatem w procesie interpretowania
polskich przepisów jedynie charakter komplementarny i pomocniczy w stosunku
do wykładni językowej, nie zaś równorzędny.
1.3. Zakres opodatkowania usług świadczonych
przez podmioty zagraniczne- miejsce faktycznego
wykonania usług
Podstawowa zasada dotycząca opodatkowania usług świadczonych przez podmioty zagraniczne (nierezydentów) na rzecz polskich podatników została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p. (art. 29 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.f.). Przepisy te
odnoszą się do tzw. usług niematerialnych i stanowią, iż opodatkowanie podatkiem