pobierz plik - ISP Modzelewski

Transkrypt

INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH
Uwaga:
W każdy poniedziałek ukazuje się „Serwis Doradztwa Podatkowego”, będący elektronicznym dodatkiem do miesięcznika „Biuletyn ISP-Doradztwo Podatkowe” wydawanego
od ponad 15 lat przez Instytut. „Serwis Doradztwa Podatkowego” dostępny jest bezpłatnie
dla wszystkich Osób oraz Instytucji zainteresowanych profesjonalną wiedzą podatkową, a
zwłaszcza księgowych, biur rachunkowych, płatników podatków, doradców podatkowych i
biegłych rewidentów. Serwis dostępny jest na stronie: www.isp-modzelewski.pl.
Redakcja naukowa: prof. dr hab. Witold Modzelewski
Redaktorzy prowadzący: Wojciech Safian, Andrzej Widawski
Autorzy: Jacek Budziszewski, Sylwester Cekała, Jan Furtas, Paweł
Greszta, Barbara Głowacka, Anna Kiersnowska – Drzewiecka,
Krzysztof Kłoskowski, Adrian Kozakiewicz, Andrzej Łukiańczuk,
Marzanna Pydyn, Wojciech Safian, Łukasz Sawczuk, Malwina
Sik, Małgorzata Słomka, Agata Strocka, Izabela Szymkuć, Marcin
Szymocha, Piotr Wesołowski, Anna Żarkowska
AKTUALNE PROBLEMY W PODATKU
DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH
Poznań, dnia 24 maja 2013 r.
Materia³y szkoleniowe – 2013
1
SPIS TREŚCI
Wykaz najważniejszych skrótów .................................................................................................................................. 4
Wstęp............................................................................................................................................................................ 5
Rozdział I. Podmiot podatku ........................................................................................................................................ 5
1. Warunek posiadania rezydencji podatkowej. .................................................................................................... 5
2. Projekt ustawy o zmianie ustaw dochodowych - opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych –
założenia. ......................................................................................................................................................... 5
Rozdział II. Przedmiot podatku .................................................................................................................................... 6
1. Dywidenda rzeczowa to zdaniem organów sprzedaż składnika majątku. ......................................................... 6
2. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów osiąganych na podstawie umowy
konsorcjum. ...................................................................................................................................................... 6
3. Przychody osiągane przez spółdzielnie mieszkaniowe w związku z dostarczaniem mediów do lokali
mieszkalnych. ................................................................................................................................................... 7
4. Otrzymanie przez spółkę kapitałową aportu. ................................................................................................... 7
5. Darowizna środka trwałego – skutki dla obdarowanego. .................................................................................. 8
6. Nadwyżki inwentarzowe – przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. .......................................... 8
7. Skutki nieodpłatnego nabycia udziałów w celu umorzenia dla spółki umarzającej. .......................................... 9
8. Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych na gruncie podatku dochodowego od osób
prawnych. ......................................................................................................................................................... 9
9. Korzystanie przez spółkę kapitałową z udzielonego jej nieodpłatnie przez udziałowca bądź akcjonariusza
poręczenia spłaty kredytu (pożyczki) oraz sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tego
tytułu. ......................................................................................................................................................... 9
10. Skutki podatkowe wypłaty dywidendy niepieniężnej. .................................................................................... 10
11. Czy po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu bezpłatnego wydzielenia powierzchni magazynowej oraz
bezpłatnego przechowywania towarów kontrahenta? .................................................................................... 11
12. Odnowienie zobowiązania - skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. ........................................... 11
13. Charakter dochodów z funduszów inwestycyjnych w świetle podatku dochodowego od osób prawnych. ..... 12
Rozdział III. Podstawa opodatkowania ....................................................................................................................... 12
1. Czy kara umowna może być kosztem uzyskania przychodu? ........................................................................ 12
2. Czy wydatki poniesione na założenie firmy mogą stanowić koszty uzyskania przychodu? ............................ 13
3. Rozliczanie strat w postaci ubytków w materiałach i środkach trwałych w podatku dochodowym od osób
prawnych. ....................................................................................................................................................... 13
4. Zasady rozliczania różnic kursowych. ............................................................................................................ 14
5. Reprezentacja a koszt uzyskania przychodu. .................................................................................................. 14
6. Darowizny wyrobów własnych i środków pieniężnych – skutki w podatku dochodowym od osób
prawnych. ............................................................................................................................................ 15
7. Koszty emisji akcji - skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. ...................................................... 15
8. Cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej a rozliczenie straty. ......................... 15
9. Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez prezesa spółki. .... 16
10. Czy utracona część wadium, w związku z odstąpieniem od przetargu, stanowi koszt uzyskania przychodu? 16
11. Ustalenie wartości przedmiotu ponownego leasingu według jego wartości rynkowej - zmiany od dnia
1 stycznia 2013 r. ........................................................................................................................................... 16
12. Jaki kurs waluty zastosować do obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego. ......................... 16
13. Kwalifikacja podatkowa kosztów likwidacji środka trwałego. ........................................................................ 17
14. Premie dla pracowników jako koszty podatkowe spółki. ................................................................................ 17
15. Odszkodowanie jako koszt uzyskania przychodu. .......................................................................................... 17
2
16. Możliwość kontynuowania amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji nabycia tego
środka trwałego. .............................................................................................................................................. 17
17. Rozliczenia międzyokresowe kosztów a koszty pośrednie.............................................................................. 18
18. Koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w formie zorganizowanej części
przedsiębiorstwa. ............................................................................................................................................ 19
19. Wydatki poniesione na połączenie spółek - skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. .................... 19
20. Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego a podatek dochodowy od osób prawnych. ......................... 19
21. Odsetki od pożyczki na dopłatę kapitału jako koszty uzyskania przychodów. ............................................... 20
22. Racjonalność wydatku jako przesłanka zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. .................................... 20
23. Wartość początkowa nieruchomości otrzymanej przez spółkę w wyniku likwidacji. ...................................... 20
24. Koszty prowizji od kredytu bankowego i aneksu do umowy kredytowej jako koszty uzyskania przychodów.21
25. Podatkowe konsekwencje wydatków ponoszonych na nabycie usług w związku z przedsięwzięciem
gospodarczym, które nie przyniosło korzyści ekonomicznych........................................................................ 21
26. Zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji w umowach cash poolingu. .......................................................... 22
27. Umowa cash poolingu a dokumentacja podatkowa cen transferowych. .......................................................... 22
28. Wydatki związane z prywatyzacją na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. .............................. 23
29. Zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. ........................................................................................................ 23
Rozdział IV. Stawki i zwolnienia ................................................................................................................................ 24
1. Rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych przez podmioty prowadzące działalność statutową. . 24
2. Przychody za użytkowanie środków transportu - należności licencyjne a podatek dochodowy. .................... 25
3. Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów szkół. ..................................................... 25
4. UEFA zwolniona z podatków dochodowych. .................................................................................................. 25
5. Zasady dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów kościelnych osób
prawnych. ....................................................................................................................................................... 26
6. Zakres zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla spółek prowadzących
działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. ............................................................................... 26
7. Zastosowanie dotacji i dopłat w podatku dochodowym od osób prawnych. ................................................... 27
Rozdział V. Warunki płatności .................................................................................................................................... 27
1. Obowiązki płatnika wynikające z pozostawienia niepodzielonego zysku w momencie przekształcenia
Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. ............................................................... 27
2. Nabycie bazy danych jako know - how – skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. ....................... 28
3. Kiedy istnieje obowiązek złożenia CIT-ST? .................................................................................................. 29
4. Korekta uproszczonych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie wydanej
decyzji organu podatkowego........................................................................................................................... 29
5. Zasady wpłacania zaliczek od dnia 1 stycznia 2012 r. ................................................................................... 30
3
WYKAZ NAJWAŻNIEJSZYCH SKRÓTÓW
US – Urząd Skarbowy
IS – Izba Skarbowa
Podatnik – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Płatnik – płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
UE – Unia Europejska
EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
SSE – Specjalna Strefa Ekonomiczna
MF – Minister Finansów
WSA – Wojewódzki Sąd Administracyjny
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
NBP – Narodowy Bank Polski
KC – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. –
ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst
jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst
jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z
2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.)
Ustawa z dnia 20 października 1994 r. – ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych
(tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.)
OP – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. – ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst
jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.)
KSH – ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.
U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)
Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. – ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342)
4
WSTĘP
Niniejsza publikacja zawiera wybrane artykuły publikowane w Serwisie Doradztwa Podatkowego stanowiącego dodatek elektroniczny do
miesięcznika „Doradztwo Podatkowe
- Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” w okresie od początku 2012 r.
do maja 2013 r., dotyczące podatku
dochodowego od osób prawnych.
Wyselekcjonowane artykuły poruszają najistotniejsze i najbardziej aktualne problemy tego podatku występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.
Publikacja składa się z pięciu rozdziałów. Pierwszy z nich dotyczy
podmiotowości podatku dochodowego od osób prawnych. W drugim
znalazły się artykuły związane z zagadnieniem przedmiotu podatku.
Trzeci rozdział stanowi z kolei zbiór
artykułów dotyczących podstawy
opodatkowania. Dopełnienie powyższej publikacji stanowią rozdziały
czwarty i piąty, dotyczące odpowiednio stawek zwolnień oraz warunków
płatności.
ROZDZIAŁ I.
PODMIOT PODATKU
1. Warunek posiadania rezydencji
podatkowej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita
Polska państwie członkowskim UE
lub w innym państwie należącym do
EOG, jeżeli podmioty te m.in. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich
osiągania. Analogiczny warunek przewidziany jest w odniesieniu do zwolnienia dotyczącego podmiotów posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie nale-
żącym do EOG prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem
oszczędności na cele emerytalne 1.
Warunek podlegania opodatkowaniu
od całości dochodów bez względu na
miejsce ich osiągania należy rozumieć
jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku
przez podatnika, a także przyznawania
przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych.
Takie rozumienie treści omawianego warunku wynika w szczególności
z systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z zasadami techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych
określeń, a różnych pojęć nie oznacza
się tymi samymi określeniami. Należy
zatem zauważyć, iż zasadniczo tożsame wyrażenie - do zawartego w treści
wyżej wskazanego dotyczącego warunków stosowania przywołanych
zwolnień podmiotowych – zawarte
jest w art. 3 ust. 1 oraz art. 20-22
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Szczególnie istotny w kontekście wykładni
przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)
oraz pkt 11a lit. a) wyżej wskazanej
ustawy jest art. 3 ust. 1 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r., który reguluje kwestię nieograniczonego obowiązku
podatkowego. Potwierdzeniem, że
terminu „podlega opodatkowaniu od
całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania“ nie można utożsamiać z realnym obciążeniem
podatkiem (niekorzystaniem ze zwolnienia) jest też kontekst, w jakim
wyrażenie to zostało użyte w przepisach art. 20-22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.. W przepisach tych wskazano, iż podmioty pragnące skorzystać
ze zwolnień w nich określonych muszą podlegać opodatkowaniu i nie
mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji. Ozna1
Art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego
1992 r.
cza to, że ustawodawca przyjmuje, iż
nie ma sprzeczności w tym, że podmioty „podlegające opodatkowaniu od
całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania“ mogą
korzystać ze zwolnień podatkowych.
Posłużenie się przez ustawodawcę
omawianym wyrażeniem w treści art.
6 ust. 1 pkt 10a lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt
11a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. należy odczytywać, jako warunek posiadania, tzw. rezydencji
podatkowej, a nie faktycznego opodatkowania dochodów podatnika.
2. Projekt ustawy o zmianie ustaw
dochodowych - opodatkowanie
zagranicznych spółek kontrolowanych – założenia.
W dniu 30 kwietnia 2013 r. MF
przyjęło projekt ustawy o zmianie
ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych oraz ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. Pismem, również z dnia
30 kwietnia 2013 r., projekt ten został
przekazany do uzgodnień międzyresortowych. Przewiduje on wprowadzenie do polskiego porządku prawnego rozwiązań mających na celu
opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (z ang.
Controlled Foreign Corporation lub
CFC). Termin wejścia w życie ustawy
przewidziano na dzień 1 stycznia
2014 r.
Regulacje ta ma służyć zwalczaniu
nadużyć podatkowych, które występują w stosunkach między podmiotami
powiązanymi. Nadużyć takich jak wykazywanie dochodu generowanego z
działalności prowadzonej w danym
kraju, np. Polsce, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji
podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania np.
Bermudów. Polegają one na opodatkowaniu w danym kraju (w naszym
przypadku Polsce) dochodów jakie
osiągnął podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa
o niższym poziomie opodatkowania
(przykładowo Bermudów). Dochód ten
jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez rezydenta
5
krajowego (zarówno osobę fizyczną jak
i podatnika podatku dochodowego od
osób prawnych), który kontroluje ten
podmiot zagraniczny.
ROZDZIAŁ II.
PRZEDMIOT PODATKU
1. Dywidenda rzeczowa to zdaniem
organów sprzedaż składnika
majątku.
W dniu 20 marca 2013 r. została
wydana interpretacja indywidualna
Dyrektora IS w Warszawie2 w zakresie
skutków podatkowych w podatku
dochodowym od osób prawnych wypłaty dywidendy rzeczowe. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor IS
wskazał, że dywidenda pieniężna,
która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest
dla spółki wypłacającej neutralna
podatkowo. Wiąże się to z zasadą
zakazu podwójnego opodatkowania.
Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym,
zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki
ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej składnik majątkowy
traktowany jako dywidenda nie został
opodatkowany. Zatem wyzbycie się
go przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik, przenosząc na akcjonariusza jako wierzyciela własność swojego składnika
majątku, realizuje swoje zobowiązanie
wypłaty dywidendy. Zdaniem Dyrektora IS nie można uznać, że w takim
przypadku składniki majątkowe pełnią
de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa, podobnie jak pieniężna,
jest neutralna podatkowo. Składniki
majątkowe przekazane akcjonariuszowi na własność stanowią element
majątku spółki, który wcześniej nie
podlegał opodatkowaniu.
Zdaniem organu podatkowego,
przeniesienie własności nieruchomości spółki na akcjonariusza skutkuje
po stronie przenoszącego własność
powstaniem przychodu z odpłatnego
2
6
IPPB3/423-13/13-2/GJ.
zbycia tych składników na podstawie
art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r., z zastrzeżeniem art. 14 tej
ustawy. W spółce powstanie przychód
podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia
rzeczy w wysokości wartości rynkowej nieruchomości, a jednocześnie
odpowiadającej wartości dywidendy
przeznaczonej do wypłaty. W ocenie
Dyrektora IS w pełni uprawnione jest
stanowisko, że przeniesienie własności składnika majątkowego na gruncie
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy
traktować na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika.
W omawianej interpretacji Dyrektor IS podkreślił, że cena nie musi być
wyrażona w pieniądzu. Może również
przybrać postać korzyści w postaci
zmniejszenia się zobowiązań spółki,
czyli zmniejszenia pasywów. Wypłata
dywidendy rzeczowej w postaci składnika majątkowego, który nie był opodatkowany i nie ma charakteru czystego zysku, stanowi realizację zobowiązania spółki do wypłaty dywidendy powodując zmniejszenie się jej zobowiązań, a to wiąże się z uzyskaniem
przychodu.
Stanowisko organu podatkowego
jest sprzeczne z aktualną, co do zasady jednolitą linią orzeczniczą sądów
administracyjnych.
2. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych
przychodów osiąganych na podstawie umowy konsorcjum.
Podmioty tworzące konsorcjum są
niezależne w swoich dotychczasowych działaniach. Natomiast w zakresie działań podejmowanych w ramach
konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.
Co do zasady przedsiębiorcy spośród
uczestników konsorcjum wybierają
lidera (co ma miejsce w analizowanym
przypadku). Lider prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje
umowy, fakturuje sprzedaż itp. Pozostałe firmy uczestniczące w konsorcjum wystawiają liderowi faktury i w
ten sposób uczestniczą w zyskach
wspólnego przedsięwzięcia.
Umowa konsorcjum zaliczana jest
do umów nienazwanych i nie została
szczegółowo uregulowana w przepisach prawa cywilnego. Konsorcjum
stanowi umowę gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą
do uzyskania wspólnego celu, mogą
wspólnie przystąpić do przetargu,
złożyć wspólną ofertę, ponieważ
osobno nie posiadają potrzebnych
uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego
i ekonomicznego. Przedsiębiorcy w
konsorcjum wybierają lidera spośród
siebie, który reprezentuje konsorcjum
na zewnątrz oraz prowadzi rozliczenia
gospodarcze, w tym podpisuje umowy
oraz globalnie fakturuje sprzedaż.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie
definiuje pojęcia „wspólne przedsięwzięcie”. Ustawa ta określa jedynie
sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. działających w formie
konsorcjum. Podatnikami podatku
dochodowego od osób prawnych w
konsorcjum są jego poszczególni
uczestnicy. Zatem to oni są zobowiązani, na podstawie art. 5 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r., przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączyć z przychodami ze swojej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z powyższego przepisu wynika, że podział przychodów między
uczestnikami konsorcjum powinien
być dokonany jednolicie, w takiej
proporcji, w jakiej poszczególni
uczestnicy partycypują w zyskach
tego konsorcjum (wielkość partycypacji w zyskach powinna określać
umowa konsorcjum). Jeżeli umowa
konsorcjum nie określa udziałów w
zyskach poszczególnych uczestników
konsorcjum, to trzeba przyjąć, że
udziały poszczególnych uczestników
są równe.
Powyższe zasady znajdują odpowiednie zastosowanie do rozliczania
kosztów uzyskania przychodów, wydat-
ków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Ważne jest także, iż lider konsorcjum, będący uczestnikiem wspólnego
przedsięwzięcia, nie ewidencjonuje
całościowo zdarzeń gospodarczych
powstałych z tego przedsięwzięcia
(konsorcjum) w swoich księgach rachunkowych (zachowana zostaje odrębność podatkowa konsorcjantów).
Ma natomiast obowiązek wykazania i
włączenia do zeznania rocznego kwotę uzyskanego z tego tytułu przychodu, kosztów uzyskania przychodu,
przysługujące obniżki dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku w
swojej części. Dla prawidłowego rozliczenia kontraktu lider konsorcjum
może ewentualnie prowadzić odrębną
wewnętrzną ewidencję lub sprawozdawczość poszczególnych zdarzeń
gospodarczych.
Odnosząc się do kwestii rozpoznawania przychodów przez uczestników
konsorcjum należy uwzględniać art.
12 ust. 3 w związku z art. 12 ust.3a
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym za przychody związane
z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej,
osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
otrzymane, po wyłączeniu wartości
zwróconych towarów, udzielonych
bonifikat i skont.
Stosownie do postanowień art. 12
ust. 3a wyżej wskazanej ustawy, za
datę powstania przychodu uważa się,
z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień
wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo
częściowego wykonania usługi, nie
później niż dzień wystawienia faktury
albo uregulowania należności.
Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. przychody ze
wspólnego przedsięwzięcia łączy się
z przychodami każdego wspólnika
proporcjonalnie do posiadanego
udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udzia-
ły wspólników w przychodach są
równe.
3. Przychody osiągane przez spółdzielnie mieszkaniowe w związku
z dostarczaniem mediów do lokali mieszkalnych.
Członkowie, właściciele i najemcy
lokali mieszkalnych oraz użytkowych
znajdujących się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej, oprócz opłat
eksploatacyjno – czynszowych, ponoszą koszty zużycia mediów tj. centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda,
wywóz nieczystości. Zgodnie z art. 12
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Nie
ma znaczenia źródło pochodzenia tych
środków, tzn. czy zostały one wypracowane w prowadzonej działalności
gospodarczej, uzyskane jako pożytki
zrealizowane przez spółdzielnię z
nieruchomości wspólnej czy otrzymane w inny sposób. Oznacza to, że
wszystkie środki pieniężne wpływające na rachunek spółdzielni mieszkaniowej stanowią jej przychód. Zasada
ta dotyczy również opłat za dostarczane do poszczególnych lokali media.
Do wpłat z tego tytułu dokonywanych
zaliczkowo nie stosuje się zasady
określonej w art. 12 ust. 4 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych
należności na poczet dostaw towarów
i usług, które zostaną wykonane w
następnych okresach sprawozdawczych. Istotą spółdzielni mieszkaniowej nie jest świadczenie usług na rzecz
jej członków, ale gromadzenie środków i dokonywanie z nich opłat niezbędnych dla utrzymania lokali w
należytym stanie.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wolne
od podatku są dochody spółdzielni
mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części
przeznaczonej na cele związane z
utrzymaniem tych zasobów, z wyłą-
czeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Przez zasoby mieszkaniowe należy
rozumieć nie tylko lokale mieszkalne,
ale również pozostałe pomieszczenia
i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące
się poza nim, których istnienie jest
niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców,
jak również ułatwiające im dostęp do
budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie
oraz administrowanie, np. garaże,
strychy, sutereny. Oznacza to, że przychody otrzymane w związku z dostarczaniem mediów do lokali mieszkalnych stanowią przychód z gospodarki
zasobami mieszkaniowymi. Jeżeli
przychód ten zostanie przeznaczony
na cele związane z utrzymaniem tych
zasobów, podlega w tej części zwolnieniu od podatku. W pojęciu zasobów
mieszkaniowych nie mieszczą się lokale użytkowe. Tym samym gospodarka zasobami mieszkaniowymi nie
obejmuje gospodarki lokalami użytkowymi. Oznacza to, że uzyskane
przez spółdzielnię przychody z lokali
innych niż mieszkalne, w tym również
dotyczące mediów związanych z tymi
lokalami, stanowią dochód spółdzielni podlegający opodatkowaniu.
4. Otrzymanie przez spółkę kapitałową aportu.
Po stronie spółki kapitałowej, w
której obejmowane są udziały za wkłady pieniężne i niepieniężne, operacja
ta nie wywołuje bezpośrednich skutków w podatku dochodowym od osób
prawnych. Na podstawie art. 12 ust. 4
pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,
do przychodów podatkowych osoby
prawnej nie zalicza się przychodów
otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
Zatem, z punktu widzenia spółki, aport
nie stanowi przychodu podatkowego.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i
ich zmiany. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2
ustawy z dnia 9 września 2000 r.,
7
przez zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się, podwyższenie kapitału
zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Zgodnie z art. 4 pkt 9 tej ustawy
zobowiązanym do zapłaty podatku jest
spółka, do której zostanie wniesiony
aport. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje z chwilą
podjęcia uchwały o podwyższeniu
kapitału spółki mającej osobowość
prawną i ciąży na spółce. Spółka ta ma
14 dni (od dnia, w którym powstał
obowiązek podatkowy) na złożenie
deklaracji podatkowej, a także na zapłacenie podatku. Stawka podatku
wynosi 0,5 % podstawy opodatkowania, którą stanowi wartość, o którą
podwyższono kapitał zakładowy.
Należy również zwrócić uwagę na
fakt, że przedmiotem opodatkowania
podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki oraz zmiana
umowy spółki - a nie czynność w postaci wniesienia wkładu (aport) lub
podwyższenia wniesionego do spółki
wkładu. Bez znaczenia jest przy tym
okoliczność, w jakiej formie wniesiono
wkład - pieniężnej czy niepieniężnej.
Zatem wniesienie aportu do spółki,
jako czynność czysto techniczna będąca następstwem zawarcia lub zmiany
umowy spółki, jest czynnością wtórną
do faktu zmiany umowy spółki i jako
czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym
katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konsekwentnie oznacza
to, że art. 2 pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 9
września 2000 r., zgodnie z którym nie
podlegają opodatkowaniu czynności
cywilnoprawne, inne niż umowa spółki
i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna
ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od
towarów i usług, nie ma w tym przypadku zastosowania.
5. Darowizna środka trwałego –
skutki dla obdarowanego.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przycho-
8
dami są w szczególności wartość
otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także
wartość innych nieodpłatnych lub
częściowo odpłatnych świadczeń, z
wyjątkiem świadczeń związanych z
używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady
budżetowe w rozumieniu ustawy o
finansach publicznych oraz spółki
użyteczności publicznej z wyłącznym
udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, od Skarbu
Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wartość
otrzymanej darowizny należy ustalić
zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. Zgodnie z tymi regulacjami wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się
na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami
tego samego rodzaju i gatunku, z
uwzględnieniem w szczególności ich
stanu i stopnia zużycia oraz czasu i
miejsca ich uzyskania.
Powyższe stanowisko znajduje
potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.
Przykładowo Dyrektor IS w Łodzi w
interpretacji indywidualnej z dnia 14
lipca 2011 r.3 stwierdził, że: „otrzymanie darowizny kreuje u obdarowanego
nią podatnika podatku dochodowego
od osób prawnych przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z przepisem art.
12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo
odpłatnie rzeczy lub praw, a także
częściowo odpłatnych świadczeń.
W przypadku, gdy przedmiotem
darowizny nie są pieniądze, lecz rzeczy lub prawa majątkowe, wartość
darowizny, zgodnie z art. 12 ust. 5 ww.
ustawy, określa się na podstawie cen
rynkowych stosowanych w obrocie
rzeczami lub prawami tego samego
rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem
w szczególności ich stanu i stopnia
3
IPTPB3/423-18/11-2/KJ.
zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.”
Obdarowany ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od
wartości początkowej środka trwałego
otrzymanego w drodze darowizny.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. za wartość
początkową środków trwałych w razie
nabycia w drodze spadku, darowizny
lub inny nieodpłatny sposób, uważa
się ich wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo
umowa o nieodpłatnym przekazaniu
określa tę wartość w niższej wysokości. Zatem jeżeli zawarta umowa darowizny będzie zawierać wartość darowanych składników majątku i będzie ona niższa od ich wartości rynkowej, to podatnik będzie musiał
ustalić wartość początkową w wartości podanej na umowie, a nie w wartości rynkowej.
6. Nadwyżki inwentarzowe – przychód w podatku dochodowym od
osób prawnych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. podatnicy są
obowiązani do prowadzenia ewidencji
rachunkowej, zgodnie z odrębnymi
przepisami, w sposób zapewniający
określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w
ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych
informacji niezbędnych do obliczenia
wysokości odpisów amortyzacyjnych
zgodnie z przepisami art. 16a – 16m
tej ustawy. Odrębnymi przepisami
normującymi zasady prowadzenia
ewidencji rachunkowej są przepisy
ustawy o rachunkowości. Na mocy art.
26 ustawy z dnia 29 września 1994 r.,
jednostki są obowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji określonych
składników majątku, m.in. inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich
ilości z natury, wyceny tych ilości,
porównania wartości z danymi ksiąg
rachunkowych oraz wyjaśnienia i
rozliczenia ewentualnych różnic.
Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg
rachunkowych, a ujawnione w jej toku
różnice między stanem rzeczywistym
a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego
roku obrotowego, na który przypadał
termin inwentaryzacji.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie
definiuje przychodów podatkowych.
Do tej kategorii należy jednak zaliczyć
wszelkie przysporzenia podatnika,
mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi
może on rozporządzać jak własnymi,
o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4
ww. ustawy. Przykładowe wyliczenie
wartości majątkowych zaliczanych do
przychodów podatkowych zawiera art.
12 ust. 1 powołanej ustawy.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za przychód uznaje się w szczególności
wartość otrzymanych nieodpłatnie lub
częściowo odpłatnie rzeczy lub praw,
a także wartość innych nieodpłatnych
lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Wartość otrzymanych nieodpłatnie
rzeczy określa się przy tym – w myśl
art. 12 ust. 5 tej ustawy – na podstawie
cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i
gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia
oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest stwierdzeniem, że podmiot
posiada większą ilość materiałów
wyrobów gotowych i półproduktów
niż wynika to z prowadzonej ewidencji magazynowej, zatem wartość
nadwyżek powinna zostać rozpoznana
jako przychód podatkowy. Jeżeli podatnik ustali, iż nadwyżki materiałów,
wynikają z błędów dokumentacyjnych, a stan faktyczny materiałów,
nie uległ zmianie, to w ocenia autora
nadwyżki nie będą stanowiły przychodu, stanowisko takie obarczone jest
jednak ryzykiem podatkowym. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów
podatkowych nadwyżki inwentaryzacyjne stanowią przychód podatkowy.
7. Skutki nieodpłatnego nabycia
udziałów w celu umorzenia dla
spółki umarzającej.
Nieodpłatne nabycie akcji w celu
ich umorzenia nie skutkuje powstaniem przychodu dla spółki nabywającej te akcje. W przypadku umorzenia
w trybie art. 199 § 3 KSH spółka nie
uzyskuje faktycznie przysporzenia
majątkowego o konkretnym wymiarze
finansowym. Spółka nabywa udziały
tylko w celu umorzenia, to jest w celu
ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje
też wpływu środków finansowych do
spółki i w sensie ekonomicznym spółka niczego nie uzyskuje. Istotą tej
czynności jest jedynie przesunięcie
(przeksięgowanie) części środków
spółki w ramach jej kapitału własnego.
8. Przychód z odpłatnego zbycia
rzeczy lub praw majątkowych na
gruncie podatku dochodowego
od osób prawnych.
W myśl art. 14 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w
cenie określonej w umowie. Jeżeli
jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości
rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w
wysokości wartości rynkowej.
Należy zaznaczyć, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych
określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju
i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia
oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Jeżeli wartość wyrażona w cenie
określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy
lub praw, organ podatkowy wezwie
strony umowy do zmiany tej wartości
lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie
nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania
przyczyn, które uzasadniają podanie
ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii
biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość
określona w ten sposób odbiega co
najmniej o 33% od wartości wyrażonej
w cenie, koszty opinii biegłego lub
biegłych ponosi zbywający.
Oznacza to, że jeżeli strony nie
określiły wartości lub podały wartość
nieodpowiadającą wartości rynkowej,
organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.
Jeżeli w ocenie organu, ale także
wskutek podniesionych przez stronę
wątpliwości sporządzona opinia jest
niepełna bądź niejasna, należy zażądać jej uzupełnienia bądź zlecić opinię
innemu biegłemu. Taki dowód może
być również zakwestionowany przez
podatnika, zwłaszcza gdy opinia jest
oparta na niewłaściwych przesłankach
bądź jest wydana bez uwzględniania
stanu i stopnia zużycia rzeczy.
9. Korzystanie przez spółkę kapitałową z udzielonego jej nieodpłatnie przez udziałowca bądź akcjonariusza poręczenia spłaty kredytu (pożyczki) oraz sposób
ustalenia wartości nieodpłatnego
świadczenia z tego tytułu.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wartość
otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także
częściowo odpłatnych świadczeń – co
do zasady – jest przychodem podatkowym. Dla prawidłowej interpretacji
powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Zdaniem MF wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia
27 kwietnia 2012 r.4, z uwagi na fakt,
4
Sygn. DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134,
9
że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatnego
świadczenia”, należy przyjąć takie
rozumienie tego przepisu, jakie
ukształtowało się w orzecznictwie
sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd,
zgodnie z którym pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” w prawie podatkowym posiada szerszy zakres niż w
prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie
zjawiska gospodarcze i zdarzenia
prawne, których następstwem jest
uzyskanie korzyści kosztem innego
podmiotu lub te wszystkie zdarzenia
prawne i zdarzenia gospodarcze w
działalności osób prawnych, których
skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej
osobie, mające konkretny wymiar finansowy”5. Stąd też – w opinii MF – o
uznaniu nieodpłatnego poręczenia za
nieodpłatne świadczenie na gruncie
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. można
mówić, jeżeli:
1) jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
2) udzielenie poręczenia nie pociąga
za sobą żadnych kosztów bądź
świadczenia wzajemnego ze strony
podmiotu je otrzymującego,
3) udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza,
że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.
Należy przy tym zauważyć, że
nieodpłatne udzielenie poręczenia nie
jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Zdaniem MF udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez
poręczającego finansowego ryzyka
niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną
wartość, tj. cenę, którą uzyskujący
poręczenie w normalnych warunkach
rynkowych musiałby poręczycielowi
zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może
natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej,
uzyskaniu niższego oprocentowania
kredytu (pożyczki), czy też samej
możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na
możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.
Ocena, czy korzyści beneficjenta mają
konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a
także obciążeń wynikających z umowy poręczenia. W konsekwencji – w
opinii MF – należy uznać, że co do
zasady udzielenie spółce kapitałowej
nieodpłatnego poręczenia przez jej
udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. oraz skutkuje
powstaniem przychodu z tego tytułu.
Bez znaczenia dla stosowania powyższego przepisu pozostaje okoliczność
nieprowadzenia przez poręczyciela
profesjonalnej działalności w zakresie
świadczenia tego rodzaju usług finansowych. Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska MF jest także ugruntowana, jednolita linia orzecznicza
sądów administracyjnych6. Jednocześnie MF wskazał, że w zakresie sposobu ustalania wartości nieodpłatnego
świadczenia z tytułu udzielenia spółce
kapitałowej nieodpłatnego poręczenia
przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) wartość tego
nieodpłatnego świadczenia ustala się
zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r., tj. według cen
stosowanych wobec innych odbiorców
(jeżeli przedmiotem świadczeń są
6
5
10
Uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS
9/02 oraz uchwała NSA z dnia 16 października
2006 r., II FPS 1/06.
Por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK
1361/07, wyrok NSA z dnia 08 grudnia 2009 r.,
II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26 stycznia
2010 r., II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia
12 marca 2010 r., II FSK 1776/08,
usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia) lub – w pozostałych przypadkach – art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy,
tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub
udostępnianiu rzeczy lub praw tego
samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i
miejsca udostępnienia.
10.Skutki podatkowe wypłaty dywidendy niepieniężnej.
Wypłata przez spółkę dywidendy
niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Pogląd taki wyraził
NSA w wyroku z dnia 22 lutego
2013 r. NSA7, w którym stwierdził, że
przeniesienie własności nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie
ma bowiem charakteru odpłatnego
zbycia prawa rzeczowego. Wypłata z
zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części
nieruchomości na udziałowców nie
powoduje po stronie spółki wypłacającej powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust.
1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
W przedmiotowym wyroku NSA
stwierdził, że wykładnia przepisów
prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3
oraz art. 14 ust 1 tej ustawy nie daje
podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z
którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku
w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa
własności do nieruchomości skutkuje
powstaniem przychodu po jej stronie.
Należy zwrócić uwagę, iż źródłem
dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda
może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym
ostatnim wypadku w wyniku wypłaty
z zysku zamiast środków pieniężnych
zostanie wydana nieruchomość.
Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem NSA, jeże7
Sygn. II FSK 1771/11.
li chodzi o konsekwencje podatkowe,
od dywidendy wypłacanej w formie
pieniężnej. Kwalifi kując wypłatę z
zysku na rzecz udziałowców spółki
jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za
mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
W przypadku przeniesienia na
wspólników prawa własności nieruchomości, której rynkowa wartość
będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku,
nie znajdzie zastosowania art. 14 ust
1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy
ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie
jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie
rzeczowej nie stanowi odpłatnego
zbycia praw. Przy wypłacie z zysku
na rzecz wspólników nie dochodzi
więc do określenia jakiejkolwiek ceny
zbywanej rzeczy i praw majątkowych.
Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności
części nieruchomości na udziałowców
nie powoduje po stronie spółki wypłacającej, jak stwierdzono powyżej,
powstania przychodu z odpłatnego
zbycia na podstawie art. 12 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Natomiast
niedopuszczalność opodatkowania
wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego
tytułu przychodu po stronie spółki nie
wyłącza możliwości opodatkowania
takiego świadczenia jako po stronie
wspólników.
Po raz kolejny, wbrew stanowisku
organów podatkowych, podatnicy
wygrywają sprawę dotyczącą opodatkowania dywidendy rzeczowej, tj.
sytuacje w których spółka kapitałowa
dzieli się zyskiem ze swoimi udziałowcami czy akcjonariuszami, przekazując im nie gotówkę, ale np. prawa
do nieruchomości. Organy podatkowe
chciałyby, aby w przypadku wypłaty
dywidendy rzeczowej prócz wspólnika podatek z tego tytułu płaciła również spółka, jednak regularnie przegrywają na tym tle spory z podatnikami. Niejako w odpowiedzi na tę sytuację MF planuje zmianę przepisów w
tym zakresie, zgodnie z którymi uregulowanie zobowiązania w formie
niepieniężnej spowoduje powstanie u
dłużnika przychodu, który będzie
podlegał opodatkowaniu.
11. Czy po stronie Spółki powstaje
przychód z tytułu bezpłatnego
wydzielenia powierzchni magazynowej oraz bezpłatnego przechowywania towarów kontrahenta?
Zagadnienie dotyczące powstania
przychodów w związku z nieodpłatnym przechowywaniem towarów dostarczonych przez kontrahenta było
przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektor IS w Łodzi z dnia 26
września 2012 r.8
Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka zamierza zawrzeć z
kontrahentem krajowym umowę na
dostawę towarów. Kontrahent zobowiązany będzie do utrzymywania
określonych w umowie zapasów towarów i dostarczania ich na żądanie
spółki w celu zapewnienia ciągłości
produkcji. W tym celu spółka i kontrahent zamierzają wprowadzić do
umowy zapis, zgodnie z którym spółka zobowiąże się wydzielić powierzchnię magazynową do przechowywania towarów dostarczanych
przez kontrahenta. Kontrahent będzie
na tej powierzchni magazynowej składał wyłącznie towary dostarczane
spółce. Kontrahent nie będzie mógł
składać na tej powierzchni towarów
sprzedawanych innym podmiotom.
Dostawa towarów będzie następowała w momencie pobrania ich przez
spółkę z wydzielonej powierzchni
magazynowej. Do czasu pobrania towarów przez spółkę ich właścicielem
pozostaje kontrahent. Przez okres od
8
IPTPB3/423-242/12-2/MF.
daty złożenia towarów przez kontrahenta na wydzielonej powierzchni
magazynowej do dnia pobrania towarów przez spółkę, spółka będzie przechowawcą towarów w rozumieniu
KC. Spółka zamierza wydzielić powierzchnię magazynową oraz przechowywać towary bezpłatnie - przechowanie bez wynagrodzenia. Czy w
przedstawionej sytuacji po stronie
spółki powstaje przychód z tytułu
bezpłatnego wydzielenia powierzchni
magazynowej oraz bezpłatnego przechowywania towarów kontrahenta?
Zdaniem organu podatkowego
zgodnie z brzemieniem art. 12 ust. 1
aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń
nieodpłatnych stanowiących źródło
przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego,
w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia,
drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując w ten
sposób korzyści.
Dyrektor IS w Łodzi podzielił stanowisko podatnika i stanął na stanowisku, że w przedmiotowym stanie
faktycznym podatnik nie uzyskuje
przychodu, o którym mowa w art. 12
ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. z tytułu nieodpłatnego
przechowywania przez podatnika towarów dostarczonych przez kontrahenta na wydzielonej na ten cel powierzchni magazynowej.
12.Odnowienie zobowiązania - skutki w podatku dochodowym od
osób prawnych.
O umorzeniu na gruncie podatku
dochodowego od osób prawnych należy mówić w przypadku, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu nie
uzyskując nic w zamian. W przypadku
odnowienia zobowiązania (jego nowacji) dłużnik, w miejsce jednego
zobowiązania (pieniężnego), ma spełnić inne. Odnowienie (czasami określane mianem „nowacji”) jest instytucją prawa cywilnego zapisaną w art.
506 KC, w którym ustawodawca
11
wskazał, że odnowienie występuje
wówczas, gdy w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się
za zgodą wierzyciela spełnić inne
świadczenie albo nawet to samo
świadczenie, lecz z innej podstawy
prawnej.
Pomimo, że w przepisach prawa
cywilnego zostało zastosowane pojęcie „umorzenia zobowiązania”, nie
może mieć tutaj zastosowania przepis
art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. dotyczący umorzenia
zobowiązań. Przepis ten powinien
bowiem być stosowany w tych przypadkach, w których wierzytelność jest
wygaszana poprzez umorzenie pod
tytułem darmym, tj. gdy podatnik nie
jest zobligowany do spełnienia w jej
miejsce żadnego innego świadczenia,
jak również gdy nie jest ona wygaszana poprzez potrącenie.
13.Charakter dochodów z funduszów inwestycyjnych w świetle
podatku dochodowego od osób
prawnych.
Fundusze inwestycyjne są objęte
podmiotowym zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. Opodatkowaniu
podlegają jednak dochody uzyskiwane
przez uczestników tych funduszy.
Dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym
od osób prawnych na zasadach ogólnych.
Od dnia 1 stycznia 2001 roku dla
uczestników funduszy inwestycyjnych
przychodem są otrzymane dochody
funduszu, w przypadku gdy statut
przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek
uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Taką regułę wprowadza bowiem art. 12 ust. 1
pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Regulacja ta została wprowadzona w
okresie, kiedy obowiązywała jeszcze
znacznie wyższa podstawowa stawka
podatku dochodowego od osób fizycznych niż stawka zryczałtowanego
podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Regulacja ta
12
miała doraźnie wyeliminować problem stosowania do dochodów z funduszy inwestycyjnych stawek podatku
właściwych dla dochodu z udziału w
zyskach osób prawnych i w tej materii
interpretacje organów podatkowych
są jednolite. Problemy pojawiają się
natomiast w sytuacji likwidacji funduszu inwestycyjnego i opodatkowania świadczeń wypłacanych z tego
tytułu. Dochodzi tutaj bowiem do
rozbieżności interpretacyjnych, czy
taki dochód należy traktować jako
dochód z udziałów w zyskach osób
prawnych, czy tez na zasadach ogólnych. W tej sprawie wypowiedział się
NSA w wyroku z dnia 16 października 2003 r.9, w którym stwierdził, że
dochód z tytułu likwidacji funduszu
inwestycyjnego specjalistycznego
otwartego terminowego jest opodatkowany na zasadach ogólnych, a nie
jako dochód z tytułu udziału w zysku
osoby prawnej.
Problemy pojawiają się również w
kontekście traktowania dochodów z
uczestnictwa w funduszach uzyskiwanych na terytorium Polski przez zagranicznych uczestników funduszy na
gruncie umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Na gruncie
Modelowej Konwencji OECD – która
wprawdzie nie stanowi źródła prawa,
ale wywiera istotny wpływ na interpretacje – za dywidendę należy uznać
dochód z papieru wartościowego,
dającego prawo do udziału w zyskach
osoby prawnej. Wskazuje się przy
tym, że o dywidendzie można mówić
sytuacji, kiedy inwestor bierze na
siebie ryzyko ekonomiczne prowadzenia działalności przez podmiot wypłacający należności z tytułu zysku – taka
sytuacja z pewnością występuje w
przypadku dochodów uzyskiwanych
z funduszy inwestycyjnych. Jednakże
wskazać należy, że traktowanie dochodów z funduszy inwestycyjnych
jako dywidendy stoi w sprzeczności z
art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15
lutego 1992 r., o którym była mowa
powyżej. Dochodzi w tym zakresie
9
Sygn. III SA 3596/01.
zatem do kolizji przepisów. W świetle
art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa
międzynarodowa ratyfikowana przez
Rzeczpospolitą Polską oraz opublikowana w Dzienniku Ustaw ma pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy
tej nie da się pogodzić z umową międzynarodową. Zatem w sytuacji kolizji należy stosować postanowienia
umowy międzynarodowej.
ROZDZIAŁ III.
PODSTAWA OPODATKOWANIA
1. Czy kara umowna może być
kosztem uzyskania przychodu?
Wydatki związane z wypłatą kontrahentowi kwot ustalonych na wypadek przedterminowego zakończenia
umowy najmu mogą zostać odliczone
od przychodu. W przypadku zatem
gdy podatnik na podstawie analizy
swojej sytuacji doszedł do wniosku,
iż większe korzyści ekonomiczne
uzyska dzięki rozwiązaniu umowy i
przeznaczeniu zaoszczędzonych środków na inną działalność, to nie ma
podstaw do kwestionowania związku
pomiędzy poniesionym wydatkiem na
kary umowne a przychodem, który
będzie uzyskany w przyszłości, w
wyniku prowadzenia innej działalności. Podatnik powinien jednak dysponować dowodami potwierdzającymi
zasadność poniesienia tego kosztu.
Takie stanowisko znajduje również
potwierdzenie w orzecznictwie. Powyższe potwierdza m.in. teza uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca
2012 r.10, zgodnie z którą działania
podatnika mogą polegać na zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat czy eliminowaniu
nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby
podatnik działań takich nie podejmował, prowadzona przez niego działalność mogłaby przynosić straty. Tym
samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Co do zasady każde tego rodzaju
przedsięwzięcie powinno być postrze10
I FPS 2/12,
gane jako prowadzące do zachowania
lub zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako
koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r.
2. Czy wydatki poniesione na założenie firmy mogą stanowić koszty uzyskania przychodu?
Wydatki poniesione przez podatnika na założenie firmy nie stanowią
kosztów podatkowych. Pogląd taki
wyraził Dyrektor IS w Katowicach w
interpretacji indywidualnej z dnia 25
maja 2011 r.11
Organ odwołał się do brzmienia
1992 r., zgodnie z którym kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
16 ust. 1 tej ustawy. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek
tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Podatnik
może zaliczyć do kosztów uzyskania
przychodów wszelkie koszty (poza
kosztami z art. 16 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r.) bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi
przychodami, które uzyskuje pod warunkiem, że koszty te są racjonalne i
gospodarczo uzasadnione oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia,
zabezpieczenia i zachowania źródła
przychodów.
W związku z powyższym, organ
stwierdził, że wydatki związane z
ukonstytuowaniem się przedsiębiorcy
oraz jego zaistnieniem w obrocie gospodarczym nie są kosztami, których
celem byłoby osiągnięcie, zachowanie
lub zabezpieczenie przychodów. Wydatki dotyczące utworzenia osoby
prawnej (np. podatek od czynności
cywilnoprawnych, taksa notarialna za
dokonanie czynności notarialnych,
11
IBPBI/2/423-234/11/MS.
podatek od towarów i usług) stanowią
konsekwencję podjęcia przez założycieli decyzji o założeniu osoby prawnej w celu osiągania korzyści majątkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Poniesienie wydatków z zasobów finansowych nowej
osoby prawnej nie przesądza o uznaniu ich za koszty uzyskania przychodu.
3. Rozliczanie strat w postaci ubytków w materiałach i środkach
trwałych w podatku dochodowym od osób prawnych.
dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
lub zachowania albo zabezpieczenia
źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej
ustawy. Przy tym w art. 16 ust. 1 w pkt
6, 5, 39, 50 i 56 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wymieniono straty z
różnych tytułów, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.
Wśród kategorii kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów nie ma strat z tytułu ubytków
niezawinionych w materiałach wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro przepisy
ustawy nie wyłączają strat z tytułu
ubytków niezawinionych z kosztów
uzyskania przychodów, to straty te
mogą być uznane za koszty podatkowe, przy spełnieniu ogólnej przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów wynikającej z art. 15 ust.
1 tej ustawy, tj. istnienia związku z
powstaniem lub zwiększeniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Każdy
przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy jednak rozpatrywać i
oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych zdarzenia.
Powyższe rozważania nie dotyczą
strat powstałych w wyniku ubytków
wyrobów akcyzowych nieobjętych
zwolnieniem od podatku akcyzowego,
które nie mogą stanowić kosztów
uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się
za koszty uzyskania przychodów strat
powstałych w wyniku nieobjętych
zwolnieniem od podatku akcyzowego
ubytków wyrobów akcyzowych oraz
podatku akcyzowego od tych ubytków. A contrario – do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć
straty powstałe w wyniku objętych
zwolnieniem od podatku akcyzowego
ubytków wyrobów akcyzowych, przy
spełnieniu ogólnej przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Należy podkreślić, że straty będące
ubytkami w nabytych materiałach i
środkach trwałych należy oceniać pod
kątem całokształtu prowadzonej przez
podatnika działalności i nie sposób
pomijać ich w rachunku podatkowym.
Ubytki niezawinione są to niedające
się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego
właściwościami fizycznymi i chemicznymi lub czynnościami manipulacyjnymi. Przepisy prawa podatkowego w
zakresie podatku dochodowego od
osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków, czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie
przewidują również możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat
przy zastosowaniu norm, ryczałtów,
wskaźników ustalanych w zakładowej
normie ubytków naturalnych.
Warunkiem uznania strat w postaci ubytków w materiałach i środkach
trwałych powstałych w trakcie magazynowania, dostawy lub procesu
produkcji za koszty podatkowe jest
więc ich odpowiednie udokumentowanie, tj. udokumentowanie w sposób
wskazujący:
1) okoliczności i przyczyny powstania straty,
2) jakiego składnika majątkowego
straty te dotyczą,
3) wielkości straty.
Dokumentami mogą być np. protokoły opisujące rodzaj, ilość i wartość
towaru, który uległ naturalnemu
13
zmniejszeniu zatwierdzone przez kierownika jednostki. Taka dokumentacja
pozwala także na stwierdzenie, czy
strata była niezawiniona, czy też zawiniona przez podatnika. Aby bowiem
zaliczyć ubytek do kosztów uzyskania
przychodów, podatnik winien wykazać,
że strata powyższa nastąpiła bez jego
winy, tj. czy dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia poprzez
odpowiednie zabezpieczenie materiałów i środków trwałych. Do uznania
poniesionych ubytków za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy więc
samo stwierdzenie stanu faktycznego
posiadanego materiału lub środków
trwałych, lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności
powstania rozbieżności w postaci ubytków, pozwalającego jednoznacznie
stwierdzić, że ujawniona strata powstała, choć podatnik dołożył należytej
staranności w celu jej uniknięcia.
Podsumowując, faktycznie poniesione straty w materiałach i środkach
trwałych w postaci ubytków naturalnych, będące konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności i
przez niego niezawinione – odpowiednio udokumentowane – mogą być
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
4. Zasady rozliczania różnic kursowych.
Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. przy obliczaniu
różnic kursowych uwzględnia się
kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut
obcych oraz otrzymania należności
lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do
otrzymanych należności lub zapłaty
zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego
kursu waluty w danym dniu, stosuje
się kurs średni ogłaszany przez NBP
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Kurs faktycznie zastosowany to
taki, który rzeczywiście został zastosowany do wymiany walut (kurs zre-
14
alizowany), a nie tylko do ich wyceny
w momencie wpływu na rachunek
walutowy bądź wypływu z tego rachunku. Jeżeli nie nastąpi faktyczna
wymiana walut za pomocą rachunku
walutowego, wówczas zastosowanie
znajdzie średni kurs waluty ogłaszany
przez NBP. Kurs faktycznie zastosowany odnosi się do rzeczywistej wymiany walut, np. sprzedaż 1000 euro
wiąże się z otrzymaniem określonej
kwoty w złotych polskich przy zastosowaniu danego kursu, a zakup 1000
euro wiąże się z otrzymaniem kwoty
1000 euro w zamian za określoną
kwotę złotówek przy zastosowaniu
danego kursu wymiany. W przypadku
otrzymania należności lub zapłaty
zobowiązań wyrażonych w walutach
obcych kurs faktycznie zastosowany
należy stosować w sytuacji, gdy otrzymanie należności (zapłata zobowiązania) nastąpi w złotych.
W przypadku natomiast otrzymania na rachunek walutowy kwoty
pieniężnej wyrażonej w walucie obcej
z tytułu należności wyrażonej w walucie obcej, bądź też zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej tą
lub inną walutą obcą nie dochodzi do
przeprowadzenia operacji finansowej
przewalutowania, czyli do wyrażenia
w danej walucie wartości pieniężnej
określonej pierwotnie w innej walucie.
Oznacza to, że do wyceny otrzymanej
należności lub zapłaconego zobowiązania należy zastosować kurs średni
ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień
otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania. Jeżeli w związku z otrzymaniem należności (bądź zapłatą zobowiązania) nie następuje przewalutowanie na złote na rachunku, wówczas
nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu - bowiem kurs taki nie wystąpił.
Jednakże w przypadku, gdy z
wpływem kwoty wyrażonej w walucie
obcej wiąże się jednoczesne przewalutowanie na złote, wówczas kurs
faktycznie zastosowany będzie możliwy do zastosowania – kurs taki bowiem faktycznie istnieje.
Stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest więc zasadą,
a stosowanie kursu faktycznie zastosowanego jest wyjątkiem od powyższej zasady.
5. Reprezentacja a koszt uzyskania
przychodu.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie
uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w
szczególności poniesionych na usługi
gastronomiczne, zakup żywności oraz
napojów, w tym alkoholowych.
Reprezentację należy postrzegać
jako wszelkie działania związane z
tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z
kontrahentami, które wprawdzie nie
są konieczne dla osiągania przychodu
lub zabezpieczenia jego źródła, ale
sprzyjają temu celowi, są z nim w
sposób pośredni powiązane. Przede
wszystkim jest to właśnie dążenie do
stworzenia skierowanego na zewnątrz,
pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności –
chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).
Konferencje szkoleniowe, a także
konferencje o charakterze reklamowym, nie mają charakteru reprezentacyjnego, jeżeli są odpłatne. Wydatki,
które podatnik ponosi na zakup napojów bezalkoholowych oraz zwyczajowy poczęstunek podawany gościom
podczas takich konferencji, należący
do powszechnie obowiązujących kanonów kultury - uznawany jest za
koszt uzyskania przychodów.
Zapis w umowie o świadczeniu
przedmiotowych usług nie będzie
zmieniał klasyfikacji tego wydatku, bo
i tak stanowi koszty uzyskania przychodów.
Jeżeli szkolenia są płatne, a cena
poczęstunku jest wkalkulowana w
cenę szkolenia, to ten poczęstunek nie
będzie miał charakteru reprezentacji
– stanowi koszt uzyskania przychodu.
Natomiast w przypadku szkoleń bezpłatnych dla klientów, poczęstunek
taki będzie stanowić reprezentacje,
wówczas nie będzie stanowić kosztu
uzyskania przychodu.
6. Darowizny wyrobów własnych i
środków pieniężnych – skutki w
podatku dochodowym od osób
prawnych.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14
uważa się za koszty uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego
rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych
między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat
na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania
przychodów są koszty wytworzenia
lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust.
1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca
2004 r., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24
kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z
przeznaczeniem wyłącznie na cele
działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.
Jednocześnie – stosownie do art. 18
ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. – podstawę opodatkowania, z
zastrzeżeniem art. 21 i 22 tej ustawy,
stanowi dochód ustalony zgodnie z art.
7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu
darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia
2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o
którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom,
określonym w przepisach regulujących
działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE
lub innym państwie należącym do
EOG, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele – łącznie do
wysokości nieprzekraczającej 10%
dochodu, o którym mowa w art. 7 ust.
3 albo w art. 7a ust. 1.
Odliczenie darowizn stosuje się,
jeżeli wysokość darowizny jest udo-
kumentowana dowodem wpłaty na
rachunek bankowy obdarowanego, a
w przypadku darowizny innej niż
pieniężna – dokumentem, z którego
wynika wartość tej darowizny, oraz
oświadczeniem obdarowanego o jej
przyjęciu.
W związku z powyższym należy
uznać, iż w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 18 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. podatnik odliczy wartość darowizn do dochodu.
7. Koszty emisji akcji - skutki w
prawnych.
Ponoszone koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w
tym koszty przygotowania prospektu
emisyjnego, wynagrodzenia domu
maklerskiego realizującego emisje,
koszty uiszczone na rzecz GPW, koszty uiszczone na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, podatek od czynności
cywilnoprawnych od zmiany statutu
poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, jako bezpośrednio związane
z pozyskaniem dodatkowego kapitału
w drodze emisji akcji, nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. W odniesieniu do pozostałych wydatków w postaci kosztów
opracowania struktury pozyskania
źródeł finansowania, kosztów analizy
finansowej, kosztów analizy i strategicznego doradztwa prawnego, kosztów bieżącego doradztwa prawnego,
kosztów kampanii promocyjnej - jako
kosztów, których poniesienie nie było
niezbędne dla podwyższenia kapitału
zakładowego, mogą stanowić koszty
uzyskania przychodów w świetle art.
15 ust. 1 powołanej ustawy.
8. Cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej a rozliczenie straty.
WSA we Wrocławiu w wyroku z
dnia 23 lutego 2012 r.12 stanął na stanowisku, że w przypadku cofnięcia
zezwolenia na działalność w SSE
12
Sygn. akt I SA/Wr 1723/11.
spółka nie ma prawa uwzględniać w
rozliczeniu podatku dochodowego
straty, jakie poniosła na działalności
strefowej.
Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust.
1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r., wolne od podatku są dochody,
z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z
działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16
ust. 1 ustawy z dnia 20 października
1994 r., przy czym wielkość pomocy
publicznej udzielanej w formie tego
zwolnienia nie może przekroczyć
wielkości pomocy publicznej dla
przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla
obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy tym, zgodnie z art. 17 ust. 4
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.
Jednakże – w myśl art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. –w sytuacji, która skutkowałaby cofnięcia
zezwolenia podatnik traci prawo do
zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka
uzyskała na mocy powyższych przepisów prawo do zwolnienia z podatku
dochodowego od osób prawnych dochodów osiągniętych z działalności w
SSE. Jednak spółka poniosła straty nie
osiągając dochodu. Ponadto spółka nie
spełniała podstawowego warunku
dotyczącego zatrudnienia, co w istocie
przyczyniło się do cofnięcia licencji
na prowadzenie działalności w SSE.
WSA we Wrocławiu nie podzielił
stanowiska spółki, która twierdziła, że
w zaistniałej sytuacji tzn. cofnięcia licencji, spółka prowadziła w istocie
działalność poza SSE, a co za tym idzie
nie skorzystała zarówno ze zwolnienia
z podatku, co skutkuje możliwością
rozliczania wygenerowanej straty w
następnych latach, gdyż zdaniem spółki działa ona jak inni przedsiębiorcy.
15
Sąd wykazał, że w zaistniałym stanie
faktycznym do spółki ma zastosowanie
1992 r., który nakazuje uwzględnić w
podstawie opodatkowania (wyliczeniu
straty) „dochód, do którego podatnik
utracił prawo do zwolnienia”. W pojęciu tym nie mieści się zdaniem Sądu
strata z działalności strefowej. „Dochód, do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia”, to dochód osiągnięty przez podatnika w okresie zwolnienia i z tytułu działalności zwolnionej
od podatku - dochód, który dotychczas
objęty był zwolnieniem podatkowym.
W związku z powyższym tego rodzaju
dochód nie podlegał pomniejszeniu o
kwotę straty na działalności strefowej
(powstałej w danym okresie bilansowym). Jak bowiem wynika z art. 7 ust.
4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przy
ustalaniu straty nie uwzględnia się
przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3,
czyli między innymi przychodów i
kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli
dochody z tych źródeł nie podlegają
opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Reasumując omawiane orzeczenie,
należy wykazać, że starta z tytułu
działalności strefowej była jedynie
stratą ekonomiczną, nie zaś podatkową, która podlegałaby rozliczeniu z
dochodami osiąganym w następnych
latach podatkowych, stosownie do art.
7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r.
9. Możliwości zaliczenia do kosztów
uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez prezesa
spółki.
Zagadnienie możliwości zaliczenia
do kosztów uzyskania przychodów
wydatków poniesionych przez prezesa zarządu przy wykonywaniu swoich
obowiązków, które na podstawie
uchwały obciążają spółkę było przedmiotem interpretacji indywidualnej
Dyrektor IS w Poznaniu w z dnia 13
lipca 2012 r.13 Organ podatkowy wy13
16
ILPB3/423-143/12-4/MS.
kazał, ze wydatki takie jak: koszty
przejazdów służbowych (bilety lotnicze, taxi, komunikacja publiczna),
koszty noclegów, diety, koszty samochodu do przejazdów służbowych w
sprawach spółki, koszty telefonu służbowego – stacjonarnego w siedzibie
Spółki oraz komórkowego, koszty
kursu językowego prezesa zarządu i
innych kursów zawodowych, koszt
prowizji związanych z korzystaniem
z rachunku bankowego oraz kart płatniczych w sprawach służbowych,
koszty korzystania z komputera, notebooka, innych narzędzi biurowych
w sprawach służbowych oraz inne
bezpośrednio związane z pełnionymi
przez prezesa zarządu obowiązkami,
mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki, na podstawie art. 15
ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,
z uwzględnieniem przepisów art. 16
ust. 1 pkt 4, pkt 49 oraz pkt 50 tej
ustawy.
10.Czy utracona część wadium, w
związku z odstąpieniem od przetargu, stanowi koszt uzyskania
przychodu?
Zagadnienie zakwalifikowania do
kosztów uzyskania przychodów utraconej części wadium w związku z
odstąpieniem od przetargu było przedmiotem interpretacji indywidualnej
Dyrektor IS w Łodzi w z dnia 8 stycznia 2013 r.14 Organ podatkowy stanął
na stanowisku, że strata po stronie
spółki powstała w wyniku zatrzymania wadium przez zamawiającego z
powodu zaniechania dalszej realizacji
inwestycji zgodnej z warunkami przetargowymi nie może stanowić kosztu
uzyskania przychodów bowiem art. 16
1992 r. wyłącza takie wydatki z kosztów uzyskania przychodów stanowiące straty w związku z niewykonaniem
umowy.
14
IPTPB3/423-367/12-2/GG
11. Ustalenie wartości przedmiotu
ponownego leasingu według jego
wartości rynkowej - zmiany od
dnia 1 stycznia 2013 r.
Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r.,
czyli tzw. III ustawa deregulacyjna,
wprowadziła z dniem 1 stycznia
2013 r. zmiany w przepisach dotyczących umów leasingu m.in. w zakresie
ustalenia wartości przedmiotu ponownego leasingu według jego wartości
rynkowej.
W celu umożliwienia zawierania
umów leasingu w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były już
przedmiotem leasingu, wprowadzono
regulacje określające, że w przypadku
ponownego leasingu suma ustalonych
przez strony opłat musi odpowiadać
co najmniej wartości rynkowej przedmiotu umowy.
Wprowadzenie możliwości ponownego leasingu i ustalenie wartości
przedmiotu takiej umowy według jego
wartości rynkowej wymagało również
wprowadzenia także pewnych zmian
w zakresie opodatkowania leasingu
finansowego. Z dniem 1 stycznia
2013 r. wprowadzono regulacje, zgodnie z którą w leasingu finansowym do
przychodów finansującego zalicza się
opłaty leasingowe otrzymane we
wszystkich umowach leasingu dotyczących tego samego środka trwałego
lub wartości niematerialnej i prawnej,
w części przewyższającej spłatę wartości początkowej określanej dla celów amortyzacji. Zmiany mają zastosowanie do umów zawartych od dnia
1 stycznia 2013 r.
12.Jaki kurs waluty zastosować do
obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego.
Do przeliczania przychodów w
walucie obcej należy przyjąć ogólną
zasadę wyrażoną w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z
nim, przychody w walutach obcych
przelicza się na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez NBP z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Dniem uzyskania przychodu jest w
tym przypadku dzień wypłaty należności np. za użytkowanie urządzenia.
Od tak przeliczonej na złote kwoty
przychodu płatnik obowiązany jest
potrącić kwotę podatku, która podlega
wpłacie do urzędu skarbowego z zachowaniem warunków określonych w
art. 26 ust. 3 powołanej ustawy. Powyższy pogląd potwierdzony został
przez organy podatkowe15.
13.Kwalifikacja podatkowa kosztów
likwidacji środka trwałego.
Koszty związane z likwidacją środka trwałego należą do kosztów innych
niż bezpośrednio związane z przychodami. Stosownie do art. 15 ust. 4d
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., koszty
uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
przekraczającego rok podatkowy, a nie
jest możliwe określenie, jaka ich część
dotyczy danego roku podatkowego, w
takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do
długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień,
na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku),
albo dzień, na który ujęto koszt na
podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to
ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów.
14.Premie dla pracowników jako
koszty podatkowe spółki.
Podstawą do ustalenia, jakiego
rodzaju koszty stanowią koszty uzy15
W postanowieniu w sprawie interpretacji
prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2005 r.
(RO/423/158/2005) wydanym przez Naczelnika
Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, a także
w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa
podatkowego z dnia 21 września 2005 r. (ZD/406130/CIT/05) Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu.
skania przychodów, jest art. 15 ust. 1
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Za
nieprawidłową należy uznać wykładnię polegającą na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego
katalogu kosztów, zawartego w art. 16
ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia, co
stanowi pozytywnie koszt uzyskania
przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1
zakwalifikowanie wypłacanego pracownikom świadczenia zarówno do
nagród, jak i premii powoduje, że
należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wskazane fundusze nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przepis ten stanowi wyjątek od zasady,
że wszelkie wydatki ponoszone przez
podatnika, związane z wypłatą pochodnych wynagrodzenia dla pracowników, stanowią dla podatnika (pracodawcy) koszt uzyskania przychodu.
Odwołanie się do tego przepisu nie
może jednak podważać oceny, że wobec sfinansowania wskazanych wydatków na rzecz pracowników z zysku
spółki po opodatkowaniu powoduje,
że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. wydatki te nie
stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Wykładnia językowa przepisów
zawartych w art. 15, a także art. 16
powołanej ustawy powinna uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z
niej charakter podatku dochodowego
od osób prawnych. W szczególności
nie pozwala powtórnie ujmować w
kosztach uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z
zysku netto, a więc po wcześniejszym
obciążeniu tego dochodu podatkiem
dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych.16
15.Odszkodowanie jako koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22
uważa się za koszty uzyskania przy16
Por. wyrok NSA o sygn. II FSK 1375/11.
chodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz
zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu
wad towarów albo wykonanych robót
i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 tej
ustawy dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością
towarów lub robót i usług, będących
przedmiotem działalności gospodarczej. W odniesieniu do pozostałych
kar i odszkodowań, niewymienionych
w negatywnym katalogu zawartym w
art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, nie
można jednak „automatycznie” stwierdzić, że stanowią one koszty uzyskania przychodu.
Odszkodowania wypłacone z innych tytułów niż wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r., mogą bowiem stanowić koszty uzyskania przychodów,
o ile wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w
szczególności spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów, określone w art.
15 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem kwalifikowania określonego wydatku,
jako kosztu podatkowego, poza kwestią jego faktycznego poniesienia jest
bowiem jego cel. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim
jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła
przychodów.
16.Możliwość kontynuowania amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji nabycia
tego środka trwałego.
Zagadnienie możliwości kontynuowania amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji nabycia tego środka trwałego było przedmiotem interpretacji indywidualnej
Dyrektor IS w Bydgoszczy z dnia 12
marca 2012 r.17 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka z o.o. wynajmuje od
17
ITPB3/423-659/11/PST.
17
kontrahenta maszynę, wykorzystywaną przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę
działalnością gospodarczą. W celu
przystosowania maszyny do produkcji, spółka zmuszona była ponieść
nakłady na prace montażowe i inne,
służące przystosowaniu maszyny do
produkcji. Poniesione koszty zostały
uznane za inwestycje w obcym środku
trwałym, przyjęte do ewidencji środków trwałych w marcu 2011 r. i amortyzowane zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt
1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16j ust. 4
pkt 2, art. 16j ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r., czyli przez
okres 60 miesięcy według stawki 20
%. Spółka rozważa możliwość nabycia od kontrahenta wynajmowanej
dotychczas maszyny, przy czym nabycie nastąpiłoby przed całkowitym
zamortyzowaniem poniesionych nakładów. Cena zakupu nie obejmowałaby poniesionych nakładów na prace
montażowe i inne, służące przystosowaniu maszyny do produkcji, ani te
nakłady nie zostałyby w jakiejkolwiek
innej formie zwrócone spółce.
Organ podatkowy wykazał, że po
przekazaniu do używania inwestycji
w obcym środku trwałym, staje się ona
odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania.
W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku
trwałym (pod warunkiem, iż na rzecz
podatnika nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po
nabyciu środka trwałego, nie będzie
to już obcy środek trwały, lecz własny.
Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał
więc, że podatnik powinien kontynuować amortyzację inwestycji w obcym
środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem
środka trwałego (całkowity okres
18
amortyzacji nie może być krótszy niż
60 miesięcy - gdyż jak wynika z przedmiotowego stanu faktycznego taki
okres zastosowano do maszyny), w
którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego
środka trwałego (nakłady na prace
montażowe i inne służące przystosowaniu maszyny do produkcji).
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku nabycia
środka trwałego, w którym dokonano
inwestycji, obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji według metody i
zasad dotychczas stosowanych. Zdaniem organu, aby poniesione na taką
inwestycję wydatki mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, nie mogą one być podatnikowi
zwrócone np. przez właściciela ulepszonego środka trwałego w jakiejkolwiek formie o czym stanowi art. 16
1992 r. Warto również wskazać art.
676 KC, zgodnie z którym, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy,
może według swego wyboru albo
zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy
odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia
stanu poprzedniego. Wynika stąd, że
poniesione przez najemcę nakłady w
obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.
17.Rozliczenia międzyokresowe
kosztów a koszty pośrednie.
dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć
wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z
przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjąt-
kiem kosztów ustawowo uznanych za
niestanowiące kosztów uzyskania
przychodów. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio
związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli
koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy
danego roku podatkowego, w takim
przypadku stanowią koszty uzyskania
przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za
dzień poniesienia kosztu uzyskania
przychodów uważa się dzień, na który
ujęto koszt w księgach rachunkowych
(zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień,
na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku
faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako
koszty rezerw albo biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów.
Należy wskazać, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z
dniem faktycznego księgowania kosztów; jest to dzień, na który spółka
uwzględnia koszt w prowadzonych
przez nią księgach rachunkowych.
Ustawodawca uzależnia moment, w
którym wydatek staje się kosztem
uzyskania przychodów od momentu
ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy
czym nie chodzi w tym przypadku o
jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego
„ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie
przez podatnika za taki koszt przy
zachowaniu zasad rachunkowości.
Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach
został ujęty wydatek na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu
kosztów w ewidencji rachunkowej w
ciężar kont o charakterze wynikowym
mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest
momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawo-
zdawczego zgodnie z przepisami o
rachunkowości pozwala na określenie
dnia, na który ujęto koszt w księgach
rachunkowych w rozumieniu art. 15
ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej. Stwierdzić należy więc, że z
treści przywołanych przepisów ustawy wynika podstawowa reguła, tzn.
moment uznania wydatku za koszt
podatkowy jest w obecnym stanie
prawnym uzależniony od uznania go
za taki koszt w ujęciu bilansowym.
Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w
księgach rachunkowych określa więc
datę powstania kosztu podatkowego.
18.Koszty uzyskania przychodu z
tytułu zbycia nieruchomości nabytej w formie zorganizowanej
części przedsiębiorstwa.
Koszt uzyskania przychodu ze
zbycia (pojęcie „zbycie” obejmuje
także aport) nieruchomości należy
określić w oparciu o art. 15u ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z
tym przepisem, w przypadku zbycia
składników majątku wchodzących w
skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w
sposób, o którym mowa w ust. 1s,
koszty uzyskania przychodów ustala
się w wysokości, o której mowa w
tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy
amortyzacyjne. Art. 15 ust. 1s tej
ustawy stanowi, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu
niepieniężnego (aportu), wartość
poszczególnych składników majątku,
wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
ustala się:
1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu
wnoszącego wkład - w przypadku
składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2) w wysokości przyjętej dla celów
podatkowych i wynikającej z ksiąg
podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w
przypadku pozostałych składników.
Powyższy przepis formułuje więc
tzw. zasadę kontynuacji, zgodnie z
którą koszt uzyskania przychodu należy określać w oparciu o wartość
podatkową (wartość składnika majątku ustaloną dla celów podatkowych)
u wnoszącego aport do podmiotu,
który obecnie dokonuje jego zbycia.
19.Wydatki poniesione na połączenie spółek - skutki w podatku
dochodowym od osób prawnych.
dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1
tej ustawy. Z powyższego przepisu
wynika, że aby dany wydatek mógł
zostać zaliczony do kosztów uzyskania
przychodu muszą zostać spełnione dwa
warunki tj. wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów
lub co najmniej zachowania źródła
przychodów oraz nie może być wymieniony w katalogu wydatków, o których
mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Stąd też koszty poniesione w
związku z procesem łączenia się spółek, mogą zostać zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów spółki przejmującej. Wydatki ponoszone przez
spółkę przejmującą związane z procesem połączenia ze spółkami przejmowanymi są niezbędne do osiągnięcia
korzyści optymalnej struktury docelowej. Te wydatki są ponoszone przez
tę spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym
obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Należy wskazać, że organy
podatkowe kwestionują prawo do
zaliczenia wydatków na łączenie się
spółek poniesione przez spółki przejmowane.
20.Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego a podatek dochodowy od osób prawnych.
Podatkowa kwalifikacja wydatków
na podwyższenie kapitału zakładowego, jako kosztów uzyskania przychodów nie jest jednoznacznie uregulowana w przepisach prawa podatkowego. Obecnie wiele podmiotów gospodarczych ma problem, czy wydatki na
doradztwo prawno-finansowe, opłaty
notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych poniesione w związku
z dokonaniem podwyższenia kapitału
zakładowego mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r., kosztami uzyskania
przychodów są koszty poniesione w
celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł
przychodów, z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 16 ust. 1 tej
ustawy. Przy tym ustawa rozróżnia
koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok
podatkowy oraz w roku podatkowym,
są potrącane w tym roku podatkowym,
w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem
art. 4b i 4c powołanej ustawy. Z kolei
koszty uzyskania przychodu inne niż
bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
przekraczającego rok podatkowym, a
nie jest możliwe określenie, jaka ich
część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią
koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego
dotyczą.
Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (np. na
doradztwo prawno-finansowe, opłaty
notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) są racjonalnie i gospodarczo powiązane z prowadzoną
przez danego podatnika działalnością,
mimo że nie są kosztem bezpośred-
19
nim, lecz pośrednim poniesionym w
celu zabezpieczenia i zachowania
źródła przychodów. Ponadto istotne
jest, iż w art. 16 ust. 1 ustawy nie
zostały wymienione wyżej wskazane
wydatki jako koszty nie stanowiące
kosztów uzyskania przychodu. Zatem
wydatki poniesione przez podatnika
na podwyższenie kapitału zakładowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (koszty pośrednie). Jednakże należy wskazać również na odmienne stanowiska w tym
zakresie prezentowane zwłaszcza
przez organy podatkowe oraz niektóre
sądy administracyjne. Przykładowo w
wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009 r.18
wyrażono pogląd, że w przypadku gdy
przychód z tego tytułu jest neutralny
podatkowo, to również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być
uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Poza tym między poniesionymi
wydatkami na doradztwo istnieje bezpośredni związek wydatków na te
usługi z konkretnym przychodem –
podwyższeniem kapitału i brak jest
podstaw do poszukiwania związku
pośredniego, wiążącego się ze skutkami podwyższenia kapitału w późniejszym czasie.
21.Odsetki od pożyczki na dopłatę
kapitału jako koszty uzyskania
przychodów.
NSA w wyroku z dnia 3 lipca
2012 r.19 wskazał, iż wydatki poniesione na sfinansowanie odsetek od
pożyczki zaciągniętej przez spółkę w
celu wniesienia dopłat do kapitału
innej spółki zależnej nie stanowią
kosztów uzyskania przychodów tej
spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Dopłat
nie wiąże się bowiem z powstaniem
przychodów powiększających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ani z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów
spółki. Wydatki poniesione przez nią
w celu pozyskania środków finanso18
19
20
wych na dokonanie tej operacji nie
mogą zostać zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów. Wszelkie bowiem powinności finansowe związane
z dopłatami wnoszonymi na podstawie
odrębnych przepisów nie mogą być
postrzegane jako poniesione w celu
uzyskania przychodu, gdyż pozostają
one, wtedy kiedy następuje ich wpłata obojętne dla przychodu zgodnie z
art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r., niezależnie od tego
którego podmiotu dotyczą.
22.Racjonalność wydatku jako
przesłanka zaliczenia do kosztów
uzyskania przychodu.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na
złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień
poniesienia kosztu.
W kontekście wskazanej regulacji
prawnej warto zastanowić się, czy
organy podatkowe mogą badać poniesione przez podatnika wydatki w
kontekście racjonalności ich poniesienia. Problem dotyczy sytuacji, gdy
podatnik poniesienie wydatki z tytułu
nabycia towarów i usług o wartości
większej niż wartość świadczenia
własnego. Przykładowo, podatnik w
ramach swojego świadczenia zobowiązał się do wykonania szeregu
czynności związanych z pracami budowlanymi. Wstępna wartość usługi
została ustalona na podstawie kosztorysu. Prace budowlane podatnik nabywa od podmiotu trzeciego. Po ich
zakończeniu okazuje się, że koszt ich
wykonania znacząco przekracza wartość z kosztorysu pierwotnego. Nie ma
jednak możliwości przeniesienie tego
kosztu na klienta, bowiem strony łączy
zawarta umowa. Oznacza to, że podatnik ponosi znacznie większy koszt
świadczenia niż wyniesie jego przychód. Z tytułu realizacji zlecenia podatnik ponosi zatem stratę. W tym
właśnie kontekście należy może pojawić się zarzut, że wydatki ponoszone
przez podatnika nie mają racjonalnego
charakteru, a w związku z tym przynajmniej w części nie będą stanowić
kosztów uzyskania przychodu.
Mając na względzie treść przepisów prawa uznać należy, że organy
podatkowe nie mają prawnych możliwości weryfikacji poniesionych przez
podatnika wydatków w kontekście ich
racjonalności. To podatnik prowadzący działalność gospodarczą co do
zasady ustala, czy z jego punktu widzenia wydatek jest uzasadniony
ekonomicznie.
23.Wartość początkowa nieruchomości otrzymanej przez spółkę w
wyniku likwidacji.
W dniu 22 marca 2012 r. Dyrektor
IS w Warszawie wydał interpretację
indywidualną20, w której wypowiedział się w zakresie sposobu ustalania
wartości nieruchomości, którą spółka
uzyska w wyniku likwidacji. Sprawa
dotyczyła procesu likwidacji spółki
W., w wyniku którego doszło do przeniesienia na spółkę własności składników majątkowych wchodzących w
skład przedsiębiorstwa, m.in. nieruchomości. Należy zaznaczyć, że ani
nieruchomość, ani inne składniki majątkowe spółki W., nie były wcześniej
wniesione do W. aportem jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana
część. Przeniesienie własności przedsiębiorstwa W., w tym nieruchomości
oraz innych składników majątkowych,
na spółkę w ramach podziału nieupłynnionego majątku W. dokonane
zostanie w formie aktu notarialnego,
który określać będzie wartość rynkową nieruchomości oraz innych składników majątkowych wchodzących w
skład przedsiębiorstwa na dzień przeniesienia.
W związku z takim stanem faktycznym powstało pytanie czy spółka ma
20
IPPB3/423-1091/11-2/DP.
prawo ustalić dla celów podatkowych
wartość początkową nieruchomości
otrzymanych przez spółkę w związku
z likwidacją spółki W. w wysokości
ich wartości rynkowej ustalonej na
dzień otrzymania majątku likwidacyjnego określonej w akcie notarialnym
przenoszącym własność składników
majątkowych na spółkę i taka wartość
będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez spółkę?
Organ w przedmiotowej interpretacji potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że spółka ma prawo ustalić dla
celów podatkowych wartość początkową nieruchomości oraz innych
środków trwałych (ŚT) i wartości
niematerialnych i prawnych (WNiP)
otrzymanych przez spółkę w związku
z likwidacją W. w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na dzień
otrzymania majątku likwidacyjnego
określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych. Wartość początkową
środków trwałych ustala się zgodnie
z zasadami zawartymi w art. 16g ust.
Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1
pkt 5 tej ustawy, w przypadku środków
trwałych otrzymanych przez podatnika w związku z likwidacją osoby
prawnej, wartość początkową tych
środków ustala się w wysokości ustalonej przez podatnika, nie wyższej
jednak od ich wartości rynkowej.
24.Koszty prowizji od kredytu bankowego i aneksu do umowy kredytowej jako koszty uzyskania
przychodów.
Koszty prowizji od kredytu bankowego i zawarcia aneksu do umowy
kredytowej stanowić będą koszty
uzyskania przychodów w dacie ich
poniesienia – wyjaśnił IS w Łodzi w
interpretacji indywidualnej wydanej
14 maja 2012 r.21
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania
przychodów są koszty poniesione w
celu osiągnięcia przychodów lub za21
IPTPB3/423-91/12-4/PM.
chowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 16 ust. 1 tej
ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i
gospodarczo uzasadnione wydatki
związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest
osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1
powołanej ustawy.
Zasady potrącalności kosztów
uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a – 4e ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. Przez koszty
uzyskania przychodów bezpośrednio
związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie
wpływa bezpośrednio na uzyskanie
przychodów z danego źródła. Kosztami są także koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w
sposób racjonalny poniesione w celu
uzyskania przychodów. Do kosztów
pośrednich zalicza się wydatki, które
nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach,
jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje
ich uzyskanie. Prowizje od kredytów
obrotowych i w rachunku bieżącym
oraz inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów.
W myśl przepisów ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania
tych kosztów z przychodem podatkowym.
Stosownie do treści art. 15 ust. 4d
powołanej ustawy koszty uzyskania
przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są
potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest
możliwe określenie, jaka ich część
dotyczy danego roku podatkowego, w
takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do
długości okresu, którego dotyczą.
Prowizje bankowe oraz inne opłaty od udzielonego kredytu pobierane
jednorazowo w momencie zawarcia
umowy kredytowej lub aneksu do
umowy stanowią zatem koszty pośrednie i dotyczą okresu przekraczającego
rok podatkowy, a nie jest możliwe
określenie, jaka ich część dotyczy
danego roku podatkowego. Zdaniem
IS w Łodzi, koszty ponoszone na
opłaty prowizyjne, dotyczące umów
przekraczających rok podatkowy,
spółka powinna odnieść w koszty
uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania tych umów.
Tytułem podsumowania, koszty
prowizji od kredytu bankowego i zawarcia aneksu do umowy kredytowej
stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu
w księgach rachunkowych – stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z art.
15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego
1992 r.
25.Podatkowe konsekwencje wydatków ponoszonych na nabycie
usług w związku z przedsięwzięciem gospodarczym, które nie
przyniosło korzyści ekonomicznych.
dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
ustawy. Koszty poniesione w walutach
obcych przelicza się na złote według
kursu średniego ogłaszanego przez
NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Koszty ponoszone na nabycie, w
szczególności usług, które nie przyczyniły się w sposób bezpośredni do
uzyskania przychodów w związku z
ryzykiem gospodarczym, które jest
istotnym elementem działalności gospodarczej, jeżeli ponoszone są w
sposób racjonalny, stanowić powinny
koszty uzyskania przychodów. Nabycie powyższych usług ma bowiem na
celu uzyskanie przychodów, a także
21
zabezpieczenia (zachowania) źródła
przychodów, tym samym przesądza w
sposób jednoznaczny, że poniesione
wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów.
Orzecznictwo sądowe wielokrotnie
wyrażało w tym zakresie pogląd,
zgodnie z którym istotnym kryterium
prawa zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest cel ich poniesienia, a nie skutek. Zaliczenie danego
wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Nie każde
poniesienie wydatków pozwała na ich
zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie
przychodów. Oznacza to, że określony
wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a
przynajmniej pożyteczny w sensie
potencjalnej możliwości (wpływu) na
wygenerowanie przychodów. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. l i art. 16
ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
wskazuje, że podatnik ma możliwość
odliczenia dla celów podatkowych
wszelkich kosztów, pod tym jednak
warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na
wielkość osiągniętych przychodów.
Ponoszone przez podatników wydatki na nabycie usług służą określonemu, uzasadnionemu gospodarczo
celowi, którym może być przykładowo rozwój gospodarczy. Należy podkreślić, że podatnicy dzięki poniesieniu powyższych wydatków mogą
podjąć właściwą – słuszną gospodarczo – decyzję w zakresie określonych
przedsięwzięć gospodarczych. Bez
nabycia tych usług, decyzja w tych
sprawach obarczona byłaby znacznie
wyższym ryzykiem gospodarczym.
Nabywając więc powyższe usługi,
podatnicy ponoszą wydatki co najmniej w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, co – jak
wskazano powyżej – już w stanie
prawnym obowiązującym przed dniem
1 stycznia 2007 r. było wystarczają-
22
cym warunkiem do zaliczenia tych
wydatków do kosztów uzyskania
przychodów.
26.Zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji w umowach cash poolingu.
W art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r., ograniczona
została możliwość zaliczania przez
określone osoby prawne (spółki i
spółdzielnie) do ich kosztów uzyskania przychodów wypłacanych odsetek
od niektórych udzielonych im pożyczek i kredytów, niezależnie od faktu
wykorzystywania tych pożyczek bądź
kredytów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Należy zauważyć, że - co do zasady - umowa cash poolingu choć do
pewnego stopnia przypomina w swym
charakterze uregulowaną w polskim
prawie umowę pożyczki, jednak nie
wyczerpuje istotnych jej znamion.
Stosownie do przepisu art. 720 KC
dający pożyczkę zobowiązuje się
przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo
rzeczy oznaczonych co do gatunku, a
biorący zobowiązuje się zwrócić tę
samą ilość pieniędzy albo tę samą
ilość rzeczy tego samego gatunku i tej
samej jakości. W przypadku cash pooling nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w
umowie podmiot. Uczestnik tego typu
umowy nie wie, czy środki te zostaną
wykorzystane, w jakiej wysokości i
przez którego uczestnika. Tym samym
nie jest skonkretyzowana druga strona
transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie
zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki
wszystkich posiadających je uczestników umowy cash pooling. Co więcej,
w umowie cash poolingu brak jest
swobodnego dysponowania pieniędzmi, co jest elementem koniecznym
umowy pożyczki. Pool leader nie ma
natomiast możliwości dysponowania
otrzymanymi od uczestników umowy
nadwyżkami finansowymi jako właściciel, w szczególności nie może nimi
rozporządzać w żaden inny sposób,
aniżeli wynikające z umowy przeznaczenie ich na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.
Organy podatkowe wyrażają pogląd, zgodnie z którym do kwalifikacji
podatkowej odsetek płaconych w ramach zawartych umów cash poolingu
nie ma zastosowania ograniczenie do
ich zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z tzw. „cienkiej
kapitalizacji”. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r.22 MF uznał za prawidłowe
stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z
którym: „W konsekwencji, spółka stoi
na stanowisku, że w odniesieniu do
odsetek, które będą płacone przez nią
na podstawie umowy o zarządzanie
płynnością finansową w przypadku
wystąpienia w danym kwartale ujemnych sald dziennych na jej rachunku,
nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.”
Cash poolingu nie spełnia ustawowych warunków umowy pożyczki.
Potwierdził to MF w interpretacji z 23
września 2010 r.23
27.Umowa cash poolingu a dokumentacja podatkowa cen transferowych.
W zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w
związku z zawarciem umowy cash
poolingu wyrażane są różnorodne
poglądy. W myśl pierwszego z nich, z
uwagi na fakt, że umowa cash poolingu zawierana jest, co do zasady, pomiędzy podmiotami powiązanymi w
rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r., na stronach umowy
spoczywa obowiązek szczególnego
udokumentowania transakcji o równowartości co najmniej 30 000 euro
rocznie (art. 9a ustawy). Należy
stwierdzić, iż pool leader będzie zo22
23
Sygn. ILPB4/423-254/10-6/MC.
Sygn. IPPB5/423-437/10-6/JC
bowiązany do udokumentowania
transakcji ze wszystkimi uczestnikami
cash poolingu. W ramach sporządzanej dokumentacji należy wskazać na
takie elementy transakcji dokonywanych w ramach cash poolingu, które
w szczególności powinny charakteryzować się rynkowymi warunkami,
m.in. wysokość oprocentowania sald
dodatnich i ujemnych, wysokość prowizji, zasady płatności odsetek, stosowane w transakcji zabezpieczenia i
opłaty za niewywiązywanie się z warunków umownych.
Kluczowym problemem jest ustalenie, czy w ramach cash poolingu
dochodzi do transakcji pomiędzy
uczestnikami. W opinii autora należy
przyjąć takie znaczenie pojęcia „transakcja”, jakie ma on w języku powszechnym. Transakcja to operacja
handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów
lub usług; też zawarcie takiej umowy.
Wzajemne finansowanie się uczestników należy utożsamiać z dokonywaniem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (uczestnikami). W
celu ustalenia obowiązku dokumentacyjnego, należy odnieść się do kwot
wymagalnych, rzeczywiście zapłaconych w roku podatkowym. W tym
przypadku można jednak wyrazić
pogląd odmienny.
28.Wydatki związane z prywatyzacją na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wydatki ponoszone przez podatników w związku z dokonywaniem
analiz przedprywatyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów
spółki. Prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych wynika
z dwóch przyczyn:
1) wydatki ponoszone przez spółkę w
związku z jej prywatyzacją mają
służyć osiągnięciu przychodów
podlegających opodatkowaniu
podatkiem dochodowym, pozostają w pośrednim związku z przychodami podatników. Są to koszty
uzasadnione gospodarczo i mają
związek z przychodami. Oznacza
to, że są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów.
2) obowiązek wykonania analiz
przedprywatyzacyjnych wynika z
aktów prawnych, w szczególności
z ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, rozporządzenia z dnia
30 listopada 2004 r., rozporządzenia z dnia 17 lutego 2009 r., a
także z zawartej ze Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej
umowy.
Pogląd w przedmiotowej sprawie
wyraził MF w piśmie z dnia 23 stycznia 2002 r.24 stwierdzając, że w przypadku, gdy dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy prywatyzowaną spółką
bądź przedsiębiorstwem państwowym
a Skarbem Państwa - koszty związane
z opracowaniem analiz następują w
ciężar kosztów spółki lub przedsiębiorstwa państwowego, zaś w przypadku zbycia akcji Skarbu Państwa
mogą następować ze środków spółki.
Powyższe podmioty, finansując ze
swoich środków omawiane koszty
analiz i zbycia akcji, partycypują tym
samym w finansowaniu przygotowania procesu prywatyzacji, a co za tym
idzie zmniejszają one wydatki budżetu państwa, jakie muszą być poniesione na ten cel. W tym miejscu należy
również wskazać na ekonomiczny
aspekt przeprowadzanej prywatyzacji,
wyrażający się m.in. usprawnieniem
procesów produkcyjnych prywatyzowanych podmiotów gospodarczych,
skutkujących zwiększeniem osiąganych przez nie przychodów.
Mając powyższe na uwadze, a w
szczególności to, że:
1) obowiązek pokrywania przez omawiane podmioty gospodarcze kosztów analiz dla celów prywatyzacji
oraz wydatków związanych ze
zbywaniem akcji Skarbu Państwa
wynika z unormowań ww. ustawy
i rozporządzeń wykonawczych
24
Sygn. PB3-1571/8214-193/WK/0.
wydanych na podstawie przepisów
tej ustawy,
2) celem ekonomicznym prywatyzacji
jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu osiąganych
przez nie przychodów,
– poniesione wydatki przez spółki i
przedsiębiorstwa państwowe związane z opracowaniem analiz dla
celów prywatyzacji oraz wydatki
spółek poniesione na pokrycie
zadań związanych ze zbywaniem
akcji Skarbu Państwa - w myśl art.
15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. - stanowią koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest
jednak, aby obowiązek ponoszenia
omawianych wydatków wynikał z
treści umów zawartych pomiędzy
spółką bądź przedsiębiorstwem
państwowym a Skarbem Państwa
w trybie i na zasadach określonych
w ww. przepisach.
29.Zasady korygowania kosztów
uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące od dnia 1
stycznia 2013 r.
Od 1 stycznia 2013 r. obowiązuje
nowy art. 15b w ustawie z dnia 15
lutego 1992 r.. Zgodnie z nim, jeżeli
podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów określoną kwotę
wynikającą z faktury, umowy lub innego dokumentu, a następnie jej nie
ureguluje w terminie 30 dni od daty
upływu terminu płatności ustalonego
przez strony, jest on obowiązany
zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, która wynika z tych
dokumentów. Podobnie dzieje się w
przypadku, gdy termin płatności jest
dłuższy niż 60 dni, koszty uzyskania
przychodów zmniejszają się, gdy
płatność nie zostanie uregulowana w
ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty
wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.
23
Podatnik jest obowiązany wyłączyć wydatek z kosztów uzyskania
przychodów z powodu nieopłacenia
księgowanych w kosztach wydatków,
a więc do skorygowania zapisów w
ewidencjach. Początkowo można zaksięgować każdy wydatek w kosztach,
a następnie niezbędne będzie wyksięgowanie go w przypadku niezapłacenia za zakupiony towar lub wykonaną
usługę, które zostały wcześniej ujęte
w podatkowych kosztach uzyskania
przychodów. Wyksięgowanie wydatku
nie będzie konieczne, jeżeli zapłata
nastąpi nie później niż w terminie 30
dni od terminu płatności, jeśli jest on
nie dłuższy niż 60 dni lub przy terminie płatności przekraczającym 60 dni,
jeżeli zapłata nastąpi w terminie 90
dni od terminu zaliczenia kwoty wynikającej z faktury, rachunku lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast
strony nie wskażą w umowie oraz na
fakturze terminu płatności wówczas
płatności należy dokonać niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jej dokonania, nie później niż w terminie
wskazanym w wezwaniu. Termin
płatności, tym samym, zaczyna biec
od daty doręczenia podatnikowi wezwania zapłaty.
Zmiany mają zastosowanie do
kwot wynikających z dokumentów,
które zostały zaliczone do kosztów
uzyskania przychodu przed 1 stycznia
2013 r. i których termin płatności
upływa po 31 grudnia 2012 r.
Korekty kosztów dokonuje się na
bieżąco, a więc w miesiącu w którym
upływa 30-ty dzień od daty upływu
terminu płatności (przy terminie płatności nie dłuższym niż 60 dni) lub
90-ty dzień od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu
(przy terminie płatności dłuższym niż
60 dni).
Uregulowanie należności po ich
wyksięgowaniu umożliwia prawo do
zwiększenia kosztów w miesiącu ich
uregulowania. Wydatki rozliczane
standardowo później niż termin 30 i
90 dni rozlicza się zgodnie z dotychczasowymi zasadami, jednak nie
24
wcześniej niż w miesiącu uregulowania płatności.
W przypadku płatności częściowych, zwiększenie kosztów następuje
wyłącznie w takiej części, jaką uregulowano (proporcjonalnie), a nie całej
kwoty z faktury.
Jeżeli podatnik nie poniesie kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym mógłby zwiększyć
koszty po uregulowaniu zobowiązań,
bądź są to koszty niższe niż kwota
zmniejszenia, musi on zwiększyć
przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania
przychodów.
ROZDZIAŁ IV.
STAWKI I ZWOLNIENIA
1. Rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych przez podmioty prowadzące działalność
statutową.
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt
4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj.
m.in. cele statutowe jest ustalenie – czy
cele przewidziane w statucie danego
podmiotu mieszczą się w katalogu
celów wymienionych w powołanym
powyżej przepisie. Określenie celów
statutowych pod kątem uprawnień
podatkowych musi być precyzyjne,
jasne i niebudzące wątpliwości, gdyż
organy podatkowe nie są uprawnione
do dokonywania wykładni zapisów
statutu. Podkreślić przy tym należy, że
wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe
w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości
podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej
ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów.
Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez organy
podatkowe m.in. w interpretacji IS w
Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r.25
25
IBPBI/2/423-676/09/SD.
W interpretacji tej organ wskazał ponadto, że w przypadku, gdy cele, o
których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. są
celami statutowymi instytutu, to dochód w takiej części, w jakiej zostanie
przeznaczony, a następnie wydatkowany na te cele, będzie korzystał ze
zwolnienia przewidzianego w ww.
artykule ustawy z dnia 15 lutego
1992 r.. W przeciwnym przypadku
dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, a przeznaczone na inne cele,
będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli podatnik korzystający ze
zwolnienia, o którym mowa w art. 17
ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, ponosi
wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli wydatki te były poniesione
na cele inne niż statutowe, dochód
powstały z tego tytułu nie podlega
zwolnieniu od podatku (zwolnienie
nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu – istotny jest cel
na jaki jest ten dochód przeznaczony,
a nie źródło jego pochodzenia, przy
czym źródłem dochodów mogą być
np. dochody z działalności statutowej
jak i z działalności pozastatutowej).
Utrata zwolnienia następuje, jeżeli
dochód przeznaczony na działalność
statutową zostanie wydatkowany na
inne cele, zatem utrata zwolnienia
dotyczy tylko wysokości dochodu
niezgodnie z deklaracją. Realizując
działalność statutową, przeznaczając
dochody na tę działalność, podatnik
ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, pod warunkiem przeznaczenia pozostających
środków finansowych z dochodu
zwolnionego, na realizację działalności statutowej. Podatnik korzystający
z przedmiotowego zwolnienia, ponosząc różne wydatki powinien więc je
rozpatrywać najpierw pod kątem, czy
łączą się one z przychodami i stanowią koszty uzyskania przychodów.
Następnie w przypadku wydatków,
które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a więc wpływających na zwiększenie dochodu – czy
równowartość tego dochodu może
być wolna od podatku, bowiem wydatki wiążą się z celami statutowymi.
Stanowisko to potwierdza również
orzecznictwo sądów administracyjnych oraz MF: jeżeli podatnik ponosi wydatki, z których część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,
to wpływają one na zwiększenie
osiągniętego dochodu w rozumieniu
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny
od podatku dochodowego od osób
prawnych, ponieważ nie został przeznaczony na cele statutowe. Wydatki
te poniesione zostały w związku z
prowadzoną przez podatnika działalnością, lecz nie na cel statutowy.
Strata dotycząca całej działalności
(tj. działalności statutowej i gospodarczej), może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych na
zasadach ogólnych, o których mowa
w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r.
2. Przychody za użytkowanie środków transportu - należności licencyjne a podatek dochodowy.
Powstałe w Polsce i wypłacane
osobie prawnej mającej siedzibę w
Niemczech przychody za użytkowanie
środków transportu (należności licencyjne), zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy
między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania
w zakresie podatków od dochodu i od
majątku, są opodatkowane w Polsce
na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatkiem
w wysokości 20% przychodów, do
których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9
tej ustawy nie zalicza się niemieckiego należnego podatku od wartości
dodanej, przy czym kwota podatku nie
może przekroczyć 5% należności licencyjnej brutto, czyli przychodu
powiększonego o niemiecki podatek
od wartości dodanej.
3. Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów szkół.
Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. od podatku zwolnione są jednostki budżetowe. Art. 79 ust.
1 ustawy o systemie oświaty26 stanowi
natomiast, że przedszkola, szkoły i
placówki publiczne, zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki
samorządu terytorialnego, są jednostkami budżetowymi – tym samym
podlegają zwolnieniu podmiotowemu,
o którym mowa w art. 6 ust 1 pkt 3
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Inaczej przedstawia się sytuacja
szkół niepublicznych. Na mocy uregulowań zawartych w art. 17 ust. 1 pkt
wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest
działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również
polegająca na kształceniu studentów,
kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska,
wspierania inicjatyw społecznych na
rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia
wsi w wodę, dobroczynności, ochrony
zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części
przeznaczonej na te cele.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 45 powołanej ustawy podatkowej stanowi
ponadto, że wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w
rozumieniu przepisów o systemie
oświaty - w części przeznaczonej na
cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8
powyższego artykułu, zgodnie z którym zwolnienie powyższe ma zastosowanie gdy dochody przeznaczone
na cele szkoły zostaną wydatkowane
na:
1) zakup stanowiących środki trwałe
pomocy dydaktycznych lub innych
26
Tekst jednolity Dz. U. z 1996 r., Nr 67, poz. 329,
ze zm.
urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
2) organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu
wychowawczego i obsługi, jeżeli
nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów
uczniów.
4. UEFA zwolniona z podatków
dochodowych.
MF w komunikacie z dnia 18 maja
2012 r. wyjaśniło, że w ramach procedury selekcyjnej państw ubiegających
się o organizację Mistrzostw Europy
w Piłce Nożnej EURO 2012, UEFA
przedstawiła szereg gwarancji, których podpisania oczekiwała od tych
krajów.
Ministerstwo podało, że do właściwości MF należało udzielenie gwarancji, które dotyczyły: zwolnień
celnych i podatkowych w zakresie
importu i eksportu przez uczestników
i organizatorów dóbr, niezbędnych dla
udziału w turnieju i jego przeprowadzenia; swobody transakcji z udziałem
wymiany zagranicznej i transferu
walut; zwolnień podatkowych dla
UEFA, firmy organizującej przedsięwzięcie oraz wyznaczonych osób.
W związku z realizacją gwarancji
dla UEFA MF m.in. podpisał rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób prawnych i podatku
dochodowego od osób fizycznych.
Resort Finansów wyjaśnia, że rozporządzenie to dotyczy podatników
podatku dochodowego od osób prawnych (UEFA oraz utworzonych zgodnie z prawem szwajcarskim podmiotów, których UEFA jest jedynym
udziałowcem lub akcjonariuszem)
oraz osób fizycznych.
W tym drugim przypadku chodzi o
osoby, które nie mieszkały w Polsce
bezpośrednio przed przybyciem do
Polski w celu organizacji turnieju
UEFA, wykonywania pracy albo
świadczenia usług w związku z tym
25
turniejem oraz osoby delegowane
przez UEFA lub jej spółki zależne lub
akredytowane przez UEFA (piłkarze,
trenerzy, obsługa medyczna piłkarzy,
obsługa techniczna).
Podsumowując, Unia Europejskich
Związków Piłkarskich (UEFA), jej
spółki oraz pracownicy i osoby delegowane przez nią do przygotowań
związanych z organizacją EURO 2012
są zwolnieni z polskich podatków
dochodowych.
5. Zasady dotyczące zwolnienia z
podatku dochodowego od osób
prawnych dochodów kościelnych
osób prawnych.
Zgodnie z regulacjami zawartymi
w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., a
konkretnie art. 17 ust. 1 pkt 4a, kościelne osoby prawne korzystają ze
zwolnienia przedmiotowego z podatku
Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, wolne od podatku są dochody
kościelnych osób prawnych:
1) z niegospodarczej działalności
statutowej; w tym zakresie kościelne
osoby prawne nie mają obowiązku
prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy OP,
2) z pozostałej działalności – w
części przeznaczonej na cele:
a) kultu religijnego,
b) oświatowo-wychowawcze,
c) naukowe,
d) kulturalne,
e) charytatywno-opiekuńcze,
f) konserwację zabytków,
g) prowadzenie punktów katechetycznych,
h) inwestycje sakralne w zakresie:
budowy, rozbudowy i odbudowy
kościołów oraz kaplic, adaptację
innych budynków na cele sakralne,
a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne
i zakłady charytatywno-opiekuńcze.
W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.
brak jest definicji pojęcia kościelnych
osób prawnych. Powyższe kwestie
regulowane są przez właściwe ustawy
traktujące o stosunku Państwa Pol-
26
skiego do danego kościoła czy też
związku wyznaniowego.
6. Zakres zastosowania zwolnienia
z podatku dochodowego od osób
prawnych dla spółek prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.
Odnośnie zastosowania zwolnienia
z podatku dochodowego od osób
prawnych dla spółek prowadzących
działalność na terenie SSE w dniu 25
kwietnia 2012 r. NSA wydał wyrok27
stwierdzając, iż w myśl art. 17 ust. 1
pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z
działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa wart. 16 ust.
1 ustawy z dnia 20 października
1994 r., przy czym wielkość pomocy
publicznej udzielanej w formie tego
zwolnienia nie może przekroczyć
obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Na podstawie art. 12 ustawy z dnia
20 października 1994 r., dochody
uzyskane z działalności gospodarczej
prowadzonej na terenie SSE w ramach
zezwolenia przez osoby prawne lub
osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od
podatku dochodowego, odpowiednio
na zasadach określonych w przepisach
z dnia 15 lutego 1992 r. lub w przepisach z dnia 26 lipca 1991 r.
Stosownie do art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, część SSE może obejmować grunty stanowiące własność lub
użytkowanie wieczyste podmiotów
innych niż wymienione w ust. 1, za
ich zgodą, w przypadku gdy: w ramach inwestycji prowadzonej na terenie SSE zostanie utworzona określona
liczba nowych miejsc pracy lub zostaną poniesione nakłady inwestycyjne o
określonej wartości lub w wyniku
27 Sygn. II FSK 1979/11.
inwestycji będzie prowadzona działalność polegająca na uruchomieniu
wytwarzania nowych lub znacząco
ulepszonych towarów, procesów lub
usług, lub inwestycja będzie dotyczyła usług: badawczo-rozwojowych,
informatycznych, rachunkowości i
kontroli ksiąg, w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych, centrów telefonicznych lub
realizacja rozpoczętej inwestycji będzie wymagała zwiększenia terenu
strefy o nie więcej niż 2 ha.
W sprawie będącej przedmiotem
niniejszej sprawy spółka otrzymała
trzy zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Przedmiotem
zaskarżonej interpretacji była kwestia
realizowania inwestycji na gruntach
będących własnością spółki włączonych do SSE oraz spełnienia, poza
poniesieniem wydatków inwestycyjnych w określonej wysokości, zwiększeniem i utrzymaniem zatrudnienia
oraz terminem zakończenia inwestycji, jeszcze jednego warunku wymienionego w zezwoleniu, jakie otrzymała spółka. Istota sporu w niniejszej
sprawie sprowadzała się w istocie do
tego, czy zezwolenie na prowadzenie
działalności strefowej na gruncie stanowiącym własność podatnika, określające oprócz pułapu zwiększenia
zatrudnienia oraz wysokości kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych,
także rodzaj działalności, której podjęcie warunkuje uzyskanie zezwolenia, modyfikuje zakres zwolnienia, o
którym mowa w art.17 ust.1 pkt. 34
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
W ocenie sądu pierwszej instancji
stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji
jest prawidłowe, gdyż:
1) z wykładni językowej oraz systemowej art.17 ust.1 pkt.34 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art.4
ust.4 pkt.2 i art.16 ust.1 ustawy z
dnia 20 października 1994 r. wynika, że warunkiem zwolnienia jest
uzyskanie zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, przy
czym zakres tej pomocy jest ograniczony – nie może przekroczyć
obszarów kwalifikujących się do
uzyskania pomocy w największej
wysokości, zgodnie z odrębnymi
przepisami, ani też z przepisami
rozporządzenia ustanawiającego
SSE. Skoro ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. oraz rozporządzenie
określają jedynie wysokość maksymalnej pomocy publicznej, to
wysokość owej pomocy może być
niższa, w szczególności poprzez
objęcie zwolnieniem z podatku
dochodowego od osób prawnych
przychodu tylko z niektórych rodzajów strefowej działalności podatnika,
2) skoro wypełnienie przez podatnika
warunków zawartych w zezwoleniu w ogóle uzależnia zwolnienie
dochodu z działalności strefowej
od podatku dochodowego od osób
prawnych, a ich niespełnienie
może skutkować cofnięciem zezwolenia, to tym bardziej zezwolenie na działalność strefową może
ograniczać zakres zwolnienia dochodów wyłącznie do pewnych
rodzajów działalności strefowej,
3) skoro zezwolenie na prowadzenie
działalności strefowej na gruntach
stanowiących własność podatnika
ma charakter szczególny – to ratio
legis regulacji, która rozszerza
poza strefę możliwość prowadzenia działalności strefowej z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z art.17 ust.1 pkt. 34 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. jest przede
wszystkim zapewnienie wzrostu
innowacyjności gospodarki, to nie
można przyjąć, że prowadzenie
innej działalności i zwolnienie od
podatku dochodowego uzyskanego
z tego tytułu dochodu mieści się w
owym ratio legis.
NSA rozpatrując skargę kasacyjną
nie zgodził się z stanowiskiem sądu
pierwszej instancji i uznał, że zwolnienie należy stosować na zasadach
ogólnych, nie ograniczając go do zakresu zastosowanych nowych technologii.
7. Zastosowanie dotacji i dopłat w
prawnych.
dnia 15 lutego 1992 r. wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne
świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a,
otrzymane na pokrycie kosztów albo
jako zwrot wydatków związanych z
otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych
zgodnie z art. 16a – 16m tej ustawy.
Zwolnienie zawarte w wyżej wskazanym przepisie dotyczy wszelkiego
rodzaju dotacji, subwencji i innych
nieodpłatnych świadczeń na określony
w przepisie cel, bez względu na podmiot przekazujący takie świadczenie.
Może to być zarówno podmiot publicznoprawny, jak i podmiot prywatny.
Wyłącznym warunkiem dla stosowania
tego zwolnienia jest przeznaczenie
takiego świadczenia na nabycie albo
wytworzenie środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych.
Wskazać należy, iż z zakresu tego
zwolnienia będzie wyłączone otrzymanie określonych rodzajów świadczeń na nabycie albo wytworzenie
środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, które nie
podlegają amortyzacji. Może to wynikać z dwóch różnych przesłanek. Po
pierwsze, od niektórych rodzajów
składników majątkowych ustawa z
dnia 15 lutego 1992 r. zabrania dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
np. gruntów, dzieł sztuki i eksponatów
muzealnych itd. Po drugie, co do zasady takie składniki majątkowe mają
być wykorzystywane na potrzeby
związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a
także być kompletne i zdatne do użytku. Nabycie składników majątkowych,
które nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, powoduje, iż
dotacja bądź inne świadczenie zaliczane są do przychodu beneficjenta takiego świadczenia.
Należy także wskazać, iż powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu
podlegają świadczenia na pokrycie
kosztów albo jako zwrot wydatków
związanych z otrzymaniem, zakupem
albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r.. Zatem muszą
to być środki, od których dokonuje się
odpisów zgodnie z wyżej wskazanymi
regulacjami. Podkreślić należy, że
odpisy te nie muszą stanowić kosztu
uzyskania przychodów.
ROZDZIAŁ V.
WARUNKI PŁATNOŚCI
1. Obowiązki płatnika wynikające
z pozostawienia niepodzielonego
zysku w momencie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 stycznia 2013 r.28 IS w
Łodzi udzielił odpowiedzi na pytanie,
czy prawidłowe jest stanowisko, że w
związku z planowanym przekształceniem spółki w spółkę komandytową,
na wnioskodawcy nie będzie ciążył
obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w
spółce na dzień przekształcenia, w
części, w jakiej będą one stanowiły
dochód funduszu inwestycyjnego w
związku z jego udziałem w zyskach
podmiotu transparentnego podatkowo.
W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca (dalej również:
„spółka”) ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski i jest podatnikiem.
Wnioskodawca jest spółką prawa
handlowego mającą formę spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością. W
przyszłości, planowana jest zmiana
formy prawnej spółki na spółkę ko28
Sygn. IPTPB3/423-369/12-2/KJ.
27
mandytową w trybie art. 551 § 1 KSH.
W dacie przekształcenia bezpośrednim właścicielem spółki będzie polski
lub zagraniczny podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie
podatku dochodowego od osób prawnych (niebędący podatnikiem), jak
również – w odniesieniu do zagranicznych podmiotów transparentnych
podatkowo — na gruncie przepisów
podatkowych państwa, w którym podmiot ten posiada siedzibę (dalej:
„podmiot transparentny podatkowo”),
w którym udział w zysku pośrednio
(za pośrednictwem innego podmiotu
transparentnego podatkowo) lub bezpośrednio będzie miał zamknięty
fundusz inwestycyjny mający siedzibę
na terytorium Polski, działający na
podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Przed datą przekształcenia, fundusz będzie więc posiadał
udziały w spółce za pośrednictwem
podmiotu lub podmiotów transparentnych podatkowo. W wyniku przekształcenia spółki w spółkę komandytową, podmiot transparentny podatkowo uzyska status komandytariusza w
spółce komandytowej powstałej w
wyniku przekształcenia. Komplementariuszem spółki komandytowej zostanie, odrębny od funduszu i podmiotu
transparentnego podatkowo; podmiot
(podmioty) będący osobą prawną. W
dacie przekształcenia w spółce występować mogą niepodzielone zyski w
rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r.
W związku z powyższym zadano
pytanie, czy na wnioskodawcy będzie
ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia
podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w
spółce na dzień przekształcenia, w
części, w jakiej będą one stanowiły
dochód funduszu.
Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem
spółki w spółkę komandytową, na
wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku
dochodowego od osób prawnych z
tytułu ewentualnych niepodzielonych
28
zysków występujących w spółce na
dzień przekształcenia, w części, w
jakiej będą one stanowiły dochód
funduszu (w związku z jego udziałem
w zyskach podmiotu transparentnego
podatkowo). Wnioskodawca uzasadnił
to w sposób następujący.
Jeżeli w dacie przekształcenia w
spółce mogą występować niepodzielone zyski w rozumieniu ustawy z dnia
15 lutego 1992 r.. Zaś w dniu przekształcenia właścicielem spółki będzie
podmiot transparentny podatkowo, w
którym fundusz bezpośrednio albo za
pośrednictwem innych podmiotów
transparentnych podatkowo będzie
posiadał określony udział w zysku. Co
oznacza, że w dacie przekształcenia,
fundusz będzie właścicielem spółki za
pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo.
W konsekwencji, w części, w jakiej
fundusz będzie pośrednim właścicielem spółki przekształcanej (za pośrednictwem jednego lub kilku podmiotów
transparentnych podatkowo) do określenia dochodu funduszu z tytułu
przekształcenia spółki przekształcanej
w spółkę komandytową, zastosowanie
znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. Z treści art. 5 ust. 1 tej
ustawy wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej
osobą prawną ze wspólnej własności,
wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych)
co do zasady, łączy się z przychodami
każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo)
proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przychód
niepodlegający opodatkowaniu w
dacie przekształcenia, to przychód
przypadający na udział posiadany
przez podmiot transparentny podatkowo, będący właścicielem spółki na
dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest on funduszowi, tj. w
proporcji odpowiadającej udziałowi
funduszu w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem, którego fundusz jest właści-
cielem spółki przekształcanej. Spółka
komandytowa powstała w wyniku
przekształcenia formy prawej spółki
kapitałowej jest zgodnie z art. 93a OP
jej sukcesorem prawnym. Zaś zgodnie
z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. na sukcesorze prawnym spoczywają obowiązki płatnika. Jednakże
zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwalnia się od podatku dochodowego
fundusze inwestycyjne działające na
podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Organ uznał takie stanowisko
wnioskodawcy za prawidłowe.
2. Nabycie bazy danych jako know
- how – skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.
W określonych warunkach nabycie
prawa do korzystania z bazy danych
może być uznane za nabycie „know
– how” (pojęcie to mieści się w kategorii należności licencyjnych, w tym
w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Pojecie to
określa m.in. wiedzę techniczną i
specjalne właściwości odkryte przez
dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane
konkurencji. “Know-how” można
zdefi niować jako pakiet informacji
praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:
1) niejawne, czyli nie są powszechnie
znane lub łatwo dostępne,
2) istotne, czyli ważne i użyteczne z
punktu widzenia wytwarzania czy
sprzedaży produktów objętych
umową oraz
3) zidentyfikowane, czyli opisane w
wystarczająco zrozumiały sposób,
aby można było sprawdzić, czy
spełniają kryteria niejawności i
istotności.
W punkcie 11.1, 11.2 i 11.3 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej
Konwencji OECD, wskazuje się, iż
“w umowie na zakup know – how
jedna ze stron zobowiązuje się do
udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wyko-
rzystania ich na własny rachunek.
Uważa się, że udostępniający nie jest
zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani
też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły”.
Nabycie bazy danych jako know
– how skutkuje więc w określonych
przypadkach obowiązkiem pobrania
przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.
3. Kiedy istnieje obowiązek złożenia CIT-ST?
dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone
na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich
siedziby są obowiązani składać do
Naczelnika US w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych
oraz załączać do zeznania o wysokości
dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku
Obowiązek złożenia informacji CITST wraz z załącznikiem CIT-ST/A
powstaje też w terminie wpłaty zaliczki dotyczącej miesiąca, w którym
nastąpiły zmiany stanu zatrudnienia w
trakcie roku podatkowego wpływające na zmianę procentowego udziału
liczby zatrudnionych w zakładach
(oddziałach) położonych na obszarze
danej jednostki samorządu terytorialnego w liczbie zatrudnionych ogółem.
O istnieniu zakładu (oddziału) w
rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r., a w konsekwencji o
konieczności składania informacji
CIT-ST wraz z załącznikiem CIT-ST/
A, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku
dochodowego od osób prawnych,
decyduje określone w umowie o pracę
miejsce świadczenia pracy pracowni-
ka. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3
ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zakładem (oddziałem) jest określone w umowie o
pracę miejsce wykonywania pracy,
położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa
dla siedziby podatnika.
Problemy mogą pojawić się, gdy
pracownicy wykonują czynności na
terenie kilku jednostek samorządu
terytorialnego (gmin, powiatów, województw). Takich okoliczności dotyczy wyjaśnienie Departamentu Finansów Samorządu Terytorialnego publikowane w Biuletynie Skarbowym nr
1/2009. Wynika z niego, że jeżeli z
umowy o pracę zawartej z przedstawicielem handlowym wynika, że
miejscem wykonywania pracy jest
określone województwo, bez wskazania konkretnego adresu, co za tym
idzie, bez wskazania poszczególnych
powiatów i gmin wykonywania pracy
i w związku z tym nie jest możliwe
określenie powiatów i gmin, w których wykonuje pracę przedstawiciel,
dochody z tytułu udziałów w CIT
należy przekazać do jednostek samorządu terytorialnego właściwych dla
siedziby pracodawcy.
Organy podatkowe prezentują stanowisko, iż w przypadku, kiedy pracownicy w umowach o pracę miejsce
świadczenia pracy mają zdefiniowane
jako obszar województwa, a praca jest
wykonywana na obszarze więcej niż
jednej gminy, rozstrzygającym jest,
gdzie pracownik najczęściej wykonuje pracę. Jeżeli natomiast wskazanie
takiego miejsca nie jest możliwe,
pracownicy powinni być zaliczeni do
gminy, na terenie której mieści się
siedziba spółki29.
Podejście to zostało jednakże podważone przez WSA w Warszawie w
wyroku z 29 czerwca 2011 r.30, w którym stwierdzono, że w przypadku, gdy
spółka nie dysponuje wyodrębniony29
30
Por. pisma Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5
lutego 2010 r. IPPB5/423-730/09-4/AS, z dnia 13
listopada 2008 r., IPPB3/423-1315/08-2/MK.
Sygn. III SA/Wa 3313/10.
mi oddziałami i nie jest w stanie
określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez
przedstawiciela (koordynatora) w ramach umowy o pracę, nie ma ona
obowiązku składania deklaracji CITST. Należy zaznaczyć, że organ całkowicie pominął specyfikę pracy
przedstawicieli (koordynatorów) spółki, których praca sprowadza się najczęściej do pokonywania codziennie
bardzo znacznych odległości, wykraczających niejednokrotnie nie tylko
poza granicę gminy lub powiatu ale
także województwa. W takim przypadku nie jest możliwe dokładne
ustalenie miejsca świadczonej pracy.
Co więcej, biorąc pod uwagę powyższe uwagi Sądu, nawet dokładne
ustalenie miejsca wykonywania pracy
na obszarze danej gminy, nie równałoby się z obowiązkiem składania
deklaracji CIT-ST w sytuacji, gdy na
obszarze tej gminy nie funkcjonowałby zakład (oddział) podatnika, rozumiany jako wyodrębniona organizacyjnie, samodzielna część spółki.
Stanowisko zaprezentowane w
powyższym wyroku WSA rozwiązuje
wiele praktycznych problemów, z jakimi spotykają się podatnicy zatrudniający osoby wykonujące pracę na
danym obszarze geograficznym, bez
wskazania w umowie u pracę konkretnego adresu miejsca świadczenia
pracy. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie dysponuje wyodrębnionymi
oddziałami i nie jest w stanie określić
dokładnego miejsca wykonywania
czynności służbowych przez pracownika w ramach umowy o pracę, nie
będzie istniał obowiązek złożenia
deklaracji CIT-ST.
4. Korekta uproszczonych zaliczek
w podatku dochodowym od osób
prawnych na podstawie wydanej
decyzji organu podatkowego.
Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe nie jest
decyzją ostateczną. Od tej decyzji
przysługuje środek zaskarżenia, jakim
jest odwołanie od tej decyzji. Decyzja
organu II instancji jest decyzją osta-
29
teczną. Ta decyzja na etapie postępowania przed organami podatkowymi
(kontroli skarbowej) w sposób definitywny kształtuje prawa i obowiązku
podatnika, w tym w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego
(podatku należnego) w podatku dochodowym od osób prawnych za dany
rok.
W związku z powyższym analiza
przepisu art. 25 ust. 10 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. musi być dokonana
także z uwzględnieniem ratio legis
tego przepisu art. 25 ust. 10 powołanej
ustawy, który polega na zmianie wysokości opłacanych przez podatnika
uproszczonych zaliczek w oparciu
jednak o decyzję w sposób ostateczny
„określający” zobowiązanie podatkowe podatnika, a także w tym sensie o
wartości konstytucyjne, w szczególności zasadę zaufania obywateli do
Państwa. Oznacza to, że obowiązek
zmiany wysokości wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy powstaje
w związku z doręczeniem decyzji
organu II instancji.
W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wykładnia językowa treści
przepisów prawa podatkowego – choć
najważniejsza w ich interpretacji – nie
może być jedyną. „(...) Można zatem
przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z
istoty swojej ingerencyjny charakter,
przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (języko-
wej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa
prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w
cel instytucji prawnej (podważa ratio
legis przepisu), gdy pomija oczywisty
błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi
do sprzeczności z fundamentalnymi
wartościami konstytucyjnymi31”32.
5. Zasady wpłacania zaliczek od
dnia 1 stycznia 2012 r.
Jedną z fundamentalnych zmian,
która zaczęła obowiązywać z dniem 1
stycznia 2012 r. jest wprowadzenie
nowego terminu opłacania ostatniej
miesięcznej (kwartalnej) zaliczki na
podatek za rok podatkowy. W stanie
prawnym obowiązującym do końca
roku 2011 r. podatnicy byli obowiązani do uiszczania zaliczki na podatek
dochodowy za ostatni okres (miesiąc
lub kwartał) w wysokości zaliczki za
okres poprzedni, do 20 dnia ostatniego
miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następowało w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości
dochodu osiągniętego (poniesionej
straty) za ten rok.
Z dniem 1 stycznia 2012 r. zaliczki
miesięczne podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za
miesiąc poprzedni (z zastrzeżeniem
31
32
30
Por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń
2006, s. 78-79,
Uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (II FPS
2/10).
odnoszącym się do podatników, którzy
uzyskujący w roku podatkowym równocześnie przychody z działalności
rolniczej oraz z innych źródeł opodatkowanych według zasad ogólnych).
Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca
następnego roku podatkowego.
Identyczną zasadę przyjęto w odniesieniu do zaliczek kwartalnych.
Zaliczki te bowiem podatnik wpłaca
w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale. Zaliczkę zaś za ostatni kwartał roku
podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca
następnego roku podatkowego.
Ponadto, istotną zmianą w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2012 r., było
przyznanie podatnikowi możliwości
niepłacenia ostatniej zaliczki (zarówno miesięcznej jak i kwartalnej) - pod
warunkiem, że przed upływem terminu do jej wpłaty złożył zeznanie (CIT
- 8 albo CIT - 8 A lub CIT – 8B) i
dokonał zapłaty podatku należnego
albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za
okres od początku roku.
Analogiczne regulacje zostały
wprowadzone w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób
fizycznych prowadzących pozarolnicza działalność gospodarczą.

pobierz plik - ISP Modzelewski

Transkrypt

Podobne dokumenty

Elektroniczna ewidencja przychodów w Republice Czeskiej

Czy dla potrzeb wynajmu trzeba zarejestrować

Koszty podatkowe w prywatnej praktyce lekarskiej

KONFERENCJA UW Podatki dochodowe: ocena ewolucji

Ubezpieczenie samochodu zakupionego w leasingu operacyjnym