rachunek kosztów

Transkrypt

rachunek kosztów

RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
dr Marek Masztalerz
Wielkopolska Szkoła Biznesu 2011
O czym będziemy mówić ?
1.
Ewidencja i rozliczanie kosztów
2.
Systemy rachunku kosztów
3.
Kalkulacja kosztów
4.
Rachunek kosztów działań
5.
Próg rentowności & CVP
6.
Ceny i decyzje cenowe
7.
Rachunek kosztów standardowych
8.
BudŜetowanie & Controlling
9.
Strategiczna rachunkowość zarządcza
10.
Informatyka w controllingu
© Marek Masztalerz
1
SYSTEM INFORMACYJNY
RACHUNKOWOŚCI
• obserwacja
GROMADZENIE
DANYCH
• pomiar i wycena
• dokumentacja
• ewidencja
PRZETWARZANIE
DANYCH
• rozliczanie
• kalkulacja
• sprawozdawczość finansowa
PREZENTACJA
INFORMACJI
• raportowanie wewnętrzne
• deklaracje podatkowe
© Marek Masztalerz
RACHUNEK KOSZTÓW
EWIDENCJA
KOSZTÓW
gromadzenie informacji o poniesionych
kosztach w róŜnych przekrojach
KALKULACJA
KOSZTÓW
kalkulacja kosztu wytworzenia na potrzeby
sprawozdawcze (rachunkowość finansowa)
oraz kalkulacja na potrzeby zarządcze
PLANOWANIE
KOSZTÓW
prognozowanie i planowanie przyszłych
kosztów w ramach budŜetu, ustalanie
standardów/normatywów kosztowych
ZARZĄDZANIE
KOSZTAMI
kształtowanie poziomu i struktury kosztów
© Marek Masztalerz
2
RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Rachunkowość zarządcza (menedŜerska) to system gromadzenia,
przetwarzania i prezentacji informacji finansowych i niefinansowych
na temat firmy oraz jej otoczenia, którego celem jest wspomaganie
menedŜerów w podejmowaniu decyzji operacyjnych i strategicznych.
PLANOWANIE
ORGANIZOWANIE
RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
MOTYWOWANIE
KONTROLA
Rachunkowość zarządcza czy controlling???
© Marek Masztalerz
RACHUNKOWOŚĆ
FINANSOWA I ZARZĄDCZA
UŜytkownicy informacji
Wymagania prawne
Zakres informacji
Cechy jakościowe informacji
Częstotliwość informacji
Metody wyceny
Stopień standaryzacji
Obligatoryjność
Prezentacja informacji
Horyzont czasowy
RACHUNKOWOŚĆ
FINANSOWA
RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
zewnętrzni i wewnętrzni
wewnętrzni
przepisy prawne i standardy
brak
określony przepisami
dowolny
dokładność, rzetelność,
wiarygodność
istotność i szybkość
pozyskania
ściśle określony
dowolny
jednolite
róŜne
wysoki
brak
tak
nie
sprawozdanie finansowe
dowolne raporty i analizy
ex post
dowolny
© Marek Masztalerz
3
CONTROLLING
Controlling to instrument wspomagający zarządzanie poprzez spójny,
ponadfunkcjonalny system informacyjny wspierający podejmowanie
decyzji w róŜnych obszarach funkcjonowania organizacji.
CONTROLLING
CONTROLLING
=
≠
ang.
KONTROLA
REGULACJA, STEROWANIE
to control
Według róŜnych koncepcji CONTROLLER w firmie to:
nawigator na statku,błazen królewski lub duszpasterz w parafii.
© Marek Masztalerz
FIRMA JAKO SYSTEM
CYBERNETYCZNY
KAPITAN
O
NAWIGATOR
Wytyczanie celu podróŜy
Wyszukiwanie dróg, obserwacja nieba
i oceanu, prognozowanie pogody
C
E
A
STERNIK
Utrzymywanie kursu
WIOŚLARZE
Wiosłowanie
KRONIKARZ
Prowadzenie dziennika pokładowego
N
© Marek Masztalerz
4
Czym powinien się zajmować controlling ?
kalkulacja
budŜetowanie
biznesplany
analiza
odchyleń
od budŜetu
zarządzanie
kosztami
i efektywnością
rachunek
ekonomiczny
wspomaganie
zarządzania
raportowanie
wewnętrzne
analiza
finansowa
firmy
© Marek Masztalerz
Czym (czasem) zajmuje się controlling ?
„Dział Controllingu składa się z dwóch osób. Pani X zajmuje się
kontrolą firmy a pan Y robi prognozy i analizy rentowności.”
W praktyce pani X chodziła po firmie i dokonywała wyrywkowej kontroli,
np. magazynów, a pan Y najwięcej czasu poświęcał na przeglądanie
faktur i innych dokumentów księgowych, Ŝeby zrobić zestawienia
kosztów w innym przekroju niŜ ten stosowany w księgowości.
„Dział Controllingu zajmuje się sporządzaniem sprawozdań
finansowych i kontrolą finansową.”
„Nie mamy działu controllingu. PrzecieŜ księgowość się zajmuje
finansami firmy, więc ma kontrolę nad tym, co się w firmie dzieje.”
© Marek Masztalerz
5
Czemu się nie lubią?
KSIĘGOWOŚĆ nie lubi CONTROLLINGU
„My tutaj harujemy a oni spijają całą śmietankę: biorą nasze dane,
robią kolorowe tabelki w Excelu i jeszcze dostają za to więcej od nas!”
„PrzecieŜ tych ich analiz nikt nie czyta! Komu to potrzebne?”
„Ciągle nam zawracają głowę i próbują wcisnąć dodatkową robotę.”
„Nie szanują nas: myślą, Ŝe my tutaj tylko klepiemy faktury.”
CONTROLLING nie lubi KSIĘGOWOŚCI
„Oni nie rozumieją, Ŝe rachunkowość to nie tylko podatki i ZUS-y.”
„W ogóle nie chcą współpracować. Robią problemy z przekazywaniem
danych. W dodatku nie szanują naszej pracy i uwaŜają, Ŝe jest zbędna.”
„Nie śpieszą się z księgowaniami – muszę czekać do 20., Ŝeby mieć
dane z poprzedniego miesiąca. A ja potrzebuję danych aktualnych!”
© Marek Masztalerz
Wspomaganie zarządzania...
© Marek Masztalerz
6
POJĘCIE KOSZTÓW
koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie
sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej
wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia
wartości zobowiązań, które doprowadzą do spadku kapitału własnego
lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niŜ wycofanie środków
przez udziałowców lub właścicieli (UoR)
KOSZTY ≠ WYDATKI
Nie kaŜdy wydatek jest kosztem,
ale kaŜdy koszt pociąga za sobą wydatek.
© Marek Masztalerz
KLASYFIKACJE I KATEGORIE KOSZTÓW
• koszty bezpośrednie i koszty pośrednie
• koszty stałe i koszty zmienne
• koszty produkcyjne i koszty pozaprodukcyjne
• koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane
• koszty istotne i koszty nieistotne
• koszty uŜyteczne i koszty puste
• koszty rzeczywiste i koszty normatywne
• koszty zapadłe (utopione)
• koszty utraconych korzyści
© Marek Masztalerz
7
GRUPY KOSZTÓW
KOSZTY
OPERACYJNE
koszty związane z podstawową działalnością firmy
(produkcja, handel, usługi), np. zuŜycie energii,
zuŜycie materiałów, koszty wynagrodzeń, koszty
usług obcych, koszty najmu i dzierŜawy, wartość
sprzedanych materiałów i towarów;
POZOSTAŁE
KOSZTY
OPERACYJNE
inne koszty związane z działalnością firmy, np.
darowizny, zapłacone kary i grzywny, niedobory
majątku, odpisy z tytułu utraty wartości aktywów
niefinansowych (trwałych i obrotowych), wartość
sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych
KOSZTY
FINANSOWE
koszty związane z działalnością inwestycyjną
i finansową, np. zapłacone odsetki, prowizje
bankowe, odpisy z tytułu utraty wartości
aktywów finansowych, ujemne róŜnice
kursowe, wartość sprzedanych aktywów
finansowych
© Marek Masztalerz
UKŁADY EWIDENCYJNE KOSZTÓW
UKŁAD
RODZAJOWY
UKŁAD
FUNKCJONALNY
UKŁAD
KALKULACYJNY
MPK
koszty proste
wg rodzaju
koszty funkcji
realizowanych
przez jednostkę
koszty produkcji
wg nośników (czyli
w przekroju wyrobów,
usług lub klientów)
koszty wg miejsc
powstawania (np.
działów, wydziałów,
procesów)
Amortyzacja
ZuŜycie materiałów
Usługi obce
Podatki i opłaty
Wynagrodzenia
Świadczenia dla prac.
Pozostałe koszty
Zespół „4”
Koszty zakupu
Koszty dział. podst.
Koszty dział. pomoc.
Koszty zarządu
Koszty sprzedaŜy
Zespół „5”
Koszty bezpośrednie
Koszty pośrednie
Zespół „5”
Koszty wydziału X
Koszty wydziału Y
...
Koszty działu A
Koszty działu B
... itp.
Zespół „5” lub „9”
© Marek Masztalerz
8
Być konsekwentnym...
„Kawa, herbata, woda” w księgach firmy:
ZuŜycie
materiałów
i energii
Świadczenia
na rzecz
pracowników
Pozostałe
koszty
rodzajowe
DLACZEGO TAK JEST ?
„PrzecieŜ wszystkie wersje są poprawne!”
„Skąd mam wiedzieć, jak koleŜanka to księguje?”
„A co za róŜnica, przecieŜ i tak pójdzie w koszty?!”
„I tak tego nikt nie kontroluje...”
© Marek Masztalerz
Jak to moŜliwe ???
Zakupiono programy
komputerowe i dokonano
jednorazowego odpisu.
„Zapomniano” o nabyciu
samochodów w lipcu i naliczono
amortyzację za 4 miesiące.
© Marek Masztalerz
9
UKŁAD FUNKCJONALNO-KALKULACYJNY
KOSZTY
DZIAŁALNOŚCI
PODSTAWOWEJ
koszty bezpośrednio
związane z podstawową
działalnością jednostki
(produkcyjną, handlową
lub usługową)
KOSZT
WYTWORZENIA
koszty pośrednio związane
z działalnością podstawową
KOSZTY
WYDZIAŁOWE
koszty ogólnozakładowe, ponoszone poza wydziałami
produkcyjnymi – najczęściej są to koszty stałe
KOSZTY
ZARZĄDU
koszty związane ze sprzedaŜą produktów i towarów,
np. koszty reklamy, koszty transportu do odbiorcy,
prowizje dla handlowców itp.
KOSZTY
SPRZEDAśY
© Marek Masztalerz
ROZLICZANIE KOSZTÓW
Koszty rodzajowe w zespole „4” rozlicza się na koszty w zespole „5” na podstawie kluczy.
Klucze te mogą być ustalane arbitralnie (klucze procentowe ustalone w drodze negocjacji)
lub oparte na stosownych nośnikach kosztów, czyli takich wielkościach, które w sposób
moŜliwie wierny odzwierciedlają faktyczne rozłoŜenie kosztów pomiędzy produkty/usługi
(w układzie kalkulacyjnym) lub miejsca powstawania kosztów (w układzie MPK).
KLUCZ
ROZLICZANE KOSZTY (przykładowe)
Powierzchnia
Czynsze za najem powierzchni (MPK, UFK)
Liczba maszynogodzin
Energia i amortyzacja w wydziałach produkcyjnych (UK)
Liczba roboczogodzin
Wynagrodzenia przypadające na konkretne produkty / usługi
Kubatura
Koszty ogrzewania (MPK, UFK)
Część kosztów rodzajowych moŜna rozliczyć bez stosowania kluczy na podstawie
szczegółowej ewidencji, np. amortyzację środków trwałych i wynagrodzenia.
© Marek Masztalerz
10
ARKUSZ ROZLICZENIOWY KOSZTÓW
POZYCJE
KOSZTÓW
Koszty
produkcji
Amortyzacja
Koszty
sprzedaŜy
Koszty
zarządu
SUMA
5 400 zł
-
3 200 zł
8 600 zł
27 800 zł
2 500 zł
1 900 zł
32 200 zł
4 300 zł
600 zł
5 200 zł
10 100 zł
Podatki i opłaty
100 zł
200 zł
600 zł
900 zł
Wynagrodzenia
12 900 zł
2 400 zł
8 700 zł
24 000 zł
2 500 zł
800 zł
3 400 zł
6 700 zł
600 zł
1 700 zł
4 200 zł
6 500 zł
53 600 zł
8 200 zł
27 200 zł
89 000 zł
ZuŜycie materiałów
Usługi obce
Świadczenia
Pozostałe koszty
SUMA
© Marek Masztalerz
ARKUSZ ROZLICZENIOWY KOSZTÓW – przykład
ARKUS Z ROZLICZENIOWY KOS ZTÓW
550 - Ko sz ty o g ó lno a dministra c yjne
527 - Ko sz ty sprz e da Ŝ y
INNE
z a mie sią c ....... ro k .........
41
411
412
413
42
421
422
423
424
43
431
432
433
434
435
44
45
46
461
462
463
464
47
471
472
473
474
Am o rtyz a c ja
Amortyz a cja s prz ę tu
Amortyz a cja nie ruc homoś ci
Amortyz a cja wa rtoś c i nie ma te ria lnyc h
Ma te ria ły i e ne rg ia
Mat. biurowe , ka wa , woda , ś rodki c z ys toś ci
P a liwo i c zę ś c i s a moc hodowe
P rą d, ga z , ś c ieki, woda
P oz os ta łe ma te ria ły (np. s prz ęt nis koc e nny)
Usług i o bce
Na je m i dz ierŜ a wa
Te le fony
Re monty, prz eglą dy, kons e rwa c je
Dora dz two, obs ługa prawna
P oz os ta łe us ługi obc e
Po da tki i o pła ty
Wyna g ro dze nia
Ś w ia dcz e nia na rz e c z pra c o w nikó w
S kła dki ZUS i inne kos zty pra c y
S z kole nia pra c owników
Ube z piec z e nia prac owników
P oz os ta łe ś wiadc z e nia
Po z o sta łe ko sz ty
P odróŜ e s łuŜ bowe
Re prez e ntac ja i re kla ma
Ube z piec z e nia majątkowe
P oz os ta łe kos z ty
S UMA
Za rz ą d
Księ g o w o ść
Dz ia ł
Pro je kto w y
Dzia ł
Pro dukcji
Dz ia ł
S e rw isu
Ma g a z yn
Obsług a
klie nta
Pro mo c ja
i re kla ma
ZA
FK
DP
DR
SU
MG
KL
PR
IN
-
-
-
-
-
-
-
-
-
S UMA
-
© Marek Masztalerz
11
MODEL EWIDENCYJNY KOSZTÓW
W FIRMIE DEWELOPERSKIEJ
Nr
konta
Koszty w układzie
rodzajowym
401
Amortyzacja
402
Materiały i energia
403
Usługi obce
404
Podatki i opłaty
405
Wynagrodzenia
406
Świadczenia na rzecz pracowników
407
Pozostałe koszty
Ewidencja analityczna kosztów
rodzajowych jednopoziomowa,
numeracja kont np. 403-1, 403-2 itd.
Nr
konta
502
503
527
Koszty w układzie
funkcjonalno-kalkulacyjnym
Koszty działalności podstawowej
- ujmuje się tutaj wszystkie koszty
budowy w przekroju budynków,
kilkupoziomowa analityka kosztów
Koszty budowy dróg i ulic
909 Konto techniczne
Koszty sprzedaŜy
- ujmuje się tutaj koszty promocji,
reklamy oraz obsługi klienta
Koszty zarządu
- ujmuje się tutaj koszty ogólnego
550
zarządu w przekroju komórek
funkcjonalnych: Zarząd, Dział
Finansowo-Księgowy, Dział
Projektowania, Dział Kadr itp.
© Marek Masztalerz
MODEL EWIDENCYJNY KOSZTÓW
W FIRMIE PRODUKCYJNEJ
Nr konta
Koszty w układzie rodzajowym
401
Amortyzacja
411
Materiały
419
Energia
421
Obróbka obca
426
Usługi transportowe
427
Remonty
429
Pozostałe usługi obce
431
Wynagrodzenia
445
Świadczenia na rzecz pracowników
461
Podatki
466
PodróŜe słuŜbowe
468
Koszty reklamy
469
Pozostałe koszty
470
Koszty NKUP
Nr konta
501
Koszty w układzie
funkcjonalno-kalkulacyjnym
Produkcja podstawowa
- ujmuje się tutaj wszystkie koszty
bezpośrednie produkcji, analityka
według asortymentów produktów
508
Koszty ochrony środowiska
521
Koszty wydziałowe
- ujmuje się tutaj koszty pośrednie
produkcji, analityka wg rodzaju
523
Koszty sprzedaŜy
- obejmują tutaj wyłącznie koszty
opakowań i transportu wyrobów
551
Koszty ogólnego zarządu
- ujmuje się tutaj koszty zarządu
oraz koszty promocji i reklamy,
analityka wg rodzaju
© Marek Masztalerz
12
KOSZTY ZMIENNE
KRÓTKI OKRES
DŁUGI OKRES
KOSZTY
ZMIENNE
CAŁKOWITE
wielkość produkcji
KOSZT
ZMIENNY
JEDNOSTKOWY
© Marek Masztalerz
KOSZTY STAŁE
KRÓTKI OKRES
DŁUGI OKRES
KOSZTY STAŁE
CAŁKOWITE
KOSZT STAŁY
JEDNOSTKOWY
© Marek Masztalerz
13
PODZIAŁ KOSZTÓW
NA STAŁE I ZMIENNE
metoda księgowa (werbalna)
metody statystyczne, np. MNK
n
kzj =
∑ (Q
t =1
t
− Q )( K t − K )
n
∑ (Q
t =1
t
− Q)2
KS = K − kzj Q
© Marek Masztalerz
PODZIAŁ KOSZTÓW
NA STAŁE I ZMIENNE
Okre s
sty
lut
ma r
kw i
ma j
cze
lip
sie
w rz
pa ź
lis
g ru
Wie lko ść Ś re dnia
pro dukcji pro dukcja Qt - Q*
Qt
Q*
1
1
1
1
1
1
12
852
923
966
067
085
102
130
089
037
985
902
862
000
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
000
000
000
000
000
000
000
000
000
000
000
000
- 148
- 77
- 34
67
85
102
130
89
37
- 15
- 98
- 138
Ko szty
pro dukcji
Kt
82
91
98
105
110
106
108
103
99
101
97
94
1 200
568
452
362
478
463
330
501
774
668
537
804
063
000
Ś re dnie
ko sz ty
pro dukcji
K*
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
000
000
000
000
000
000
000
000
000
000
000
000
Kt - K*
-17
- 8
- 1
5
10
6
8
3
1
- 2
- 5
432
548
638
478
463
330
501
774
332
537
196
937
Ko w a ria ncja
Wa ria ncja
(Qt - Q*)
(Qt - Q*)^2
x (Kt - K*)
2 579
658
55
367
889
645
1 105
335
- 12
- 23
215
819
7 636
936
196
692
026
355
660
130
886
284
055
208
306
056
21
5
1
4
7
10
16
7
1
904
929
156
489
225
404
900
921
369
225
9 604
19 044
106 170
Koszt zmienny jednostkowy = 7 636 056 / 106 170 = 71,923 zł/szt.
Koszty stałe = 100 000 – 1000 * 71,92 = 28 077 zł/mies.
© Marek Masztalerz
14
PODZIAŁ KOSZTÓW
NA STAŁE I ZMIENNE
115 000
K = 71,92 Q + 28 077
110 000
Ko s z ty pro dukc ji
105 000
100 000
95 000
90 000
85 000
80 000
800
850
900
950
1 000
1 050
1 100
1 150
Wie lkość produkcji
© Marek Masztalerz
KOSZT WYTWORZENIA
KOSZTY
BEZPOŚREDNIE
KOSZTY POŚREDNIE
PRODUKCYJNE
(wydziałowe)
ZMIENNE
STAŁE
uzasadniona
część
KOSZT WYTWORZENIA
(wycena produktów)
NIEPRODUKCYJNE
(ogólnozakładowe)
KOSZTY
ZARZĄDU
KOSZTY
SPRZEDAśY
niewykorzystany
potencjał
KOSZTY OKRESU
(odnoszone w całości na wynik fin.)
© Marek Masztalerz
15
„UZASADNIONA CZĘŚĆ”
KOSZTÓW STAŁYCH
Według polskiego prawa bilansowego do kosztu wytworzenia produktu
nie wlicza się wszystkich kosztów pośrednich produkcji (wydziałowych)
a jedynie ich „uzasadnioną część”, obejmującą:
• zmienne pośrednie koszty produkcji
• część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które
odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym
wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Zastosowanie normalnego poziomu wykorzystania potencjału do
rozliczenia stałych kosztów wydziałowych pozwala uniknąć znacznego
zróŜnicowania wyceny tych samych produktów w róŜnych okresach.
Jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego
rewidenta, mogą zrezygnować z ustalania stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych.
© Marek Masztalerz
KOSZTY UZASADNIONE I KOSZTY PUSTE
stałe koszty
wydziałowe
koszty
nieuzasadnione
(puste)
koszty
uzasadnione
(uŜyteczne)
0%
stopień wykorzystania potencjału
(normalnych zdolności)
100%
© Marek Masztalerz
16
RACHUNEK KOSZTÓW
RZECZYWISTYCH & NORMALNYCH (1)
Student dorabia sobie do stypendium wypiekami ciastek,
które następnie sprzedaje sąsiadom. Koszty ponoszone przy
produkcji ciastek skalkulował następująco:
Pozycje kalkulacyjne
Surowce
(mąka, cukier, jaja, masło, wisienka)
Robocizna
(wyrabianie i formowanie)
Koszty pośrednie
(prąd i amortyzacja piekarnika)
KOSZT WYTWORZENIA
Koszty
ogółem
Koszt
jednostkowy
-
2,00 zł/szt.
-
1,50 zł/szt.
12 zł/wypiek
?
-
?
© Marek Masztalerz
RACHUNEK KOSZTÓW
RZECZYWISTYCH & NORMALNYCH (2)
Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 100%.
Wszystkie koszty są uzasadnione (uŜyteczne).
Koszt produkcji ciastka:
• wg rachunku kosztów rzeczywistych = 4,50 zł/szt.
• wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt.
Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 67%.
33% kosztów stałych (piekarnik) to koszty puste.
Koszt produkcji ciastka:
• wg rachunku kosztów rzeczywistych = 5,00 zł/szt.
• wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt.
Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w kwocie 4 zł obciąŜą koszty okresu.
© Marek Masztalerz
17
KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU
Koszty poniesione nie są równoznaczne
z kosztami uzyskania przychodu.
RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA
Zespół „7” obejmujący koszt (wartość) produktów, usług i towarów
SPRZEDANYCH oraz koszty zarządu i sprzedaŜy, PKO, KF i SN.
RACHUNKOWOŚĆ PODATKOWA
sztuczny podział na KUP i NKUP w ustawach podatkowych,
mający na celu maksymalizację dochodów budŜetowych
dowolne podejście do definiowania kosztów uzyskania przychodów,
ustalone w oparciu o potrzeby i moŜliwości informacyjne firmy
© Marek Masztalerz
KOSZTY A WYNIK FINANSOWY
KOSZTY PONIESIONE
KOSZTY PRODUKTÓW
PRODUKTY
NIESPRZEDANE
BILANS
(zapas produktów)
KOSZTY OKRESU
PRODUKTY
SPRZEDANE
RACHUNEK WYNIKÓW
(koszty uzyskania przychodu)
© Marek Masztalerz
18
SYSTEMY RACHUNKU KOSZTÓW
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
(full costing, absorption costing)
dla celów sprawozdawczych (rachunkowość finansowa)
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
(variable costing, direct costing)
dla wspierania decyzji menedŜerskich (rachunkowość zarządcza)
© Marek Masztalerz
WYCENA PRODUKTU RKP/RKZ
KOSZT JEDNOSTKOWY PRODUKTU
RKP
RKZ
MATERIAŁY
BEZPOŚREDNIE
KOSZT
WYTWORZENIA
PŁACE
BEZPOŚREDNIE
KOSZTY
ZMIENNE
KOSZTY
WYDZIAŁOWE
KOSZTY ZARZĄDU
KOSZTY
STAŁE
KOSZTY SPRZEDAśY
© Marek Masztalerz
19
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
KOSZTY PONIESIONE
KOSZT WYTWORZENIA
PRODUKTY
NIESPRZEDANE
KOSZTY ZARZĄDU
I SPRZEDAśY
PRODUKTY
SPRZEDANE
BILANS
(zapas produktów)
RACHUNEK WYNIKÓW
© Marek Masztalerz
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
KOSZTY PONIESIONE
KOSZTY ZMIENNE
PRODUKTY
NIESPRZEDANE
BILANS
(zapas produktów)
KOSZTY STAŁE
PRODUKTY
SPRZEDANE
RACHUNEK WYNIKÓW
© Marek Masztalerz
20
WYNIK FINANSOWY - RKP
PRZYCHODY ZE SPRZEDAśY
- KOSZT WYTWORZENIA
MARśA BRUTTO (Gross Margin)
- KOSZTY SPRZEDAśY
- KOSZTY ZARZĄDU
WYNIK FINANSOWY
© Marek Masztalerz
WYNIK FINANSOWY - RKZ
PRZYCHODY ZE SPRZEDAśY
- KOSZTY ZMIENNE
MARśA BRUTTO (Contribution Margin)
- KOSZTY STAŁE
WYNIK FINANSOWY
© Marek Masztalerz
21
WYNIK FINANSOWY W RKP/RKZ
- przykład Firma MIŚ zajmuje się produkcją misiów pluszowych. Są one sprzedawane po 70 zł/szt.
W badanym okresie firma wytworzyła 800 szt. wyrobów a sprzedała 700 szt. Zapas
początkowy nie występował. Dane dotyczące wielkości poniesionych kosztów zostały
ujęte w tabeli. PoniŜej obliczono jednostkowy koszt wytworzenia (na potrzeby rachunku
kosztów pełnych) oraz jednostkowy koszt zmienny (na potrzeby rachunku kosztów
zmiennych).
Materiały bezpośrednie
15 200 zł
TECHNICZNY KOSZT WYTWORZENIA
Płace bezpośrednie
8 400 zł
• TKW = 15 200 + 8 400 + 4 800 + 7 600 = 36 000 zł
Zmienne koszty wydziałowe
4 800 zł
• TKWj = 36 000 : 800 = 45,00 zł/szt.
Stałe koszty wydziałowe
7 600 zł
Koszty zarządu
5 500 zł
Zmienne koszty sprzedaŜy
1 200 zł
Stałe koszty sprzedaŜy
KOSZTY CAŁKOWITE
KOSZTY ZMIENNE
• KZ = 15 200 + 8 400 + 4 800 + 1 200 = 29 600 zł
400 zł
• KZj = 29 600 : 800 = 37,00 zł/szt.
43 100 zł
© Marek Masztalerz
- przykład RKP
RKZ
Przychody ze sprzedaŜy
49 000 zł
Techniczny koszt wytworzenia
31 500 zł
MarŜa brutto
17 500 zł
Koszty sprzedaŜy
Koszty zarządu
Wynik finansowy
1 600 zł
5 500 zł
10 400 zł
Zapas końcowy 100 szt. po 45 zł/szt.
czyli 4 500 zł
49 000 zł
Koszty zmienne
25 900 zł
MarŜa brutto
23 100 zł
Koszty stałe
13 500 zł
Wynik finansowy
9 600 zł
Zapas końcowy 100 szt. po 37 zł/szt.
czyli 3 700 zł
© Marek Masztalerz
22
- przykład RKP
RKZ
43 100
36 000
4 500
BILANS
43 100
7 100
31 500
RACHUNEK WYNIKÓW
Koszt uzyskania przychodu
29 600
3 700
BILANS
13 500
25 900
RACHUNEK WYNIKÓW
Koszt uzyskania przychodu
= 38 600
= 39 400
© Marek Masztalerz
KALKULACJA KOSZTÓW
Kalkulacja kosztów jest to czynność obliczeniowa
zmierzająca do ustalenia kosztów przypadających
na przedmiot kalkulacji.
Wycena produktów do bilansu,
Ustalenie kosztu sprzedanych produktów i usług,
Ocena rentowności produktów i usług,
Ocena opłacalności produktów i usług,
Zarządzanie sprzedaŜą (wolumen, struktura, ceny)
Przedmiotem kalkulacji mogą być produkty, usługi, projekty,
zlecenia, klienci, kanały dystrybucji, MPK itp.
© Marek Masztalerz
23
KALKULACJA KOSZTÓW
koszty
bezpośrednie
bezpośrednie
przypisanie
do produktu
(usługi)
koszty
pośrednie
klucze podziałowe
kosztów pośrednich
PRODUKTY
USŁUGI
PROJEKTY
KLIENCI
Do kosztów bezpośrednich
produktów/asortymentów/zleceń
dolicza się koszty pośrednie
alokowane na
produkty/asortymenty/zlecenia
za pomocą kluczy podziałowych.
KLUCZE WARTOŚCIOWE:
- koszty
- przychody
- marŜa
KLUCZE ILOŚCIOWE:
- czas (rh
(rh,, mh)
mh)
- powierzchnia / kubatura
- masa / objętość
- wielkość produkcji
© Marek Masztalerz
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.1)
Spółka FRUIT zajmuje się produkcją i dystrybucją soków owocowych.
W firmie jest jeden wydział produkcyjny, w którym wytwarza się sok
owocowy na bazie koncentratu a następnie rozlewa się sok do butelek.
Firma wytwarza 3 rodzaje soków: jabłkowy, pomarańczowy i grejpfrutowy.
Wielkość produkcji oraz koszty poniesione w poszczególnych wydziałach
w okresie sprawozdawczym zostały ujęte w tabeli (następny slajd).
Zakładamy, Ŝe firma w pełni wykorzystuje potencjał produkcyjny.
© Marek Masztalerz
24
ALOKACJA KOSZTÓW POŚREDNICH
ZA POMOCĄ KLUCZY PODZIAŁOWYCH
(KALKULACJA DOLICZENIOWA)
© Marek Masztalerz
ROZLICZENIE AMORTYZACJI I ZUśYCIA ENERGII
Amortyzacja i zuŜycie energii są rozliczane proporcjonalnie do roboczogodzin pracowników
bezpośrednio produkcyjnych.
Łącznie przepracowano 4.000 h, z czego na produkcję soku jabłkowego przypada 1.200 h,
soku pomarańczowego – 1.800 h, natomiast na produkcję soku grejpfrutowego - 1.000 h.
Stawka amortyzacji na 1 roboczogodzinę = 11.000 zł / 4.000 h = 2,75 zł/h
• sok jabłkowy = 1.200 h * 2,75 zł/h = 3.300 zł
• sok pomarańczowy = 1.800 h * 2,75 zł/h = 4.950 zł
11.000 zł
• sok grejpfrutowy = 1.000 h * 2,75 zł/h = 2.750 zł
Stawka zuŜycia energii na 1 roboczogodzinę = 13.000 zł / 4.000 h = 3,25 zł/h
• sok jabłkowy = 1.200 h * 3,25 zł/h = 3.900 zł
• sok pomarańczowy = 1.800 h * 3,25 zł/h = 5.850 zł
13.000 zł
• sok grejpfrutowy = 1.000 h * 3,25 zł/h = 3.250 zł
© Marek Masztalerz
25
ROZLICZENIE POZOSTAŁYCH KOSZTÓW
Wynagrodzenia pośrednie, usługi obce oraz pozostałe koszty są rozliczane proporcjonalnie
do płac bezpośrednich, które wyniosły 28.000 zł, w tym: sok jabłkowy – 8.000 zł, sok
pomarańczowy – 14.000 zł, sok grejpfrutowy – 6.000 zł.
Narzut wynagrodzeń pośrednich = 19.000 zł / 28.000 zł = 67,9%
• sok jabłkowy = 8.000 zł * 67,9% = 5.430 zł
• sok pomarańczowy = 14.000 zł * 67,9% = 9.500 zł
19.000 zł
• sok grejpfrutowy = 6.000 zł * 67,9% = 4.070 zł
Narzut kosztów usług obcych = 24.000 zł / 28.000 zł = 85,7%
rozliczamy tak samo
jak płace pośrednie
Narzut pozostałych kosztów = 3.000 zł / 28.000 zł = 10,7%
© Marek Masztalerz
© Marek Masztalerz
26
Pułapki kalkulacji kosztów – część I
Stosowanie kluczy podziałowych opartych na płacach
bezpośrednich np. w firmie, gdzie udział tych płac
w kosztach ogółem wynosi 3-4 % a sam klucz jest
wykorzystywany do rozliczenia wszystkich kosztów
(równieŜ kosztów zarządu) na produkty.
• „przecieŜ wszyscy tak robią, więc o co chodzi?”
• „wiemy, Ŝe to źle, ale nie mamy innego pomysłu!”
• „inaczej się po prostu nie da, nie mamy wyboru...”
• „co za róŜnica, skoro biegły i tak tego nie bada.”
© Marek Masztalerz
Pułapki kalkulacji kosztów – część II
Zlecenie
I
Zlecenie
II
Zlecenie
III
SUMA
Koszty produkcji
100
200
300
600
Koszty zarządu
20
40
60
120
RAZEM
120
240
360
720
Koszty
zarządu
rozliczane
na zlecenia
wg kosztów
produkcji:
narzut 20%
Firma dostała nowe zlecenie i sporządza kalkulację kosztu całkowitego zlecenia.
Do kosztu produkcji 400 zł dolicza 20% narzut kosztów zarządu, czyli 80 zł.
Tymczasem koszty zarządu wcale nie zmieniły swej wysokości !
Zlecenie
I
Zlecenie
II
Zlecenie
III
Zlecenie
IV
SUMA
Koszty produkcji
100
200
300
400
1 000
Koszty zarządu
12
24
36
48
120
RAZEM
112
224
336
448
1 120
Nowy
narzut
kosztów
zarządu
wynosi
12%
© Marek Masztalerz
27
RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ
- GENEZA
WZROST UDZIAŁU KOSZTÓW POŚREDNICH
• automatyzacja procesów technologicznych
• wzrost znaczenia procesów okołoprodukcyjnych
• nasilona konkurencja
NIEDOSTATKI TRADYCYJNEGO RACHUNKU KOSZTÓW
• klucze podziałowe
ROSNĄCE ZAPOTRZEBOWANIE NA INFORMACJE
ACTIVITYACTIVITY-BASED COSTING (ABC)
© Marek Masztalerz
FIRMA W UJĘCIU
SYSTEMOWYM I PROCESOWYM
Zarząd
Dział
B+R
Dział
FK
Dział
SprzedaŜy
Dział
Logistyki
Dział
Produkcji
Dział
Controllingu
Dział
Marketingu
Dział
Kadr
UJĘCIE
SYSTEMOWE
UJĘCIE
PROCESOWE
© Marek Masztalerz
28
DOKUMENTACJA PROCESÓW
Dokumentacja procesu obejmuje:
• zdefiniowanie przeznaczenia procesu,
• określenie wymiernych i realnych celów procesu,
• przypisanie właściciela procesu oraz jego odpowiedzialności,
• warunki uruchomienia i zakończenia procesu,
• określenie wejścia i wyjścia procesu,
• klientów i dostawców procesu,
• schemat przebiegu (mapa) procesu,
• metody pomiaru i kryteria oceny procesu,
• ograniczenia i ryzyka procesu,
• sposoby nadzorowania i doskonalenia procesu,
• dopuszczalne odstępstwa od reguł procesu,
• sprawozdawczość i raportowanie procesu.
© Marek Masztalerz
MAPOWANIE PROCESÓW
© Marek Masztalerz
29
KARTA PROCESU (1)
Karta Procesu stanowi uszeregowane i syntetyczne zestawienie działań,
opracowane na podstawie statystycznej analizy działań.
KARTA PROCESU PDPD-10431043-01 KOMPLETACJA
Działanie
Czas (min.)
Odległość (m)
Magazynowanie
Oczekiwanie
Kontrola
Transport
Operacja
Krok
1
Transport ładunku ze strefy składowania do strefy kompletacji
4,0
120
2
Rozformowanie jednostek ładunkowych na polu odkładczym
x
2,1
-
3
Przygotowanie grup towarowych wg Karty Kompletacyjnej
x
8,0
-
4
Transport grup towarowych do linii kompletacyjnej
x
1,0
15
5
Transport opakowania (nośnika) do linii kompletacyjnej
x
2,5
40
6
Oczekiwanie na zwolnienie linii kompletacyjnej (średnio)
2,0
-
7
Kontrola ładunku dotychczas skompletowanego
8
Załadunek i kompletowanie ładunku
9
Oczekiwanie na całkowicie skompletowany ładunek (średnio)
x
x
x
x
10
Kontrola całkowicie skompletowanego ładunku
11
Transport ładunku na pole formowania i pakowania wysyłki
x
x
x
1,5
-
5,0
-
2,5
-
2,0
-
1,4
30
© Marek Masztalerz
KARTA PROCESU (2)
KARTA PROCESU PDPD-10431043-01 KOMPLETACJA
Znakowanie i adresowanie jednostek wysyłkowych
15
Kontrola pakowania i adresacji z Kartą Kompletacyjną
16
Transport wysyłki na pole odkładcze w strefie wydań
17
Kontrola wysyłki i przyjęcie na podstawie Karty Wydań
STATYSTYKA PROCESU
Wszystkie działania
Operacja
Transport
Kontrola
Oczekiwanie
Magazynowanie
x
x
x
x
x
Odległość (m)
14
x
Czas (min.)
Oczekiwanie na koniec pracy maszyny pakującej
Magazynowanie
Pakowanie i zabezpieczenie jednostki wysyłkowej
13
Oczekiwanie
12
Kontrola
Działanie
Transport
Operacja
Krok
4,2
-
2,0
-
5,2
-
1,4
-
1,8
35
3,5
-
Liczba
Czas
(min.)
Odległość
(m)
17
50,1
240
5
5
4
3
0
24,5
10,7
8,4
6,5
0,0
0
240
0
0
0
© Marek Masztalerz
30
KARTA PROCESU (3)
Analiza wyników zarejestrowanych na Karcie Procesu PD-1043-01
prowadzi do następujących spostrzeŜeń:
• Która operacja zabiera najwięcej czasu i określa najmniejszą
wydajność procesu? – operacja kompletacji. Czy moŜna skrócić
czas operacji bez zaangaŜowania dodatkowych zasobów?
• Czy jeŜeli wymagana jest większa wydajność, jak proces
powinien być zmieniony? – krótszy czas i większa wydajność
operacji transportowych i kontrolnych;
• Czy moŜna wyeliminować oczekiwanie w procesie poprzez
lepsze zaplanowanie, harmonogramowanie i synchronizację
poszczególnych czynności?
• Czy moŜna lepiej zaplanować rozkład i organizację czynności
magazynowych, aby skrócić pokonywaną odległość w operacjach
transportu wewnętrznego?
© Marek Masztalerz
KOSZTY W UJĘCIU PROCESOWYM
PRODUKTY & KLIENCI
zapotrzebowanie na wykonanie działań zmierzających
do wytworzenia wyrobu lub obsługi klienta
DZIAŁANIA (PROCESY)
zapotrzebowanie na zasoby
ZASOBY
ponoszenie kosztów w wyniku wykorzystania
lub zuŜycia zasobów
KOSZTY PROSTE
© Marek Masztalerz
31
KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ
materiały
i płace
bezpośrednie
koszty
pośrednie
zasoby i koszty
zasobów
nośniki kosztów
zasobów
bezpośrednie
przypisanie
do produktu
(usługi)
działania
Kalkulacja kosztów
oparta o działania
(ABC)
nośniki kosztów
działań
produkty (usługi)
obiekty
kosztów
klienci, kanały
dystrybucji,
dostawcy
© Marek Masztalerz
DWUMODUŁOWY MODEL ABC
© Tomasz Zieliński & Marek Masztalerz
32
NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW
Nośnik kosztów zasobów to łącznik między zasobami i działaniami,
zwany równieŜ kluczem rozliczeniowym I stopnia; jest to miara
ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie.
Działanie 1
Nośnik
kosztu
zasobu
ZASÓB
Działanie 2
Działanie ...
ZASOBY
PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW
Liczba roboczogodzin, czyli czas pracy przypadający na działania
Pracownicy
Maszyny
Liczba maszynogodzin, czyli czas wykorzystany na działania
Pomieszczenia
Powierzchnia związana z wykonywaniem poszczególnych działań
© Marek Masztalerz
NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW
Dział SprzedaŜy wykonuje następujące 4 działania: ofertowanie klientów,
wizytowanie klientów, przetwarzanie zamówień i fakturowanie klientów.
Rozliczenie kosztów zasobu „PRACOWNICY” (w kwocie 50 000 zł) zostało
dokonane w oparciu o nośnik kosztów zasobu „CZAS PRACY”.
DZIAŁANIA
% czasu pracy
przypadający na
wykonywanie
działania
Koszty
przypadające
na działania
Ofertowanie klientów
16 %
8 000 zł
Wizytowanie klientów
54 %
27 000 zł
Przetwarzanie zamówień
22 %
11 000 zł
8%
4 000 zł
100 %
50 000 zł
Fakturowanie klientów
RAZEM
Zamiast rozliczenia procentowego moŜna równieŜ obliczyć przeciętną wartość
jednostki nośnika (1 godziny pracy) i rozliczyć pomiędzy działania wg liczby
godzin poświęconych na działania. Wyniki będą identyczne.
© Marek Masztalerz
33
NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ
Nośnik kosztów działań to łącznik między działaniami i obiektem
kosztów, zwany równieŜ kluczem rozliczeniowym II stopnia; jest to
miara częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów
na poszczególne działania.
Obiekt kosztowy X
DZIAŁANIE
Nośnik
kosztu
działania
Obiekt kosztowy Y
Obiekt kosztowy ...
DZIAŁANIA
PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW
Przygotowanie produkcji
Liczba uruchomień linii produkcyjnej
Transport materiałów
Liczba dostaw
Kompletowanie zamówień
Liczba kompletacji
Wizyty u klientów
Liczba wizyt
© Marek Masztalerz
NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ
Po rozliczeniu kosztów wszystkich zasobów przypadających na działanie
„WIZYTOWANIE KLIENTÓW” okazało się, Ŝe koszty tego działania wynoszą
120 000 zł i dotyczą 800 wizyt u róŜnych klientów. Koszty wizytowania rozliczono
między klientów wg nośnika kosztu działania „LICZBA WIZYT”.
Koszty
przypadające
na klienta
Liczba wizyt
u klienta
% wizyt
Sklep U BASI
24
3%
3 600 zł
Firma RYBKA
136
17 %
20 400 zł
12 000 zł
KLIENCI
80
10 %
.....
.....
.....
RAZEM
800
100 %
Sieć MIKRO
.....
120 000 zł
Zamiast rozliczenia procentowego moŜna równieŜ obliczyć przeciętną wartość
(stawkę) jednostki nośnika (1 wizyta = 120 000 zł / 800 wizyt = 150 zł/wizyta)
i rozliczyć pomiędzy klientów wg liczby wizyt. Wyniki będą identyczne.
© Marek Masztalerz
34
WDRAśANIE ABC
1
Zdefiniowanie zasobów i dostosowanie planu kont do zasobowego
rachunku kosztów. Określenie nośników kosztów zasobów.
Model ABC obejmuje najwaŜniejsze zasoby, które generują 80% kosztów.
kosztów.
2
Utworzenie słownika działań, mapowanie procesów.
Określenie nośników kosztów działań.
Model ABC obejmuje najwaŜniejsze działania, które generują 80% kosztów.
kosztów.
Liczba działań zazwyczaj waha się w przedziale 3030-200.
3
WdroŜenie i parametryzacja odpowiednich narzędzi informatycznych.
Koszt wdroŜenia ABC nie powinien przekraczać 0,1% sprzedaŜy w firmach
firmach
zatrudniających ponad 500 osób oraz 0,3% w firmach zatrudniających
zatrudniających poniŜej 50 osób.
„Lepiej mniej więcej mieć rację,
niŜ bardzo dokładnie się pomylić.”
© Marek Masztalerz
RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ
– KRZYWA WIELORYBA
potencjalny zysk
skumulowany
zysk
zysk
produkty lub klienci uszeregowani wg malejącej zyskowności
© Marek Masztalerz
35
PROFILE KLIENTÓW WG KOSZTÓW OBSŁUGI
KLIENCI NIERENTOWNI
Zamawiają produkty niestandardowe,
dostosowane do swoich potrzeb
KLIENCI RENTOWNI
Zamawiają produkty standardowe
Zamawiają w małych ilościach
Zamawiają w duŜych ilościach
Wymagają duŜej częstotliwości dostaw
Nie wymagają duŜej częstotliwości dostaw
Wymagają krótkich terminów dostaw
Nie wymagają krótkich terminów dostaw
Nieprzewidywalne terminy zamówień
Przewidywalne (planowane) terminy zamówień
Specjalne warunki dostaw (miejsce dostawy,
opakowanie, środki transportu)
Standardowe warunki dostaw
Zmiany w warunkach realizacji zamówień
Brak zmian w warunkach realizacji zamówień
Ręczne (papierowe) przetwarzanie zamówień
Elektroniczne przetwarzania zamówień
DuŜe wsparcie przedsprzedaŜowe
(marketingowe, techniczne, sprzedaŜowe)
Małe wsparcie przedsprzedaŜowe (lub jego brak)
DuŜe wsparcie posprzedaŜowe (instalacja,
szkolenia, gwarancje, serwis)
Brak wsparcia posprzedaŜowego
Wymagają utrzymywania wysokich zapasów
Szybka rotacja zapasów
Przekraczają terminy płatności
Płacą w terminie
© Marek Masztalerz
KRZYWA WIELORYBA – przykład
© Marek Masztalerz
36
KRZYWA WIELORYBA – przykład
© Marek Masztalerz
As easy as ABC?
wysokie koszty opracowania początkowego modelu ABC
oraz koszty aktualizowania modelu
subiektywna i kosztowna w oszacowaniu alokacja czasu zasobów
zaangaŜowanych w procesy (ankiety i wywiady z pracownikami)
przeciąŜenie systemów informatycznych (miliardy danych), brak
moŜliwości pełnej weryfikacji otrzymanych wyników ze względu
na zbyt duŜą liczbę danych wejściowych oraz liczbę powiązań
pomiędzy elementami modelu (zasobami, działaniami, obiektami)
trudności w utrzymaniu i aktualizowaniu modelu ABC w przypadku
zmian przebiegu procesów lub zaangaŜowanych zasobów, pojawienia
się nowych działań, zwiększenia zmienności i kompleksowości
indywidualnych zamówień klientów
© Marek Masztalerz
37
TIME-DRIVEN ABC – koncepcja
1
Ustalanie kosztu jednostki zaangaŜowanych zasobów:
• ustalenie kosztów zasobów zaangaŜowanych w procesy (X),
• ustalenie rzeczywistego wykorzystania posiadanego potencjału (Y),
• ustalenie kosztu jednostki wykorzystywanego potencjału (X/Y)
Najczęściej polega to na obliczeniu kosztu zasobów na 1 minutę pracy.
pracy.
2
Ustalanie wielkości konsumpcji zasobów (czasu wykorzystania
potencjału) przez działania niezbędne do wytworzenia produktów,
realizacji usług czy obsługi klienta:
• ustalenie normatywnego (standardowego) czasu wymaganego dla
realizacji kaŜdego działania zamiast kaŜdorazowego zbierania
informacji od pracowników na temat poświęconego przez nich
procentu czasu pracy na realizację kaŜdego działania.
Normy czasowe dla działań ustala się na podstawie bezpośredniego pomiaru.
© Marek Masztalerz
TIME-DRIVEN ABC – koncepcja
3
Uwzględnienie zróŜnicowania procesów i działań w modelu ABC:
• ustalenie czasu trwania wymaganego dla działań wpływających na
zróŜnicowanie przebiegu procesów wytwarzania specjalnych produktów,
obsługi specjalnych zamówień, przygotowania do wysyłki produktów
w nietypowych opakowaniach lub nietypowym kanałem dystrybucji itd.,
• wbudowanie w model równań czasowych przebiegu nietypowych
procesów i działań.
10
czas
przetwarzania
zamówienia
=
+ 5 {jeśli klient jest nowy}
+ 2 x liczba pozycji na zamówieniu
+ 4 x liczba cen
+ 2 {jeśli potrzebny jest formularz celny}
+ 5 {jeśli zamówienie jest pilne}
+ 2 {jeśli materiały są niebezpieczne}
+ etc...
© Marek Masztalerz
38
TIME-DRIVEN ABC – korzyści
łatwość i szybkość wdroŜenia,
łatwość integracji z systemami ERP wdroŜonymi w przedsiębiorstwie
(pozyskiwanie danych do modelu kosztów),
niskie koszty i łatwość aktualizacji modelu,
łatwość skalowania w zaleŜności od potrzeb i rozmiarów
przedsiębiorstwa,
łatwość wprowadzenia do modelu specyficznych cech niektórych
zamówień, procesów, klientów i dostawców,
większa przejrzystość informacji na temat efektywności procesów i
poziomu wykorzystania potencjału,
moŜliwość przewidywania przyszłego zapotrzebowania na zasoby
wynikającego z przewidywanych zamówień klientów.
© Marek Masztalerz
Case study AFROVITA (1) – wstęp
Firma AFROVITA zajmuje się dystrybucją afrykańskich
tabletek zdrowia Goupi-Koupi. Koszt nabycia 1 sztuki
opakowania tabletek wynosi 13 zł a cena sprzedaŜy 25 zł.
W ciągu miesiąca firma sprzedała 10 000 opakowań
tabletek ponad stu klientom, przy czym:
• apteka „Pod Łosiem” kupiła 180 opakowań,
• apteka „Biała Armia” kupiła 220 opakowań.
Koszty sprzedaŜy, ponoszone w Dziale Obsługi Klienta
(DOK), wyniosły 24 000 zł. Tradycyjnie koszty te były
rozliczane na klientów proporcjonalnie do przychodów
ze sprzedaŜy.
© Marek Masztalerz
39
Case study AFROVITA (2) – kalkulacja tradycyjna
Ustalenie narzutu kosztów sprzedaŜy:
narzut kosztów = koszty / przychody ze sprzedaŜy
= 24 000 / 250 000 = 9,6 %
Rozliczenie kosztów sprzedaŜy na klientów:
Wyszczególnienie
Narzut kosztów
KOSZTY KLIENTA
Apteka
„Pod Łosiem”
Apteka
„Biała Armia”
4 500 zł
9,6 %
432 zł
5 500 zł
9,6 %
528 zł
© Marek Masztalerz
Case study AFROVITA (3) – kalkulacja tradycyjna
Przyjęty klucz nie róŜnicuje klientów pod względem
rentowności, gdyŜ wszyscy klienci są obciąŜeni takim
samym narzutem kosztów.
Wyszczególnienie
Wartość sprzedanych towarów
MarŜa brutto
Koszty klienta
Wynik finansowy
Rentowność sprzedaŜy
Apteka
„Pod Łosiem”
Apteka
„Biała Armia”
4 500 zł
2 340 zł
2 160 zł
432 zł
1 728 zł
5 500 zł
2 860 zł
2 640 zł
528 zł
2 112 zł
38,4 %
38,4 %
© Marek Masztalerz
40
Case study AFROVITA (4) – załoŜenia ABC
Po wdroŜeniu systemu ABC koszty sprzedaŜy są alokowane
na działania wg jednego nośnika kosztów zasobów – czasu
pracy poświęcanego na poszczególne działania (wg ankiet
wśród pracowników), a następnie są rozliczane na klientów
wg nośników kosztów działań.
Działanie
Nośnik
kosztów
zasobów
(% czasu)
Liczba działań
Nośnik
kosztów
działań
Ogółem
(wg nośników kosztów działań)
Apteka
Apteka
„Pod Łosiem” „Biała Armia”
Wizytowanie
klientów
50 %
Liczba
wizyt
250
4
9
Przetwarzanie
zamówień
20 %
Liczba
zamówień
400
8
7
Obsługa
reklamacji
30 %
Liczba
reklamacji
80
1
6
© Marek Masztalerz
Case study AFROVITA (5) – kalkulacja ABC
Ustalenie kosztów jednostkowych działań:
Działanie
% czasu
Koszty działań Liczba działań Koszt działania
50 %
12 000 zł
250
48,00
20 %
4 800 zł
400
12,00
30 %
7 200 zł
80
90,00
100 %
24 000 zł
x
x
Obsługa reklamacji
RAZEM
Rozliczenie kosztów działań na klientów:
Działanie
Apteka „Pod Łosiem”
Apteka „Biała Armia”
# działań
koszty
# działań
koszty
4
192 zł
9
432 zł
8
96 zł
7
84 zł
Obsługa reklamacji
1
90 zł
6
540 zł
x
378 zł
x
1 056 zł
KOSZTY KLIENTA
© Marek Masztalerz
41
Case study AFROVITA (6) – kalkulacja ABC
Rentowność klientów w ABC jest zróŜnicowana, co wynika
z róŜnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów.
Wyszczególnienie
MarŜa brutto
Koszty klienta
Wynik finansowy
Apteka
„Pod Łosiem”
Apteka
„Biała Armia”
4 500 zł
2 340 zł
2 160 zł
378 zł
1 782 zł
5 500 zł
2 860 zł
2 640 zł
1 056 zł
1 584 zł
39,6 %
28,8 %
© Marek Masztalerz
Case study AFROVITA (7) – załoŜenia TDABC
Firma rozwaŜa równieŜ moŜliwość wdroŜenia Time-Driven
ABC. Metodą prób pomiarowych oszacowano przeciętny
czas trwania poszczególnych działań.
Działanie
Obsługa reklamacji
Standardowy czas trwania
1 działania
140 minut
55 minut
75 minut
Dział Obsługi Klienta zatrudnia 8 osób, z których kaŜda
pracuje na pełen etat, tj. 8 godzin dziennie. Ustalono, Ŝe na
wykonywanie działań objętych modelem ABC pracownicy
mogą poświęcić w praktyce 85% czasu pracy. W miesiącu
wypada przeciętnie 21 dni roboczych.
© Marek Masztalerz
42
Case study AFROVITA (8) – kalkulacja TDABC
Ustalenie wielkości zaangaŜowanych zasobów:
8 pracownikó
pracowników
x 21 dni roboczych w miesią
miesiącu
x 85% efektywnego czasu pracy
x 8 godzin dziennie
x 60 minut w godzinie
=
68 544 minuty dostę
dostępnego czasu pracy.
Ustalenie kosztu jednostki zaangaŜowanych zasobów:
24 000 zł
zł / 68 544 minuty = 0,35014 zł
zł/min.
© Marek Masztalerz
Ustalenie stopnia wykorzystania zasobów:
Standardowy czas
1 działania
Liczba
działań
Standardowy czas
trwania działań
140 min./dział.
250
35 000 minut
55 min./dział.
400
22 000 minut
Obsługa reklamacji
75 min./dział.
80
6 000 minut
x
x
63 000 minut
Działanie
RAZEM
Stopień wykorzystania zasobów jest równy:
63 000 / 68 544 = 91,9 %,
co oznacza, Ŝe 8,1 % zasobó
zasobów jest (?) niewykorzystane !
Jakie wnioski moŜna wyciągnąć oraz jakie decyzje moŜna podjąć
na podstawie informacji o stopniu niewykorzystanych zasobów w TDABC?
TDABC?
© Marek Masztalerz
43
Ustalenie kosztów działań:
Czas
działania
Stawka
kosztów
Koszt
działania
Liczba
działań
Koszty
działań
140
0,35
49,02
250
12 255 zł
55
0,35
19,26
400
7 703 zł
Obsługa reklamacji
75
0,35
26,26
80
2 101 zł
x
x
x
x
22 059 zł
Działanie
RAZEM
Koszty niewykorzystanych zasobów są równe:
24 000 – 22 059 = 1 941 zł
zł,
co stanowi 1 941 / 24 000 = 8,1 % kosztó
kosztów.
Tylko koszty uzasadnione w kwocie 22 059 zł zostaną rozliczone na
na klientów.
Kwota 1 941 zł obciąŜy koszty niewykorzystanego potencjału.
© Marek Masztalerz
Jednostkowe koszty działań:
Działanie
Koszt działania
49,02
19,26
Obsługa reklamacji
26,26
Koszty działań są
ustalone w oparciu
o standardy (normy)
a nie ankiety!
Rozliczenie kosztów działań na klientów:
Działanie
Apteka „Pod Łosiem”
Apteka „Biała Armia”
# działań
koszty
# działań
koszty
4
196,08 zł
9
441,18 zł
8
154,08 zł
7
134,82 zł
Obsługa reklamacji
1
26,26 zł
6
157,56 zł
x
376,42 zł
x
733,56 zł
KOSZTY KLIENTA
© Marek Masztalerz
44
Rentowność klientów w TDABC jest zróŜnicowana,
co wynika z róŜnic w konsumpcji działań i zasobów
przez klientów.
Wyszczególnienie
MarŜa brutto
Koszty klienta
Wynik finansowy
Apteka
„Pod Łosiem”
Apteka
„Biała Armia”
4 500 zł
2 340 zł
2 160 zł
376 zł
1 784 zł
5 500 zł
2 860 zł
2 640 zł
734 zł
1 906 zł
39,6 %
34,7 %
© Marek Masztalerz
Case study AFROVITA (13) – porównanie wyników
1 200 z ł
1 000 z ł
Kalku la c ja tra dy c y jn a
Kalku la c ja AB C
800 z ł
Kalku la c ja TDAB C
600 z ł
400 z ł
200 z ł
-
zł
Apte ka "P o d Ło s ie m "
Apte ka "Bia ła Arm ia "
40%
35%
30%
25%
Apte ka
"Po d Ło s ie m"
Apte ka
"Biała Armia"
20%
15%
10%
5%
0%
Kalkulac ja tradyc yjna
Kalkulac ja AB C
Kalkulac ja TDABC
© Marek Masztalerz
45
Czujesz niedosyt? Przeczytaj to!
R.S. Kaplan,
Kaplan, R. Cooper
ZARZĄ
ZARZĄDZANIE KOSZTAMI I EFEKTYWNOŚ
EFEKTYWNOŚCIĄ
CIĄ
KsiąŜ
ka twó
KsiąŜka
twórcó
rców koncepcji ABC. Lektura obowią
obowiązkowa dla osó
osób zainteresowanych
tematem rachunku kosztó
kosztów dział
działań. Liczne odniesienia do praktyki. Pró
Prócz kwestii
kalkulacji poruszane są
są równieŜ
wnieŜ sprawy zarzą
zarządzania kosztami dział
działań (ABM).
R.S. Kaplan,
Kaplan, S.R. Anderson
RACHUNEK KOSZTÓ
KOSZTÓW DZIAŁ
DZIAŁAŃ STEROWANY CZASEM
KsiąŜ
ka twó
KsiąŜka
twórcó
rców koncepcji TD ABC. MoŜ
MoŜna czytać
czytać bez uprzedniej znajomoś
znajomości
klasycznego modelu ABC. Druga poł
ki to dogłę
bne studia konkretnych
połowa ksiąŜ
ksiąŜki
dogłębne
przypadkó
przypadków wdroŜ
wdroŜenia TD ABC w amerykań
amerykańskich przedsię
przedsiębiorstwach.
T.M. Zieliń
Zieliński
ODKRYWANIE PRAWDY O ZYSKACH
Autor ksiąŜ
ki jest zał
ksiąŜki
załoŜycielem poznań
poznańskiej firmy ABC Akademia, zajmują
zajmującej się
się
projektowaniem i wdraŜ
ka napisana z perspektywy praktyka.
wdraŜaniem ABC. KsiąŜ
KsiąŜka
Czyta się
się jak powieść
powieść.. Wada: brak zł
złoŜonych przykł
przykładó
adów liczbowych.
© Marek Masztalerz
MARśA POKRYCIA I OCENA RENTOWNOŚCI
... zł
Koszty zmienne
... zł
MarŜa pokrycia
... zł
Koszty stałe
... zł
Wynik finansowy
... zł
Wskaźnik marŜy pokrycia =
Dopóki marŜa pokrycia
jest dodatnia, warto
sprzedawać, poniewaŜ
pokryta zostanie część
kosztów stałych.
MarŜa pokrycia
Wskaźnik marŜy jest jednym ze wskaźników rentowności
sprzedaŜy i informuje o tym, ile groszy marŜy firma uzyskuje
z jednej złotówki przychodu ze sprzedaŜy.
© Marek Masztalerz
46
WIELOSTOPNIOWY RACHUNEK WYNIKÓW
... zł
Koszty zmienne – materiały bezpośrednie
... zł
MarŜa pokrycia I
... zł
Koszty zmienne – robocizna bezpośrednia
... zł
MarŜa pokrycia II
... zł
Koszty zmienne – koszty wydziałowe
... zł
MarŜa pokrycia III
... zł
Koszty zmienne......
... zł
MarŜa pokrycia ....
... zł
Koszty stałe – na poziomie produktu
... zł
MarŜa pokrycia ...
... zł
Koszty stałe – ...
... zł
Wynik finansowy
... zł
© Marek Masztalerz
WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW
Wydział A
Grupa M
Wydział B
Grupa N
M1 M2 M3
Grupa P
Grupa R
N1
N2
N3
P1
P2
R1
R2
R3
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Koszty zmienne produktu
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
MarŜa pokrycia I
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Koszty stałe produktu
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
MarŜa pokrycia II
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Koszty stałe grup produkt.
X
X
X
X
MarŜa pokrycia III
X
X
X
X
Koszty stałe wydziału
X
MarŜa pokrycia IV
X
X
X
Koszty stałe zakładu
X
Wynik finansowy
X
© Marek Masztalerz
47
WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW – przykład
420
Koszty zmienne
336
MarŜa pokrycia
84
Koszty stałe
104
Wynik finansowy
-20
Wydział A
Wydział B
210
210
Koszty zmienne
149
187
MarŜa pokrycia I
61
23
56
36
5
-13
MarŜa pokrycia II
12
Wynik finansowy
-20
© Marek Masztalerz
Wydział A
Wydział B
Grupa M Grupa N
Grupa P
Grupa R
100
110
100
110
66
83
98
89
MarŜa pokrycia I
34
27
2
21
30
20
10
21
7
-8
MarŜa pokrycia II
4
6
MarŜa pokrycia III
5
0
5
-13
12
Wynik finansowy
-20
© Marek Masztalerz
48
Wydział A
Grupa M
Wydział B
Grupa N
Grupa P
Grupa R
M1 M2 M3
N1
N2
N3
P1
P2
R1
R2
R3
30
60
30
20
50
50
60
30
20
50
20
25
28
13
45
22
16
41
57
48
26
15
MarŜa pokrycia I
5
22
7
15
8
4
9
-7
12
4
5
8
12
5
3
4
7
5
2
4
6
9
MarŜa pokrycia II
-3
10
2
12
4
-3
4
-9
8
-2
-4
5
MarŜa pokrycia III
4
6
3
7
-8
2
0
6
5
MarŜa pokrycia IV
5
-13
12
Wynik finansowy
-20
© Marek Masztalerz
Wydział A
Grupa M
Wydział B
Grupa N
M1 M2 M3
Grupa P
Grupa R
N1
N2
N3
P1
P2
R1
R2
R3
-
50
20
60
30
-
50
-
60
-
-
-
28
13
45
22
-
41
-
48
-
-
MarŜa pokrycia I
-
22
7
15
8
-
9
-
12
-
-
-
12
5
3
4
-
5
-
4
-
-
MarŜa pokrycia II
-
10
2
12
4
-
4
-
8
-
-
5
6
3
2
MarŜa pokrycia III
7
10
1
6
MarŜa pokrycia IV
Wynik finansowy
6
5
11
2
12
1
© Marek Masztalerz
49
PRÓG RENTOWNOŚCI
– PRODUKCJA JEDNOASORTYMENTOWA
przychody
Sx
zysk
margines
bezpieczeństwa
PRw
koszty
całkowite
koszty
zmienne
PRi =
KS
p − kzj
PRw =
KS
kzj
1−
p
koszty
stałe
PRi
Qx
Próg rentowności oznacza taką ilość wyrobów (PRi) lub taką wartość przychodów (PRw),
przy których zostają pokryte wszystkie koszty zmienne i stałe (zysk wynosi 0).
© Marek Masztalerz
DŹWIGNIA OPERACYJNA
Wskaźnik dźwigni operacyjnej =
MarŜa pokrycia
Wynik finansowy
Im wyŜszy jest udział kosztów stałych w kosztach całkowitych, tym silniej zysk reaguje
na zmiany przychodu ze sprzedaŜy. Stopień dźwigni operacyjnej określa siłę tej reakcji.
Jeśli wszystkie koszty są zmienne, wskaźnik dźwigni wynosi 1. Dla struktury kosztów w
progu rentowności stopień dźwigni dąŜy do nieskończoności.
wskaźnik
dźwigni
struktura kosztów
w progu rentowności
1
0
strefa zysków
strefa strat
udział
kosztów
stałych
© Marek Masztalerz
50
ANALIZA COST-VOLUME-PROFIT
CVP
analiza wraŜliwości
zysku ze sprzedaŜy
określanie wielkości
docelowych
Na jakim poziomie muszą się
znaleźć:
Jak zmieni się zysk ze sprzedaŜy,
jeśli zmieni się:
- wielkość sprzedaŜy,
- wielkość sprzedaŜy,
- wysokość ceny,
- cena,
- wysokość kosztu zmiennego,
- koszt zmienny,
- poziom kosztów stałych ?
- koszty stałe,
aby osiągnąć poŜądany zysk ?
© Marek Masztalerz
PRÓG RENTOWNOŚCI
– PRODUKCJA WIELOASORTYMENTOWA
W przypadku produkcji wieloasortymentowej występuje wiele progów
rentowności, tj. kombinacji produkcji i sprzedaŜy poszczególnych
wyrobów, zapewniających pokrycie wszystkich kosztów.
n
∑(p
i =1
i
− kz i ) q i = KS
Jeśli struktura asortymentowa jest stała lub jeśli wszystkie wyroby
mają taki sam wskaźnik marŜy pokrycia, to moŜna obliczyć próg
rentowności wartościowy zgodnie z formułą:
PRw =
1−
KS
∑ KZi
∑S
W podanych przypadkach próg
rentowności wartościowy jest taki sam
dla wszystkich progów ilościowych.
i
© Marek Masztalerz
51
RACHUNKI DECYZYJNE
Produkować czy zaniechać produkcji?
Sprzedawać czy wycofać ze sprzedaŜy?
Czy zmienić strukturę asortymentową produkcji?
Który wariant technologiczny wybrać?
Przyjąć czy odrzucić specjalne zamówienie?
Wytworzyć czy kupić?
Wykonać czy zlecić?
Kryteria podejmowania decyzji krótkookresowych mogą być w praktyce
praktyce róŜne.
Tradycyjnie, podstawowym kryterium podejmowania takich decyzji jest
jest zysk
lub marŜa brutto obliczane w systemie rachunku kosztów zmiennych.
zmiennych.
Nie oznacza to jednak, Ŝe przy przeprowadzaniu rachunków decyzyjnych
decyzyjnych
nie stosuje się innych kryteriów czy innych systemów rachunku kosztów!
kosztów!
© Marek Masztalerz
RACHUNKI DECYZYJNE
Graficzne ujęcie problemów decyzyjnych:
• wytworzyć (I) czy kupić (II)?
• wybór wariantu technologicznego (I lub II)
Koszty całkowite – wariant II
koszty
Koszty całkowite – wariant I
Do pewnej wielkości sprzedaŜy Q*
opłaca się korzystać z wariantu II
a po przekroczeniu progu obojętności
korzystniejszy jest wariant I.
próg
obojętności
Q*
ilość
© Marek Masztalerz
52
DECYZJE CENOWE
DOLNA GRANICA CENY
- jest to taka cena dla dodatkowego zamówienia lub zlecenia,
przy której zysk ze sprzedaŜy się nie zmieni.
DOLNA
GRANICA
CENY
=
KOSZT
ZMIENNY
+
KOSZTY
DODATKOWE
• dodatkowe koszty stałe ponoszone na potrzeby
realizacji zamówienia,
• koszty utraconych korzyści (np. jeśli warunkiem
realizacji zamówienia jest obniŜenie ceny lub
ograniczenie sprzedaŜy innych wyrobów).
© Marek Masztalerz
CENA
Cena to wyraŜona w pieniądzu wartość towaru lub usługi.
cena oparta jest na kosztach produkcji
(A. Smith,
Smith, K. Marks, D. Ricardo)
Ricardo)
cena powstaje w wyniku gry popytu i podaŜ
podaŜy
(A. Marshall)
Marshall)
cena jest pochodną
pochodną wartoś
wartości dla nabywcy lub uŜ
uŜytecznoś
yteczności
(W.S. Jevons,
Jevons, L. Walras)
Walras)
W ekonomii neoinstytucjonalnej popularność zyskała teoria wartości C. Ayresa,
której podstawą jest twierdzenie, Ŝe faktyczna wartość towarów i usług wynika
z ich roli w Ŝyciu konsumenta, a zatem cena nie stanowi miernika rzeczywistej
wartości, lecz jest jednie odzwierciedleniem poglądów nabywcy o wartości.
© Marek Masztalerz
53
CENA OPTYMALNA
Cena optymalna w teorii ekonomii to cena,
przy której zysk jest maksymalny.
MAX
koszty
przychody
i koszty
przychody
Q
zysk
MAX
Q*
Cena optymalna = P (Q*)
Q
© Marek Masztalerz
KOSZTOWE FORMUŁY CENOWE
„KOSZT PLUS” to metoda ustalania ceny sprzedaŜy polegająca na
doliczeniu do kosztu wyrobu, towaru lub usługi narzutu zysku:
CENA = KOSZT + ZYSK
„koszt plus narzut zysku”
„koszt plus zysk od kapitału”
„koszt plus marŜa”
© Marek Masztalerz
54
NARZUT ZYSKU A MARśA
Narzut zysku i marŜa w wielkościach bezwzględnych oznaczają to samo.
W ujęciu względnym (procentowym) narzut zysku podaje się w stosunku
do kosztów (produkty i usługi) lub ceny zakupu/nabycia (towary),
natomiast marŜę – w stosunku do ceny sprzedaŜy.
narzut
(marŜa)
koszt
200
800
1 000
cena
Narzut zysku = 200/800 = 25 %
MarŜa zysku = 200/1000 = 20 %
© Marek Masztalerz
NARZUT ZYSKU A MARśA
Jeśli znamy wskaźnik narzutu, to wskaźnik marŜy wynosi:
WN
WM =
1 + WN
Jeśli znamy wskaźnik marŜy, to wskaźnik narzutu wynosi:
WM
WN =
1 − WM
© Marek Masztalerz
55
Ach, ta nomenklatura!
... planowanych
... przyszłościowych
... apriorycznych
... postulowanych
Rachunek kosztów...
... budŜetowanych
... standardowych
... normatywnych
... normalnych
© Marek Masztalerz
Teoretycznie rzecz ujmując...
Costing by Charles Horngren:
Rachunek kosztów postulowanych
Rachunek
kosztów
rzeczywistych
(historycznych)
Rachunek kosztów
normalnych
(uzasadnionych)
Rachunek kosztów
planowanych
(budŜetowanych)
Rachunek kosztów
standardowych
(normatywnych)
KB
rzeczywiste ceny
x
rzeczywiste zuŜycie
rzeczywiste ceny
x
planowane ceny
x
standardowe ceny
x
standardowe zuŜycie
KP
rzeczywiste stawki
x
rzeczywista ilość
planowane stawki
x
rzeczywista ilość
planowane stawki
x
rzeczywista ilość
planowane stawki
x
standardowe zuŜycie
dla rzeczywistej ilości
© Marek Masztalerz
56
RACHUNEK KOSZTÓW STANDARDOWYCH
Rachunek kosztów standardowych (normatywnych) jest najczęściej stosowaną
w praktyce odmianą rachunku kosztów planowanych (głównie w sferze kosztów
produkcji). Istotą tego rachunku jest wprowadzenie do systemu pomiaru
w rachunku kosztów kategorii kosztów standardowych (normatywnych), czyli
kosztów wzorcowych ustalonych a priori na podstawie specyfikacji produktów
i usług oraz przebiegu procesów.
STANDARD
CENOWY
STANDARD
ILOŚCIOWY
cena jednostki zasobu
(materiałów, robocizny,
usług bezpośrednich), np.
koszt 1 mb tkaniny,
stawka godzinowa lub
akordowa szwaczki itp.
STANDARD
KWOTOWY
zuŜycie ilościowe zasobu
(materiałów, robocizny,
usług bezpośrednich), na
jednostkę produktu, np.
mb tkaniny na 1 koszulę,
czas uszycia 1 koszuli itp.
kwota (wartość) pośrednich
kosztów produkcji, zarządu
i sprzedaŜy w danym okresie,
np. amortyzacja maszyn,
płace administracji, zuŜycie
materiałów biurowych itp.
© Marek Masztalerz
CECHY RACHUNKU KOSZTÓW PLANOWANYCH
Wyszczególnienie
RACHUNEK KOSZTÓW
RZECZYWISTYCH
RACHUNEK KOSZTÓW
PLANOWANYCH
Horyzont czasowy
Przeszłość
Przeszłość i przyszłość
Charakter kosztów
Koszty faktycznie poniesione
Koszty planowane lub standardowe
Wiarygodność
Wysoka
Ograniczona
Dokumentacja
Dowody księgowe
Plany, prognozy, normy
Rachunkowość
finansowa
Ewidencja i kalkulacja kosztów
Sprawozdanie finansowe
Ceny ewidencyjne
Kalkulacja kosztów
Rachunkowość
zarządcza
Kalkulacja kosztów ex post
Ustalanie cen sprzedaŜy
Ocena rentowności ex post
Kalkulacja kosztów ex ante
Ustalanie cen sprzedaŜy
BudŜetowanie i analiza odchyleń
Główne zalety
Wiarygodność, dokładność,
rzetelność, prawdziwość, mała
pracochłonność, prostota,
zgodność z systemami FK
Szybkość pozyskania informacji,
moŜliwość śledzenia na bieŜąco
kosztów i odchyleń, zgodność z
większością systemów ERP
Główne wady
Długi czas pozyskania informacji
o ponoszonych kosztach, brak
moŜliwości monitorowania kosztów
i bieŜącej analizy odchyleń
Ograniczona wiarygodność, duŜa
pracochłonność, konieczność
ustalania norm (standardów) oraz
ustalania i rozliczania odchyleń
© Marek Masztalerz
57
Na forum ludzie piszą...
„W związku z tym, Ŝe koszty standardowe ustala się raz na rok (na
(na podstawie
planowanej /budŜetowanej/ ceny surowca), oraz w związku z tym, Ŝe
Ŝe surowcem jest
ropa naftowa, której ceny skaczą od 60 do 150 USD za baryłkę, by ponownie spaść
do 40 USD za baryłkę (wszystko w ciągu jednego roku obrotowego), odchylenia
mają bardzo istotny wpływ na sprawozdania, co teŜ powoduje nieprzydatność
nieprzydatność
rachunku kosztów standardowych do jakichkolwiek symulacji i analiz
analiz bieŜących.”
(Specjalista ds. Cotrollingu,
Cotrollingu, Grupa LOTOS)
„Kluczowa jest odpowiedź na pytanie, jak bardzo w naszej branŜy standard moŜe
róŜnić się od kosztów rzeczywistych (np. czy kupujemy surowce na rynku spot czy
zawierane są długoterminowe umowy po stałej cenie). Jeśli mamy duŜe
duŜe odchylenia,
to rachunek kosztów standardowych jest nieprzydatny w planowaniu.
planowaniu. (...)
Standard jest super narzędziem, ale tylko w stabilnych branŜach.”
branŜach.”
(Kontroler Finansowy, Rieber Foods Polska)
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ
OD KOSZTU STANDARDOWEGO
V = Pr Qr – Ps Qs
koszt
rzeczywisty
koszt
planowany
Pr – cena rzeczywista
Ps – cena standardowe
Pr
Qr – zuŜycie rzeczywiste
odchylenie
Qs – zuŜycie standardowe
Ps
Vp – odchylenie cenowe
Vq – odchylenie ilościowe
Vpq – odchylenie mieszane
V – odchylenie całkowite
Qs
Qr
© Marek Masztalerz
58
ANALIZA ODCHYLEŃ
METODA DWÓCH ODCHYLEŃ
V = Vp + Vq
Wariant I
Wariant II
Vp = (Pr – Ps) Qr
Vp = (Pr – Ps) Qs
Vq = (Qr – Qs) Ps
Vq = (Qr – Qs) Pr
Pr
Pr
Vp
Ps
Vp
Ps
Vq
Vq
Qs
Qr
Qs
Qr
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ
METODA TRZECH ODCHYLEŃ
V = Vp + Vq + Vpq
Pr
Vp
Vpq
Vp = (Pr – Ps) Qs
Ps
Vq = (Qr – Qs) Ps
Vq
Qs
Vpq = (Pr – Ps) (Qr – Qs)
Qr
© Marek Masztalerz
59
BUDśETOWANIE
BudŜet to plan finansowy przedsiębiorstwa
na kolejny rok obrotowy.
BudŜet nie jest prognozą
opartą na trendach, lecz
wyrazem przyjętych celów.
...to teŜ
walka
o kasę
!!!
BudŜet słuŜy
planowaniu,
motywowaniu,
organizowaniu
i kontroli.
Proces tworzenia budŜetu
to budŜetowanie.
BudŜetowanie jest
sednem controllingu.
controllingu.
© Marek Masztalerz
FUNKCJE SYSTEMU BUDśETOWANIA
PLANOWANIE
planowanie przyszłości przedsiębiorstwa poprzez
sporządzanie budŜetów operacyjnych i finansowych
KOORDYNACJA
koordynowanie celów i zamierzeń poszczególnych
ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie
KOMUNIKACJA
komunikowanie menedŜerom i pracownikom
konkretnych celów i zamierzeń przedsiębiorstwa
MOTYWOWANIE
motywowanie pracowników do osiągania celów
budŜetowych i realizacji określonych zadań
KONTROLA
kontrola wykonania budŜetu, analiza odchyleń,
identyfikacja źródeł nieefektywności
OCENA
ocena efektywności poszczególnych ośrodków
odpowiedzialności wg określonych mierników,
powiązana z systemem wynagradzania
© Marek Masztalerz
60
BUDśET GŁÓWNY
- PROCEDURA TWORZENIA
BUDśET SPRZEDAśY
BUDśETY
OPERACYJNE
BUDśET PRODUKCJI
BUDśETY KOSZTÓW
BUDśET WYDATKÓW
BUDśET
FINANSOWY
SPRAWOZDANIE FINANSOWE
PRO FORMA
(bilans, rachunek zysków i strat,
rachunek przepływów pienięŜnych)
© Marek Masztalerz
BUDśETOWANIE PRZYROSTOWE
BudŜetowanie przy zastosowaniu metody przyrostowej
(ang. Incremental Budgeting)
polega na korygowaniu danych o kosztach z ubiegłego
okresu z uwzględnieniem poziomu działalności i kosztów
z poprzednich okresów i przewidywanych zmian w przyszłych
okresach (np. zmian wielkości sprzedaŜy, cen czynników
produkcji czy zmian w przebiegu niektórych procesów),
zaletą jest stosunkowo mała pracochłonność,
wadą jest moŜliwość uwzględnienia w nowych budŜetach
nieefektywności zaistniałych w poprzednich okresach oraz
brak moŜliwości zastosowania do budŜetowania kosztów
nowych przedsięwzięć lub stanowisk kosztów.
© Marek Masztalerz
61
BUDśETOWANIE OD ZERA
BudŜetowanie przy zastosowaniu metody „od zera”
(ang. Zero Based Budgeting):
polega na szacowaniu poszczególnych pozycji kosztów przy
załoŜeniu, jakby realizowane przez dane stanowisko kosztów
działania rozpoczynały się po raz pierwszy,
zaletą jest brak zagroŜenia uwzględnienia w nowych
budŜetach nieefektywności zaistniałych w poprzednich
okresach oraz moŜliwość zastosowania do budŜetowania
kosztów nowych przedsięwzięć lub stanowisk kosztów,
wadą jest duŜe skomplikowanie i brak moŜliwości oparcia na
rzeczywistych danych opisujących procesy w danym
przedsiębiorstwie oraz stosunkowo duŜa pracochłonność
© Marek Masztalerz
BUDśETOWANIE KROCZĄCE
BudŜetowanie kroczące
(ang. Rolling Budgeting)
polega na aktualizowaniu budŜetu co miesiąc/kwartał i
przesuwaniu horyzontu budŜetowania o jeden okres, tak Ŝeby
w dowolnym momencie budŜet obejmował 12 miesięcy
zaletą jest stosunkowo duŜe prawdopodobieństwo zbieŜności
załoŜeń budŜetowych z rzeczywistością oraz moŜliwość
częstszego niŜ raz na rok korygowania budŜetu,
wadą jest stosunkowo duŜa pracochłonność (konieczność
ciągłego aktualizowania budŜetu)
© Marek Masztalerz
62
OŚRODKI ODPOWIEDZIALNOŚCI
CENTRUM
INWESTYCJI
CENTRUM
ZYSKÓW
ośrodek uprawniony do podejmowania decyzji
w obszarze nakładów, terminów i zakresu inwestycji,
kontroluje przychody, koszty, przepływy pienięŜne
ośrodek odpowiedzialny za wyniki finansowe,
kontrolujący przychody i koszty ich uzyskania
CENTRUM
PRZYCHODÓW
ośrodek odpowiedzialny za przychody ze sprzedaŜy
produktów i usług, kontrolujący ceny i wolumen
sprzedaŜy
CENTRUM
KOSZTÓW
ośrodek odpowiedzialny za wysokość ponoszonych
kosztów, kontrolujący zuŜycie zasobów
CENTRUM
WYDATKÓW
ośrodek, w którym nie ma wyraźnej zaleŜności
między działalnością a kosztami, kontrolujący
poziom wydatków w ramach przydzielonych limitów
© Marek Masztalerz
OŚRODKI ODPOWIEDZIALNOŚCI
Wyodrębnianie ośrodków (centrów) odpowiedzialności:
• wewnętrzna jednostka lub obszar działalności, np. spółka-córka,
zakład produkcyjny, dział funkcjonalny firmy, oddział firmy,
region sprzedaŜy, kanał dystrybucji itp.
• ustalony zakres zadań, kompetencji i odpowiedzialności, w tym
zakres kontroli kosztów, przychodów i przepływów pienięŜnych,
• kierownik odpowiedzialny za wyniki ośrodka (centrum),
• rozliczanie ośrodka (centrum) odpowiedzialności na podstawie
syntetycznych mierników oceny dostosowanych do charakteru
ośrodka odpowiedzialności.
Ośrodki odpowiedzialności nie oznaczają
tego samego co MPK !
© Marek Masztalerz
63
WDROśENIE SYSTEMU BUDśETOWANIA
1
Powołanie zespołu wdroŜeniowego, analiza potrzeb i moŜliwości.
2
Wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności oraz działu controllingu.
3
Dostosowanie zakładowego planu kont dla potrzeb budŜetowania.
4
Wybór narzędzi informatycznych wspomagających budŜetowanie.
5
Opracowanie INSTRUKCJI BUDśETOWEJ.
6
Zatwierdzenie instrukcji budŜetowej przez zarząd.
7
Szkolenie pracowników.
© Marek Masztalerz
KONTROLA BUDśETOWA
Arkusz kontroli wykonania budŜetu umoŜliwia:
• monitorowanie realizacji planu w bieŜącym roku,
• ustalanie odchyleń od budŜetu (w miesiącu i od początku roku),
• zestawianie bieŜących wielkości z rokiem poprzednim.
PLAN
miesiąc
narastająco
WYKONANIE
bieŜący rok
miesiąc
narastająco
WYKONANIE
poprzedni rok
miesiąc
narastająco
© Marek Masztalerz
64
ANALIZA ODCHYLEŃ OD BUDśETU
Analiza odchyleń (analiza wariancji) polega na porównaniu wielkości
faktycznych z wielkościami budŜetowymi, ustaleniu wysokości
odchyleń oraz wyjaśnieniu przyczyn wystąpienia odchyleń.
POZIOM
TOLERANCJI!!!
KOSZTY
KONTROLOWANE!!!
© Marek Masztalerz
BUDśET SZTYWNY & ELASTYCZNY
Firma planuje wytworzyć i sprzedać 1000 sztuk produktu. Planowane
Planowane koszty wynoszą
łącznie 70 000 zł. W rzeczywistości wyprodukowano i sprzedano 1200
1200 sztuk wyrobu i
poniesiono koszty w wysokości 79 000 zł. Czy jest to odchylenie korzystne czy nie?
BudŜet sztywny
BudŜet elastyczny
(Fixed Budget)
Budget)
(Flexible Budget)
Budget)
ustalony dla jednego
określonego poziomu
działalności
Odchylenie kosztów od budŜetu
sztywnego jest niekorzystne, bo
koszty rzeczywiste były wyŜsze
o 9 000 zł od kosztów
planowanych.
budŜet zawierający równania kosztowe,
umoŜliwiający przeliczanie budŜetu dla
faktycznego poziomu działalności
Odchylenie kosztów od budŜetu elastycznego
zaleŜy od funkcji kosztów. Jeśli równanie ma
postać 50q + 20 000, to odchylenie jest korzystne
i wynosi 1000 zł, bo wg budŜetu przeliczonego
koszty powinny wynieść 80 000 zł.
© Marek Masztalerz
65
METODA PODSTAWIEŃ ŁAŃCUCHOWYCH
ilość
planowana
ilość
rzeczywista
ilość
rzeczywista
ilość
rzeczywista
x
x
x
x
zuŜycie
planowane
zuŜycie
planowane
zuŜycie
rzeczywiste
zuŜycie
rzeczywiste
x
x
x
x
cena
planowana
cena
planowana
cena
planowana
cena
rzeczywista
=
=
budŜet
planowany
=
budŜet
skorygowany
Odchylenie
wielkości
produkcji
=
budŜet
skorygowany
Odchylenie
z tytułu
zuŜycia
wielkość
rzeczywista
Odchylenie
z tytułu zmian
cen/stawek
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ – przykład
Firma zaplanowała w budŜecie produkcję na poziomie 120 sztuk wyrobu. Na jednostkę
wyrobu według norm (standardów) ustalonych w budŜecie zuŜywa się 2,0 kg materiałów
bezpośrednich po 30 zł/kg. W ciągu okresu wyprodukowano 100 sztuk wyrobu. ZuŜyto
220 kg materiałów po 29 zł/kg. Dokonaj analizy odchyleń kosztów materiałów.
Ilość
ZuŜycie
Cena
planowana
planowane
planowana
rzeczywista
planowane
planowana
rzeczywista
rzeczywiste
planowana
rzeczywista
rzeczywiste
rzeczywista
ILOŚĆ
120 szt.
100 szt.
100 szt.
100 szt.
ZUśYCIE
2,0 kg/szt.
2,0 kg/szt.
2,2 kg/szt.
2,2 kg/szt.
CENA
30 zł/kg
30 zł/kg
30 zł/kg
29 zł/kg
WARTOŚĆ
7 200 zł
6 000 zł
6 600 zł
6 380 zł
Odchylenie z tytułu zmiany ilości
6 000 zł – 7 200 zł = - 1 200 zł
?
Odchylenie z tytułu zmiany zuŜycia
6 600 zł – 6 000 zł = + 600 zł
N
Odchylenie z tytułu zmiany cen
6 380 zł – 6 600 zł = - 220 zł
K
Odchylenie łączne
6 380 zł – 7 200 zł = - 820 zł
K
© Marek Masztalerz
66
ZALETY I WADY BUDśETOWANIA
Szanse i zagroŜenia związane z wdroŜeniem i funkcjonowaniem systemu
systemu budŜetowania
zaleŜą od wielu czynników: struktury organizacyjnej firmy, stylu zarządzania, metod
sporządzania i kontroli budŜetu oraz analizy odchyleń, pozycji działu
działu controllingu w firmie.
+
przejrzystość oczekiwań zarządu co do wyników organizacji
motywacja menedŜerów i pracowników do działania
bieŜąca kontrola wyników oraz szybkość reakcji na odchylenia
koordynacja i unikanie suboptymalizacji
–
ryzyko błędnego oszacowania wielkości budŜetowych
ograniczenie kreatywności i motywacji pracowników
ryzyko nieefektywnego gospodarowania zasobami
brak elastyczności w warunkach zmienności otoczenia firmy
pracochłonność, czasochłonność i kosztochłonność
© Marek Masztalerz
Krytycznie o budŜetowaniu...
„BudŜet bazujący na liczbach z roku poprzedniego nie skłania do refleksji nad
marnotrawstwem czy wartością. BudŜet tworzy podłogę dla kosztów i sufit dla
wzrostu. Zbytnie przekraczanie tych barier nie jest w niczyim interesie.”
interesie.”
- Jeremy Hope,
Hope, Beyond Budgeting Round Table
„BudŜety sprzyjają najbardziej nieproduktywnym zachowaniom w organizacji.”
organizacji.”
- Jack Welch,
”
Welch, General Electric,
Electric, „Winning
„Winning”
„BudŜetowanie to plaga korporacyjnej Ameryki.”
- Jack Welch
„BudŜetowanie to narzędzie represji.”
- Bob Lutz,
Lutz, Chrysler
„BudŜetowanie to zło niekonieczne.”
- Jan Wallander,
Wallander, Svenska Handelsbanken
© Marek Masztalerz
67
DWA MODELE ZARZĄDZANIA (Hope & Fraser )
MODEL
BUDśETOWANIA
MODEL BEYOND
BUDGETING
Cele strategiczne
Misja i wizja
Plan strategiczny
kroczące prognozy
relatywne cele
wewnętrzny rynek
rozproszona kontrola
relatywne nagrody
Trzymanie kursu
Kontrola budŜetu
„Kontrakt, ustępliwość, kontrola.”
„Odpowiedzialność,
przedsiębiorczość, uczenie się.”
© Marek Masztalerz
ZASADY BEYOND BUDGETING
CELE
MIERNIKI
ciągłe doskonalenie i orientacja na kreowanie wartości, mierniki
oparte na wielkościach względnych (wewnętrznych lub
zewnętrznych) a nie sztywnych wielkościach budŜetowych
MOTYWACJA
motywowanie i wynagradzanie pracowników oparte na miernikach
względnej efektywności a nie osiąganiu wielkości budŜetowych
PLANOWANIE
planowanie powinno być procesem ciągłym a nie rocznym
wydarzeniem, jak w przypadku budŜetowania; prognozy kroczące
(rolling forecasts) na potrzeby zarządzania płynnością
ZASOBY
KOORDYNACJA
KONTROLA
zasoby dostępne w miarę potrzeb a nie sztywno alokowane
pomiędzy ośrodki odpowiedzialności w rocznym budŜecie
dynamiczna koordynacja wewnętrzna (celów, działań, mierników)
zamiast rocznych planów i budŜetów
kontrola oparta na kluczowych wskaźnikach efektywności KPI
(Key Performance Indicators), trendach i relatywnych miarach
a nie na odchyleniach od budŜetu
© Marek Masztalerz
68
ZASADY BEYOND BUDGETING
KIEROWANIE
EFEKTYWNOŚĆ
zarządzanie oparte na jasnych i czytelnych wartościach
a nie szczegółowych zasadach i budŜetach
budowanie kultury wysokiej efektywności opartej na
względnych sukcesach mierzonych KPI a nie na osiąganiu
wewnętrznych celów budŜetowych
delegowanie uprawnień oraz swoboda działania i dostępu do
zasobów przedsiębiorstwa na niŜszych szczeblach zarządzania
i brak mikro-zarządzania
SWOBODA
DZIAŁANIA
ODPOWIEDZIALNOŚĆ
tworzenie sieci małych ośrodków odpowiedzialnych za
swoje wyniki zamiast scentralizowanej i zhierarchizowanej
struktury organizacyjnej
ORIENTACJA
NA KLIENTA
skupienie wszystkich pracowników na zaspokajaniu
potrzeb klientów zamiast na realizacji budŜetu
INFORMACJA
swoboda w dostępie do informacji zamiast ograniczania dla
tych, którzy maja określoną pozycję w hierarchii organizacji
© Marek Masztalerz
It sounds better in English...
© Marek Masztalerz
69
KROCZĄCE PROGNOZY
Prognoza to zapowiedź przyszłych faktów, zdarzeń, zjawisk poparta
badaniem (np. analiza statystyczną). Prognoza róŜni się od budŜetu:
nie ma charakteru zadaniowego,
nie jest obligatoryjna i sztywna jak budŜet,
jest elastyczna i nie bazuje na nieaktualnych danych,
nie musi być zatwierdzana przez zarząd,
moŜe dotyczyć dowolnych zjawisk w dowolnym okresie.
Prognozowanie kroczące (rolling
(rolling forecasting)
forecasting) polega na ciągłym przesuwaniu
horyzontu prognozowania (np. jeśli prognoza dotyczy jednego roku,
roku, to co miesiąc
lub kwartał aktualizuje się prognozę, tak aby w kaŜdym miesiącu/kwartale
miesiącu/kwartale
dysponować prognozą o rocznym horyzoncie czasowym).
Cechą prognoz kroczących jest zróŜnicowany stopień szczegółowości
szczegółowości prognozy
(im krótszy jest horyzont czasowy, tym większa szczegółowość prognozy).
prognozy).
© Marek Masztalerz
RELATYWNE CELE I MIERNIKI - BENCHMARKING
Czy jeśli sprzedaŜ wzrosła o 10%, choć prognozowano wzrost 8%,
to jest to zadowalający wynik, skoro konkurenci w branŜy
odnotowali 13% wzrost sprzedaŜy?
W koncepcji beyond budgeting duŜy nacisk kładzie się na stosowanie
mierników „relatywnych” (względnych), tj. takich, które obrazują dane
zjawisko w relacji do punktu odniesienia (konkurenci, branŜa jako całość,
oddziały i działy firmy, zespoły projektowe, poszczególni pracownicy).
MIERNIKI
„ABSOLUTNE”
- znane na bieŜąco, ujęte w budŜecie
lub planie strategicznym w postaci
konkretnych wartości
- nie skłaniają do porównań
- są oderwane od rynku
- ograniczają potencjał
MIERNIKI
„RELATYWNE”
- ustalone w relacji do punktu odniesienia,
a zatem mogą wywoływać niepewność co
do moŜliwości realizacji celów
- zmuszają do porównań
- aktywują potencjał pracowników
- są związane z rynkiem
© Marek Masztalerz
70
Beyond budgeting, beyond opression...
„Porzucenie budŜetowania na rzecz BB to jak przejście od centralnie
centralnie
sterowanego, ‘Stalinowskiego’ stylu zarządzania do modelu rynkowego.
rynkowego.
Oto dlaczego kadry menedŜerskie uznają to za cięŜkie, a z kolei ich
podwładni, gdy juŜ doświadczyli alternatywy, nigdy nie zechcą wrócić
wrócić
do starego systemu. I to nie dlatego, Ŝe ta alternatywa jest łatwiejsza
łatwiejsza w
zastosowaniu, lecz dlatego, Ŝe dzięki niej w sposób intuicyjny rodzi
rodzi się
prawdziwy potencjał radykalnie zdecentralizowanej organizacji.”
- Dyrektor finansowy w korporacji międzynarodowej
© Marek Masztalerz
STRATEGICZNA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Strategiczna rachunkowość zarządcza (Strategic Management Accounting)
to system gromadzenia, przetwarzania i prezentacji informacji finansowych
i niefinansowych na temat firmy oraz jej otoczenia, którego celem jest
wspomaganie zarządzania strategicznego.
analiza strategiczna
planowanie strategiczne
sprzęŜenie
zwrotne
realizacja strategii
kontrola strategiczna
© Marek Masztalerz
71
OPERACYJNA I STRATEGICZNA
Wyszczególnienie
OPERACYJNA
RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
STRATEGICZNA
RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
Poziom zarządzania
Zarządzanie operacyjne
Zarządzanie strategiczne
Horyzont czasowy
Krótki okres
Długi okres
Odbiorcy informacji
Kierownicy niŜszego szczebla
Naczelne kierownictwo
Kryterium decyzyjne
Zysk przedsiębiorstwa
Wartość przedsiębiorstwa
Przedmiot zadań
Efektywne wykorzystanie zasobów
Rozwój przedsiębiorstwa
Charakterystyka zadań
Zadania bieŜące
Warianty działalności
Rodzaj uwarunkowań
Uwarunkowania wewnętrzne
Uwarunkowania zewnętrzne
Wymiar czasowy informacji
Teraźniejszość
Perspektywiczność
Orientacja decydentów
Produkcja
Rynek
Wymiar zadań
Zadania ilościowe
Zadania jakościowe
© Marek Masztalerz
WYBRANE INSTRUMENTY
STRATEGICZNEJ RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ
Benchmarking
Economic
Value-Added
Beyond Budgeting
Value Analysis
(EVA)
Target Costing
wspomaganie
zarządzania
strategicznego
Balanced
Scorecard
(BSC)
Activity-Based Costing
Life-Cycle Costing
(ABC, ABB, ABM)
(LCC)
Kaizen Costing
© Marek Masztalerz
72
BARIERY ZARZĄDZANIA STRATEGICZNEGO
Tylko 10% organizacji realizuje swoją strategię!
BARIERA
ZASOBÓW
60% organizacji nie opracowuje
budŜetu uwzględniającego strategię.
BARIERA
UCZENIA SIĘ
85% zespołów wdraŜających spędza
mniej niŜ 1 godzinę miesięcznie na
omawianiu strategii.
BARIERA
KOMUNIKACJI
Tylko 5% pracowników zna i rozumie
opracowaną strategię.
BARIERA
MIERNIKÓW
Tylko 15% przedsiębiorstw mierzy realizację
wytyczonych celów strategicznych.
© Marek Masztalerz
Biegiem, ale dokąd?
„Kto nie wie, dokąd zmierza,
nie moŜe się dziwić, jeśli
dotrze gdzieś indziej.”
- Mark Twain
© Marek Masztalerz
73
GENEZA BALANCED SCORECARD
Czy wsiadłbyś do samolotu, w którym pilot dysponuje
tylko jednym instrumentem pomiarowym?
W 1992 roku R. Kaplan i D. Norton
zaproponowali nowy model oceny
efektywności, oparty na zestawie miar
obejmujących swoim zakresem róŜne
aspekty działalności firmy.
Kiedy powstawała BSC, od pół wieku
we Francji stosowano tableaux de bord,
bord,
czyli tablice pokładowe (kokpity).
zrównowaŜona karta wyników
zbilansowana karta dokonań (osiągnięć)
strategiczna karta wyników
© Marek Masztalerz
BALANCED SCORECARD
PERSPEKTYWA FINANSOWA
„Jak powinni postrzegać nas udziałowcy,
aby uznano, Ŝe odnieśliśmy sukces
finansowy?”
PERSPEKTYWA
KLIENTA
„Jak powinni postrzegać
nas klienci, abyśmy
zrealizowali swoją wizję
i strategię?”
WIZJA
PERSPEKTYWA
PROCESÓW
WEWNĘTRZNYCH
„Które procesy wewnętrzne
musimy doskonalić, aby
właściciele i klienci byli
zadowoleni?”
PERSPEKTYWA ROZWOJU
„Jak zachować zdolność do zmian
i poprawy efektywności, aby
zrealizować naszą wizję?”
© Marek Masztalerz
74
BALANCED SCORECARD
Dla kaŜdej z czterech (lub więcej) perspektyw naleŜy
jasno określić:
• cele stawiane w danej perspektywie
• działania, jakie naleŜy podjąć, by zrealizować cele,
• mierniki realizacji celów wraz z wielkościami
docelowymi,
• czas realizacji celów oraz pomiaru.
Niezwykle waŜne jest, by cele stawiane w poszczególnych
perspektywach były ze sobą spójne i łącznie składały się na
logiczną strategię organizacji.
© Marek Masztalerz
KLUCZOWE MIERNIKI BSC
PERSPEKTYWA
FINANSOWA
PERSPEKTYWA
KLIENTA
PERSPEKTYWA
PROCESÓW
WEWNĘTRZNYCH
PERSPEKTYWA
ROZWOJU
Wartość przedsiębiorstwa
Zwrot z inwestycji
Przychody, koszty, zyski, rentowność
Płynność, zadłuŜenie i sprawność
Satysfakcja klientów
Zdobywanie i utrzymanie klientów
Rentowność klientów
Udział w rynku
Zestaw mierników dla
Koszt procesów
Jakość procesów
Czas procesów
kaŜdej firmy jest inny
– „szyty na miarę”
potrzeb i moŜliwości !
Satysfakcja pracowników
Rotacja pracowników
Wydajność pracowników
Dostępność informacji i moŜliwości systemu inf.
ZbieŜność celów osobistych z celami firmy
© Marek Masztalerz
75
RÓWNOWAGA MIERNIKÓW
MIERNIKI
FINANSOWE
MIERNIKI
NIEFINANSOWE
MIERNIKI
WEWNĘTRZNE
MIERNIKI
ZEWNĘTRZNE
MIERNIKI
KRÓTKOOKRESOWE
MIERNIKI
DŁUGOOKRESOWE
MIERNIKI
WYNIKOWE
(PRZESZŁOŚĆ)
MIERNIKI
PROWADZĄCE
(PRYSZŁOŚĆ)
MIERNIKI
OBIEKTYWNE
MIERNIKI
SUBIEKTYWNE
© Marek Masztalerz
ZARZĄDZANIE STRATEGICZNE Z BSC
Dopracowanie
wizji i strategii
BSC zawiera jasno sprecyzowane misję, wizję i strategię
organizacji. BSC zapewnia ich spójność i logikę.
Komunikacja,
wyjaśnianie
i integracja
strategii
BSC przekłada ogólną wizję organizacji na konkretne,
zrozumiałe dla pracowników cele ujęte w formie mapy
strategii. BSC słuŜy komunikowaniu i wyjaśnianiu
pracownikom, dokąd zmierza organizacja.
Planowanie
i wyznaczanie
celów
BSC obejmuje konkretne, zrozumiałe dla pracowników cele
szczegółowe, ustalone w toku kaskadowania BSC na nisze
poziomy organizacji, których realizacja jest niezbędna dla
realizacji strategii organizacji.
Monitorowanie
realizacji
strategii i
uczenie się
BSC jako system pomiaru umoŜliwia bieŜącą kontrolę
postępów w realizacji poszczególnych celów oraz całej
strategii organizacji.
© Marek Masztalerz
76
Metro Bank – case study
STRATEGIA WZROSTU PRZYCHODÓW
STRATEGIA WZROSTU PRODUKTYWNOŚCI
„Zwiększyć stabilność zysków poprzez zróŜnicowanie
struktury przychodów od dotychczasowych klientów.”
„Zwiększyć wydajność operacyjną poprzez
skierowanie nierentownych klientów do mniej
kosztownych kanałów dystrybucji.”
zwiększyć zwrot
z kapitału
FINANSE
zróŜnicować
strukturę sprzedaŜy
zwiększyć zaufanie
klientów wobec banku
jako doradcy finansowego
KLIENCI
PROCESY
WEWN.
zwiększyć wydajność
operacyjną
zrozumieć
segmentację
klientów
rozwijać
nowe
produkty
zwiększyć zadowolenie
klientów poprzez doskonałe
funkcjonowanie
rozwijać
sprzedaŜ
wiązaną
przejść na
właściwe kanały
dystrybucji
zminimalizować
niedogodności
obsługi
zapewnić
szybką
obsługę
zwiększyć
produktywność
ROZWÓJ
rozwijać strategiczne
umiejętności
uzgodnić cele osobiste
pracowników z celami firmy
zapewnić dostęp do informacji
© Marek Masztalerz
Metro Bank – case study
MIERNIKI STRATEGICZNE
CELE STRATEGICZNE
PRZESZŁOŚCI
PRZYSZŁOŚCI
FINANSE
Zwiększyć zwrot z kapitału
Stopa zwrotu z inwestycji
-
ZróŜnicować strukturę przychodów
Wzrost przychodów
Struktura przychodów
Zredukować koszty
Redukcja kosztów obsługi depozytów
-
KLIENT
Zwiększyć zadowolenie klientów z
naszych produktów i pracowników
Udział w segmencie rynku
Intensywność relacji
z klientem
Zwiększyć zadowolenie po sprzedaŜy
Lojalność klientów
Badanie stopnia zadowolenia
PROCESY WEWNĘTRZNE
Zrozumieć potrzeby klientów
-
-
Rozwijać innowacyjne produkty
Przychody z nowych produktów
Cykl rozwoju produktów
Rozwijać sprzedaŜ wzajemną
Wskaźnik sprzedaŜy wzajemnej
Liczba godzin z klientami
Przesunąć klientów do mniej
kosztownych kanałów dystrybucji
Zmiana struktury dystrybucji
-
Zminimalizować błędy operacyjne
Wskaźnik błędów obsługi
-
Zwiększyć szybkość obsługi
Czas realizacji wniosku
ROZWÓJ
Rozwijać strategiczne umiejętności
Zapewnić dostęp do informacji
Uzgodnić cele osobiste z celami firmy
Wsk. obsady strat. stanowisk
Zadowolenie pracowników
Przychody na pracownika
Wsk. dostępu do informacji
ZbieŜność w %
© Marek Masztalerz
77
OCENA REALIZACJI STRATEGII
PERSPEKTYWA
FINANSOWA
PERSPEKTYWA
KLIENTA
PERSPEKTYWA
PROCESÓW
WEWNĘTRZNYCH
PERSPEKTYWA
ROZWOJU
© Marek Masztalerz
OCENA REALIZACJI STRATEGII
© Marek Masztalerz
78
ZALETY I WADY BALANCED SCORECARD
„Od kiedy wdroŜyliśmy BSC, wiem dokładnie, jak moja praca wpływa na realizację strategii
firmy, czego się ode mnie oczekuje oraz czego mam oczekiwać od podwładnych.”
+
spójność i jasność oczekiwań zarządu co do wyników organizacji
przejrzystość wizji i strategii organizacji
motywacja menedŜerów i pracowników do działania
bieŜąca kontrola wyników oraz szybkość reakcji na odchylenia
koordynacja i unikanie suboptymalizacji
moŜliwość integracji z systemem budŜetowania lub beyond budgeting
–
pracochłonność, czasochłonność i kosztochłonność
ograniczenie kreatywności (skupienie na miernikach)
ryzyko manipulacji wskaźnikami
ryzyko niedyskrecji – moŜna ujawnić bilans, ale nie BSC!!!
© Marek Masztalerz
EKONOMICZNY CYKL śYCIA PRODUKTU
© Marek Masztalerz
79
KOSZTY CYKLU śYCIA PRODUKTU
OKRES
PRZEDRYNKOWY
OKRES
RYNKOWY
OKRES
POSTRYNKOWY
© Marek Masztalerz
KOSZTY PRZESĄDZONE
© Marek Masztalerz
80
GENEZA TARGET COSTING W JAPONII
© Marek Masztalerz
IDEOWE KORZENIE TARGET COSTING
© Marek Masztalerz
81
RACHUNEK KOSZTÓW DOCELOWYCH
Rachunek kosztów docelowych (target costing)
to kompleksowe podejście do zarządzania kosztami
produktu w całym cyklu jego Ŝycia, którego celem
jest osiągnięcie poŜądanego poziomu rentowności
produktu przy rynkowej cenie.
GENKA
KIKAKU
© Marek Masztalerz
NOWY PARADYGMAT ?
Podejście tradycyjne: „koszt plus”
CENA
=
KOSZT
+
ZYSK
Podejście oparte na koncepcji kosztów docelowych
KOSZT
=
CENA
–
ZYSK
Cena docelowa (wynikająca z rynku) oraz zysk docelowy (wynikający
(wynikający z oczekiwań
zarządu) determinują poziom kosztu docelowego. Zamiast tradycyjnego
tradycyjnego pytania:
„Jaki JEST koszt produktu?” stawia się pytanie: „Jaki MA BYĆ koszt
koszt produktu?”,
aby zapewnić firmie odpowiedni poziom zysku w całym cyklu Ŝycia produktu.
© Marek Masztalerz
82
DWA ASPEKTY TARGET COSTING
ASPEKT
KALKULACYJNY
ASPEKT
ZARZĄDCZY
Rachunek kosztów
docelowych słuŜy kalkulacji
kosztu docelowego produktu
w fazie jego projektowania
zgodnie z formułą:
Rachunek kosztów
docelowych słuŜy
zarządzaniu
przedsiębiorstwem,
kosztami i efektywnością.
koszt = cena – zysk
© Marek Masztalerz
KALKULACJA KOSZTÓW DOCELOWYCH
analiza rynku i konkurencji, analiza preferencji
nabywców, określenie jakości, funkcjonalności
i ceny docelowej produktu
BADANIE RYNKU
określenie zysku docelowego, kalkulacja
kosztu dopuszczalnego i kosztu bieŜącego,
wyznaczenie kosztu docelowego
KALKULACJA KOSZTÓW
PROJEKTOWANIE WYROBU
PRODUKCJA
analiza wartości produktu, redukcja
kosztu bieŜącego, osiągnięcie kosztu
docelowego, określenie strategicznej
części redukcji kosztów
monitorowanie wysokości i struktury kosztów,
analiza wartości, ciągłe doskonalenie i redukcja
kosztów – kaizen costing, osiągnięcie strategicznej
części redukcji kosztów
© Marek Masztalerz
83
ATRYBUTY PRODUKTU
FUNKCJONALNOŚĆ
CENA
JAKOŚĆ
Badania rynkowe dostarczają informacji na temat preferencji i oczekiwań
klientów w zakresie wszystkich trzech atrybutów wyrobu:
Jakie są poŜądane przez klientów funkcje wyrobu?
Jakie jest znaczenie poszczególnych funkcji dla klienta?
Jakie cechy jakościowe musi posiadać wyrób i jaka jest waga tych cech?
Ile jest skłonny zapłacić klient za produkt o określonych właściwościach?
Jaka jest wartość poszczególnych funkcji wyrobu lub jego cech dla klienta?
A co z marką produktu ?
© Marek Masztalerz
CENA DOCELOWA
Determinanty ceny w japońskich firmach stosujących target costing:
potrzeby i oczekiwania nabywców, które wiąŜą się z technicznymi,
estetycznymi oraz innymi atrybutami, składającymi się na jakość
i funkcjonalność produktu,
akceptowalna cena, czyli cena, którą klient jest skłonny zapłacić
za określoną kombinację funkcji i komponentów,
cechy konkurencyjnych wyrobów (ceny, jakość, funkcjonalność)
oraz ich ocena przez konsumentów,
docelowy udział w rynku (dla japońskich przedsiębiorstw jest to
kwestia priorytetowa, waŜniejsza niŜ maksymalizacja zysku).
W rachunku kosztów docelowych cena jest zmienną niezaleŜną od kosztów.
Cena produktu ma odzwierciedlać wartość produktu dla klienta.
© Marek Masztalerz
84
ZYSK DOCELOWY
Zysk docelowy, będący wyrazem oczekiwań zarządu co do zyskowności
produktu, ustala się najczęściej w postaci wskaźnika rentowności ROS
dla zysku operacyjnego w całym cyklu Ŝycia produktu.
ROS =
Zysk operacyjny
Jednostkowy zysk docelowy moŜna wyznaczyć jako iloczyn ROS i ceny.
Biorąc jednak pod uwagę fakt, Ŝe cena nie jest stała w cyklu Ŝycia
produktu, zysk docelowy w ujęciu bezwzględnym powinno się ustalać
nie na poziomie jednostki wyrobu, ale dla całego cyklu Ŝycia produktu:
n
Z D = ∑ S t ⋅ ROS D
t =1
A co z inflacją oraz zmiennością wartości pieniądza w czasie?
© Marek Masztalerz
KOSZT DOCELOWY
© Marek Masztalerz
85
OGÓLNY CEL REDUKCJI KOSZTÓW
analiza wartości w fazie
projektowania produktu
analiza wartości & kaizen costing
w fazie wytwarzania produktu
© Marek Masztalerz
ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU
Analiza wartości to zorganizowana metoda badawcza wykorzystująca naukowy
sposób myślenia i racjonalnego postępowania w celu ustalenia moŜliwości
obniŜenia kosztu jednostkowego wyrobu, przy równoczesnym zachowaniu
lub poprawie jakości i/lub funkcjonalności.
Zastosowanie analizy wartości w procesie target costing umoŜliwia po pierwsze
dezagregację kosztu docelowego na komponenty i funkcje lub atrybuty wyrobu,
a po drugie – wspomaga proces kreowania i optymalizowania wartości
produktu dla klienta.
Przez wartość w analizie wartości rozumie się stosunek sumy wartości
poszczególnych funkcji produktu do sumy kosztów produktu:
© Marek Masztalerz
86
ETAPY ANALIZY WARTOŚCI
Analiza wartości produktu obejmuje następujące kroki:
1. zidentyfikowanie funkcji/atrybutów wyrobu,
2. ocena waŜności funkcji/atrybutów dla klienta,
3. powiązanie funkcji/atrybutów z komponentami wyrobu,
4. wycena kosztów funkcji/atrybutów
5. ocena wartości funkcji/atrybutów w kontekście kosztów komponentów,
6. optymalizacja kosztów komponentów wyrobu.
© Marek Masztalerz
ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU – przykład (1)
Producent komputerów rozwaŜa wprowadzenie na rynek
nowego modelu laptopa.
© Marek Masztalerz
87
Koszt bieŜący, tj. moŜliwy do uzyskania w aktualnych warunkach
techniczno-organizacyjnych oszacowano na 260 zł/szt.
© Marek Masztalerz
InŜynierowie ustalili zaleŜności między komponentami wyrobu oraz
jego funkcjami (atrybutami) oczekiwanymi przez klientów.
© Marek Masztalerz
88
Na podstawie informacji o wagach poszczególnych funkcji (atrybutów)
produktu dla klientów oraz ich związku z komponentami wyrobu
ustalono docelową strukturę kosztu jednostkowego.
© Marek Masztalerz
W toku kalkulacji ustalono koszt docelowy na poziomie 230 zł/szt.
MnoŜąc ten koszt przez wartości udziałów poszczególnych komponentów
oraz funkcji (atrybutów) wyrobu w koszcie docelowym, otrzymujemy:
© Marek Masztalerz
89
Po dokonaniu dezagregacji kosztu jednostkowego na komponenty
oraz funkcje (atrybuty) wyrobu naleŜy określić cele redukcji kosztów
dla poszczególnych komponentów.
© Marek Masztalerz
Indeks wartości komponentu to stosunek bieŜącego udziału
komponentu w koszcie ogółem (tj. w bieŜącym koszcie jednostkowym)
do docelowego udziału kosztu tego komponentu w koszcie ogółem
(tj. docelowym koszcie jednostkowym).
Jeśli indeks wartości jest większy niŜ 1, to trzeba zmniejszyć udział
kosztu danego komponentu w koszcie wyrobu (zmniejszyć znaczenie
komponentu na rzecz innych komponentów).
Jeśli indeks wartości jest mniejszy od 1, to trzeba zwiększyć udział
kosztu danego komponentu w koszcie wyrobu (zwiększyć znaczenie
komponentu względem innych).
© Marek Masztalerz
90
Indeksy wartości przedstawiono graficznie i wyznaczono strefę kosztów
docelowych dla „współczynnika tolerancji” odchyleń q=10%.
bieŜący
udział
strefa
kosztów
docelowych
docelowy
udział
© Marek Masztalerz
CECHY TARGET COSTING
© Marek Masztalerz
91
Czy to wpływ target costing?
Wskaźnik rentowności sprzedaŜy na poziomie zysku
operacyjnego w Toyota Motor Corporation.
25%
20%
18,9%
18,8%
17,6%
19,4%
19,5%
18,5%
18,5%
18,6%
19,0%
17,6%
15%
10%
8,9%
9,9%
2009
2010
5%
0%
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
© Marek Masztalerz
KAIZEN
– FILOZOFIA CIĄGŁEGO DOSKONALENIA
KaŜda jednostka nieustannie się rozwija. Rozwój ten następuje w drodze
ciągłego doskonalenia. KaŜde, nawet najdrobniejsze usprawnienie na
kaŜdym szczeblu organizacji przyczynia się do zwiększenia
efektywności.
Wszelkiego rodzaju usprawnienia są wprowadzane w sposób ciągły,
a inicjatorem zmian moŜe być kaŜdy pracownik firmy, bez względu
na jego pozycję w strukturze organizacyjnej . Przyjmuje się bowiem
załoŜenie, Ŝe pracownik sam najlepiej wie, jak moŜe udoskonalić
działania i procesy, za które odpowiada. ZaangaŜowanie wszystkich
pracowników w system ciągłego („ewolucyjnego”) doskonalenia
procesów zachodzących w przedsiębiorstwie przyczynia się do
stopniowej redukcji kosztów.
© Marek Masztalerz
92
KAIZEN A DOSKONALENIE PROCESÓW
© Marek Masztalerz
INTERESARIUSZE PRZEDSIĘBIORSTWA
© Marek Masztalerz
93
Niewidzialna ręka...
„KaŜdy człowiek stara się, jak tylko moŜe, aby uŜyć swego kapitału
kapitału w wytwórczości
krajowej oraz tak pokierować tą wytwórczością, aŜeby jej produkt posiadał moŜliwie
największą wartość i myśli tylko o własnym zarobku, a jednak jakaś
jakaś niewidzialna ręka
rynku kieruje nim tak, aby zdąŜał do celu, którego wcale nie zamierzał
zamierzał osiągnąć.
Mając na uwadze swój własny interes człowiek często popiera interesy
interesy społeczeństwa
skuteczniej niŜ wtedy, gdy zamierza im słuŜyć rzeczywiście.”
Adam Smith,
Smith, 1776
© Marek Masztalerz
WARTOŚĆ PRZEDSIĘBIORSTWA
WARTOŚĆ
KSIĘGOWA
Book Value
WARTOŚĆ
RYNKOWA
Market Value
WARTOŚĆ
EKONOMICZNA
Economic Value
suma wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa
pomniejszona o wartość zobowiązań – czyli wartość
księgowa kapitału własnego w bilansie
wartość akcji przedsiębiorstwa według ceny rynkowej
(kursu giełdowego) pomniejszona o rynkową wartość
zobowiązań
bieŜąca wartość przyszłych korzyści ekonomicznych
(a ściślej: przepływów pienięŜnych) pomniejszona o
bieŜącą wartość zobowiązań
© Marek Masztalerz
94
WARTOŚĆ SPÓŁEK GPW
© Marek Masztalerz
MV/BV SPÓŁEK GPW
© Marek Masztalerz
95
WARTOŚĆ PRZEDSIĘBIORSTWA
© Marek Masztalerz
SIEĆ WARTOŚCI DLA WŁAŚCICIELI
© Marek Masztalerz
96
EKONOMICZNA WARTOŚĆ DODANA
Ekonomiczna wartość dodana (Economic Value Added - EVA) to miara
przyrostu wartości oparta na koncepcji zysku rezydualnego, czyli zysku
pozostałego po odjęciu kosztu kapitału obcego i własnego. Dodatnia
EVA oznacza kreowanie wartości dla właścicieli, gdyŜ stopa zwrotu z
zaangaŜowanego kapitału jest wyŜsza od kosztu kapitału.
© Marek Masztalerz
RYNKOWA WARTOŚĆ DODANA
Rynkowa wartość dodana (Market Value Added - MVA) to suma
zdyskontowanych stopą WACC przyszłych wielkości EVA.
Jeśli spełnione są pewne warunki, to wartość MVA jest równa wartości NPV.
© Marek Masztalerz
97
Przykład 1.
Przedsiębiorstwo SIGMA zajmuje się produkcją komputerów. Obecnie rozwaŜa
wprowadzenie na rynek nowego modelu laptopa. Rynkowy cykl Ŝycia produktu
zaplanowano na 4 lata. Koszty badań mają wynieść 8 000 zł. W fazie przedrynkowej
przewidziano wydatkowanie kwoty 200 000 zł na inwestycje w środki trwałe lub prace
rozwojowe, których wartość podlega amortyzacji. Koszty stałe bez amortyzacji
w kolejnych okresach wynoszą 60 000 zł. BieŜący koszt zmienny jednostkowy został
oszacowany na 260 zł/szt. Koszt kapitału wynosi 10%.
© Marek Masztalerz
Wycena projektu oparta na przepływach pienięŜnych
© Marek Masztalerz
98
Przykład 2.
Niniejszy przykład oparty jest na załoŜeniach przyjętych w przykładzie 1 z wyjątkiem
sposobu ujęcia kosztów badań. Koncepcja EVA zakłada aktywowanie wydatków na
badania (mimo, Ŝe nie jest to zgodne ze standardami rachunkowości) i rozliczanie ich
w czasie przez okres, w którym przedsiębiorstwo czerpie korzyści z tych badań.
Innymi słowy, koszty te będą traktowane na równi z kosztami rozwoju oraz nakładami
inwestycyjnymi. Zmiana ujęcia tych kosztów wywołują trzy skutki:
- zostaną one zaliczone do wartości zainwestowanego kapitału;
- będą one amortyzowane podobnie jak inwestycje w środki trwałe i wartości
niematerialne (koszty prac rozwojowych) przez 4 lata;
- MVA czyli suma zdyskontowanych na moment t0 wartości EVA (oznaczanych w
budŜecie w kolejnych latach jako PV EVA) cyklu Ŝycia produktu nie będzie identyczna
jak wartość NPV obliczona w przykładzie 1.
© Marek Masztalerz
Wycena projektu oparta na ekonomicznej wartości dodanej
© Marek Masztalerz
99
EVA A ZYSK
© Marek Masztalerz
Informatyczne wspomaganie zarządzania
© Marek Masztalerz
100
ZINTEGROWANE SYSTEMY INFORMATYCZNE
Zintegrowany system informatyczny przedsiębiorstwa (ZSI) to system, który
jest zorganizowany modułowo oraz obsługuje wszystkie lub prawie wszystkie
sfery działalności jednostki (marketing, planowanie, zaopatrzenie, techniczne
przygotowanie produkcji, sterowanie produkcją, dystrybucję, sprzedaŜ, finanse
i księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi).
ERP II
stopień
integracji
Entreprise
Resource &
Relationship
Planning
ERP
Entreprise
Resource
Planning
MRP II
MRP
Material
Requirements
Planning
1970
Manufacturing
Resource
Planning
1980
1990
2000
© Marek Masztalerz
Klasy zintegrowanych systemów zarządzania
MRP – Material Requirements Planning
System MRP dotyczy zarządzania produkcją i słuŜy powiązaniu harmonogramów
produkcji z obsługą logistyki dostaw niezbędnych surowców i materiałów. MRP
redukuje niepewność związaną z terminem i ilościami zuŜywanych zapasów,
pozwalając na utrzymywanie niŜszych stanów magazynowych.
W systemie MRP przygotowywane są dokładne harmonogramy określające ilość
wyrobów gotowych, jakie przedsiębiorstwo chce produkować w określonym
okresie czasu, np. w następnym kwartale. Na podstawie tego planu, specyfikacji
wytwórczych dla kaŜdego wyrobu i analizy zapasów produkcyjnych, określany
jest termin i zasoby niezbędnych do produkcji surowców, części i podzespołów,
tak aby utrzymać harmonogram produkcji.
W celu realizacji powyŜszych funkcji, system informatyczny klasy MRP wymaga
integracji procesów zaopatrzenia, gospodarki materiałowej i wytwarzania.
MRP obejmuje tylko część sterowania działalnością produkcyjną dotyczącą
wyłącznie przepływu materiałów. Nie uwzględnia powiązań ze zdolnościami
produkcyjnymi przedsiębiorstwa.
© Marek Masztalerz
101
MRP II – Manufacturing Resource Planning
MRP II stanowi rozszerzenie koncepcji zarządzania operacyjnego na całość
podsystemu wytwórczego, w powiązaniu z innymi funkcjami przedsiębiorstwa.
Istota MRP II polega na określeniu planów produkcji wyrobów, na podstawie
oszacowania przyszłych potrzeb rynku, a następnie, na podstawie struktury
wyrobów, obliczeniu zapotrzebowania na poszczególne ich składniki oraz
zdolności produkcyjne niezbędne do ich wytworzenia.
Systemy tej klasy umoŜliwiają równieŜ monitorowanie i kontrolowanie zdolności
i efektów produkcyjnych. Niezbędnym atrybutem systemu jest więc sprzęŜenie
zwrotne informacji dotyczących zakupów.
System informatyczny klasy MRP II integruje większość podstawowych
dziedzin działalności przedsiębiorstwa, obok planowania produkcji, zakupów,
wytwarzania i całej inŜynierii produkcyjnej, obejmuje takŜe moduły finansowe,
marketing, sprzedaŜ.
© Marek Masztalerz
ERP – Entreprise Resource Planning
Systemy ERP obejmuje kompleksowe, zintegrowane zarządzanie działalnością
całego przedsiębiorstwa. W porównaniu z MRP II, systemy te zostały rozwinięte
np. o elementy zarządzania zmianami konstrukcyjnymi i technologicznymi,
zarządzania remontami, jakością, serwisem i dystrybucją.
Poza sferą produkcyjno-logistyczną systemy klasy ERP obejmują moduły
rachunkowości, controllingu, analiz finansowych oraz zarządzania przepływami
pienięŜnymi, zarządzania zasobami ludzkimi i inne.
Przykładowe systemy klasy ERP to:
• SAP ERP (dawniej SAP R/3),
• Oracle ERP,
• Comarch CDN XL,
• Sage Symfonia Forte.
© Marek Masztalerz
102
ERP II – Entreprise Resource and Relationship Planning
Systemy ERP II nie mają budowy modułowej lecz komponentową i są zbiorami
specyficznych dla danej branŜy aplikacji generujących wartość dla klientów
i udziałowców przez udostępnianie oraz optymalizację procesów operacyjnych
i finansowych, zarówno wewnątrz przedsiębiorstwa (integracja wewnętrzna)
jak i pomiędzy partnerami handlowymi (integracja zewnętrzna.)
Koncepcja ERP II odzwierciedla pozycję przedsiębiorstwa w łańcuchu dostaw
i łańcuchu wartości. Klasyczny system ERP jest zorientowany na zaspokojenie
potrzeb uŜytkowników a ERP II – potrzeb klientów.
Systemy ERP II stanowią rozszerzenie koncepcji ERP o relacje z otoczeniem
oraz rozwiązania z zakresu handlu elektronicznego. Jest to przykład integracji
róŜnych systemów e-biznesowych z systemami ERP. Aplikacje systemu ERP II
są dostępne przez Internet (komputer, telefon).
© Marek Masztalerz
BUDOWA SYSTEMU ERP
© Marek Masztalerz
103
Rynek ERP w Polsce – 2006
7,60%
4,70%
30,80%
6,70%
Inni
S AP
O racle
15,40%
IF S
C omarch
34,80%
Q AD
© Marek Masztalerz
Business Intelligence
Teoretycznie moŜliwe jest dotarcie do kaŜdej informacji na temat księgowości,
płatności, czy magazynów firmy, ale jest to pracochłonne i czasochłonne.
Business Intelligence (BI) to system szybkiego pozyskiwania poŜądanych
informacji o przedsiębiorstwie, przydatnych w zarządzaniu.
© Marek Masztalerz
104
Cele tworzenia systemów BI:
• konsolidacja danych sprzedaŜy, dystrybucji, produktów, finansów
• dostęp on-line do pre-definiowanych raportów
• moŜliwość planowania, symulacji i prognozowania
• natychmiastowy dostęp do danych strategicznych i analiz biznesowych
UŜyteczność systemów BI:
• szybki dostęp do zaawansowanych, wielowymiarowych analiz
• zmniejszenie pracochłonności przygotowywania analiz w firmie
• kontrola bieŜącej sytuacji w firmie
• identyfikacja miejsc w firmie o największym potencjale do naprawy
• moŜliwość przygotowywania zaawansowanych raportów bez
konieczności znajomości programowania
• duŜa elastyczność i łatwość dostosowania do indywidualnych
wymagań klientów
© Marek Masztalerz
Wymogi stawiane systemom BI:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Integrowanie danych z wielu róŜnych źródeł w jeden,
podstawowy i spójny magazyn danych.
Dostarczanie prawdziwie interakcyjne moŜliwości
manipulowania danymi.
Oferowanie wielu sposobów prezentowania danych
(grafika, tabele, standardowe i uzyskiwane ad-hoc
zestawienia).
UmoŜliwianie uŜytkownikowi uzupełniania aplikacji
elementami będącymi „ekstraktem” jego własnej
inteligencji.
Prostota i intuicyjność w uŜyciu.
Zapewnienie funkcjonalności zabezpieczającej
bezpieczeństwo i limitowanie dostępu do danych.
© Marek Masztalerz
105
CDN XL Business Intelligence
Jednym z popularnych systemów BI jest produkt firmy CDN XL BI (ComArch).
© Marek Masztalerz
Moduł BI zapewnia szybki dostęp do aktualnych informacji. Moduł ten został
oparty o technologię hurtowni danych. Hurtownia to specyficzna baza danych,
której struktura jest zoptymalizowana nie pod kątem zapisu danych, ale w celu
szybkiego przeprowadzenia analiz. W efekcie osoby, które łączą się do raportów
nie muszą długo czekać na istotne informacje.
Hurtownia zasilana jest danymi raz na dobę, w godzinach nocnych w trakcie
tzw. transformacji ETL (ekstrakcja – transformacja – ładowanie), gwarantując
w ten sposób dostęp do aktualnych informacji.
© Marek Masztalerz
106
Dostęp do danych powinien być łatwy dla osób, które nie mają zaawansowanej
wiedzy z informatyki. Dlatego w module BI dostępna jest Księga Raportów
słuŜąca do tworzenia i przeglądania zestawień analitycznych. Osoba pracująca z
Księgą tworzy raport korzystając z dostępnej listy pól.
Raz stworzony raport nie musi być budowany za kaŜdym razem od początku.
Struktura raportu otwartego po kilku dniach będzie taka sama, tylko zostanie
ona wypełniona aktualnymi danymi.
© Marek Masztalerz
Tworzone zestawienia mogą przybrać formę zarówno tabeli, wykresu, jak
wizualizacji w formie map. Księga Raportów stwarza takŜe moŜliwość
wyświetlenia kilku raportów jednocześnie, a takŜe zapisania zbudowanego
układu i odświeŜania go w dowolnej chwili.
© Marek Masztalerz
107
Nadmiar informacji (czasem) szkodzi...
© Marek Masztalerz
108

rachunek kosztów

Transkrypt

Podobne dokumenty

rachunki decyzyjne - Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu

kalkulacja kosztów - Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu

Klasyfikacja, ewidencja i rozliczanie kosztów.

INWESTYCJE

Operacje gospodarcze

RACHUNEK WYNIKÓW

KONTO KSIĘGOWE