Wydatki inwestycyjne w strefie rozlicza się według

echo
www.roedl.pl
Rzeczpospolita z 20.07.2015
Wydatki inwestycyjne w strefie rozlicza się według zasady kasowej
W przepisach dotyczących pomocy publicznej nie ma odesłania do ustawy o CIT. Dlatego kwoty przeznaczone na
inwestycje w SSE w związku z uzyskanym zezwoleniem podatnik uwzględnia dopiero w momencie faktycznego
poniesienia.
Taki wniosek płynie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2015 r. (II FSK 162/13).
Przedsiębiorcy działający w specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: SSE) często mają trudności z ustaleniem, w
jakim czasie rozliczać wydatki inwestycyjne poniesione w strefie. Problem bierze się z tego, że ani ustawa o
specjalnych strefach ekonomicznych, ani rozporządzenia dotyczące działania specjalnych stref ekonomicznych nie
precyzują, według jakiej zasady rozlicza się wydatki w SSE. Podatnicy występujący o interpretacje indywidualne
dotyczące momentu poniesienia inwestycji często powołują się na art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za
dzień poniesienia wydatku uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej
faktury lub rachunku. Uregulowana w tym przepisie zasada memoriałowa jest korzystniejszym rozwiązaniem dla
podatnika niż konieczność rozliczania według zasady kasowej.
Fiskus się nie zgadza
Organy podatkowe konsekwentnie reprezentują pogląd odmienny. Według nich dla ustalenia momentu poniesienia
kosztów inwestycji w SSE decydujące jest faktyczne wydatkowanie pieniędzy przez podatnika. Oznacza to, że
moment poniesienia kosztu należy ustalić zgodnie z zasadą kasową (tak np. Izba Skarbowa w Katowicach w
interpretacji z 19 marca 2015 r., IBPBI/2/423-1536/14/MO).
W związku z różnicą zdań, w ostatnich latach ukazało się wiele orzeczeń odnośnie do przedmiotowego zagadnienia.
Możliwość szybszego rozpoznania kosztów może się bowiem okazać dla przedsiębiorcy strefowego bardzo istotna,
gdyż w zezwoleniu strefowym wskazywany jest termin, do którego przedsiębiorca powinien ponieść określone
wydatki inwestycyjne, aby móc skorzystać z korzyści, jakie daje prowadzenie działalności w strefie.
Decyduje ujęcie w księgach...
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwie skrajne, odmienne linie orzecznicze.
Z jednej strony sądy, nie zgadzając się z restrykcyjnym podejściem fiskusa, stawały po stronie podatników.
Twierdziły, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Nie
zależy to od zapłaty należności przez podatnika, gdyż faktyczne poniesienie kosztów może nastąpić później.
Takiego zdania był m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2011 r. (II FSK 2051/10) oraz z
25 maja 2011 r. (II FSK 1721/10), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23
stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1641/12) oraz z 7 sierpnia 2014 r. (III SA/Wa 2941/13) czy Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 15 czerwca 2010 r. (I SA/Rz 250/10).
...czy data wypłacenia pieniędzy
Z kolei w innych orzeczeniach wskazywano, że dopiero z chwilą faktycznego poniesienia wydatku inwestycyjnego
powstaje możliwość ustalenia wysokości zwolnienia z podatku. Zwolennicy metody kasowej argumentowali, że skoro
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej dla przedsiębiorców strefowych nie odwołuje się wprost do ustawy o
CIT, to nie ma powodu, aby stosować zasadę obliczeń wynikającą z art. 15 ust. 4e tej ustawy.
Taki niekorzystny dla przedsiębiorców strefowych pogląd został zaprezentowany m.in. ostatnio przez Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2015 r. (II FSK 162/13). Wyrok ten wpisuje się w nurt coraz częściej
nieprzychylnych podatnikowi orzeczeń sądów administracyjnych wydawanych przez ostatnie kilka lat (por. m.in.
wyroki NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, oraz z 10 grudnia 2014 r., II FSK 577/13). Wspomniany wyrok
NSA z 13 lutego 2015 r. zapadł przy tym w sprawie, w której WSA w Rzeszowie wcześniej wydał orzeczenie
przychylne podatnikowi, tj. pozwalające na zastosowanie metody memoriałowej.
Czy ukształtuje się jedna linia orzecznicza
Naczelny Sąd Administracyjny coraz częściej przychyla się do argumentacji organów podatkowych w kwestii
momentu poniesienia wydatku inwestycyjnego, uznając, że dopiero w momencie faktycznego poniesienia wydatku
podatnik może skorzystać z pomocy publicznej dla przedsiębiorców strefowych. Takim negatywnym z punktu
widzenia podatnika wyrokiem był już wcześniej wspomniany wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r. (II FSK 577/13), w
którym sąd również uchylił pozytywne dla podatnika orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Rzeszowie (I SA/Rz 990/12) zezwalające na rozliczanie kosztów inwestycji na podstawie faktur.
Korzystne stanowisko zaprezentował NSA ostatnio w wyroku z 22 maja 2015 r. (II FSK 1140/13). Do Naczelnego
Sądu Administracyjnego trafiła już kolejna skarga kasacyjna dotycząca wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2014 r. (III SA/Wa 2941/13).
Pozostaje bacznie przyglądać się dalszemu rozwojowi sprawy. Obecnie rozliczanie wydatków inwestycyjnych w
specjalnej strefie ekonomicznej według zasady memoriałowej, mimo częściowo korzystnych wyroków sądów
administracyjnych, jednak bez posiadania zabezpieczenia w postaci korzystnej indywidualnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego, wydaje się obarczone dużym ryzykiem.
Monika Spotowska, adwokat, doradca podatkowy Warszawa, Rödl & Partner
Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za metodą kasową
Spółka będąca producentem z branży lotniczej, działająca w Mieleckiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zwróciła się
do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o
koszty inwestycji.
Zdaniem spółki moment „poniesienia kosztu inwestycji" należy określać zgodnie z zasadą memoriałową. Wniosek ten
płynie z zastosowania wykładni systemowej art. 15a ust. 7 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w których ustawodawca
ustalił zasadę rozliczania kosztów na podstawie dokumentu potwierdzającego ich poniesienie, ograniczając podejście
kasowe jedynie do nielicznych, enumeratywnie wskazanych przypadków. Spółka wskazała również, że takie same
wnioski można wyciągnąć z wykładni przepisów ustawy o rachunkowości, które czynią metodę memoriałową
podstawową zasadą rachunkowości, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji
gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały w tym okresie opłacone.
Ponadto spółka zwróciła uwagę, że przepisy o SSE nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla
celów ustalenia kosztów kwalifikowanych, nie podają również zasad prowadzenia takiej ewidencji. Tym samym
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
konieczność prowadzenia takiej ewidencji środków trwałych dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku
dochodowego z tytułu działalności w SSE byłaby pozbawiona podstawy prawnej.
Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 17 kwietnia 2012 r. (IBPBI/2/423-36/12/PP) uznała przedstawione
przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że pojęcie „poniesione wydatki inwestycyjne" zostało
zdefiniowane w rozporządzeniach w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, a jako odstępstwo od reguły pojęcie to
należy interpretować ściśle, zgodnie z jego wykładnią językową. Tym samym przez „poniesienie" należy rozumieć
wydatek faktycznie poniesiony, a nie samo zarachowanie wydatku. W przeciwnym razie istniałaby możliwość, że
przedsiębiorca, który np. ujął w księgach rachunkowych wydatki inwestycyjne o wartości określonej w zezwoleniu na
podstawie dokumentów księgowych, a faktycznie tych wydatków nie poniósł w terminie określonym w zwolnieniu,
uzyskałby możliwość korzystania z pomocy publicznej.
Spółka zaskarżyła interpretacje, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 października 2012
r. (I SA/Rz 684/12) przyznał jej rację i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że dla
potrzeb ustalenia momentu poniesionych wydatków inwestycyjnych ustawodawca przyjmuje, że wydatkiem takim jest
„poniesiony koszt inwestycji". Określenie „ponieść" należy według sądu rozumieć jako: „zostać obarczonym,
obciążonym czymś". Odrzucono zatem przyjęte przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej potoczne
rozumienie tego pojęcia („poniesienie" rozumiane jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub z rachunku
bankowego). Natomiast określenie „koszt" sąd zdefiniował jako: „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub
opłacenie czegoś". Zdefiniowanie w ten sposób pojęcia przy zastosowaniu jedynie wykładni językowej nie wskazuje
według WSA w Rzeszowie na to, że celem ustawodawcy było stosowanie metody kasowej.
Wyrok został zaskarżony przez ministra finansów, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2015 r. (II
FSK 162/13) uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w rozporządzeniach dotyczących
specjalnych stref ekonomicznych na próżno szukać definicji pojęcia „poniesienie wydatku inwestycyjnego" czy
„koszty uzyskania przychodów". Ponadto brak jest odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Wskazano
ponadto, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie jest używane w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ani
nie odwołuje się do określenia momentu, od którego przysługuje zwolnienie. O ile zatem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT
będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o
CIT), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową)
przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do
ustawy podatkowej (odniesienie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) i co do zasady regulują inną
materię (pomoc publiczną).
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonując wykładni zwrotu „poniesienie wydatku inwestycyjnego", należy
odwołać się do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa „ponieść", skoro ustawodawca nie zdefiniował tego
pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Tym samym sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że
prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje dopiero w momencie, gdy wydatki inwestycyjne zostały przez
niego faktycznie poniesione (tj. w momencie zapłaty za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i
prawne).
Na poparcie swojej tezy NSA zastosował również wykładnię systemową wewnętrzną, wskazując na to, że w
przypadku zwolnienia podatkowego związanego z utworzeniem nowych miejsc pracy również stosowana jest metoda
kasowa. Jak bowiem wynika z § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej
specjalnej strefy ekonomicznej, moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, powiązany jest z rozpoczęciem
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
ponoszenia kosztów pracy. NSA uznał, że jeżeli ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania z pomocy publicznej
w tej formie od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania, jakim jest rozpoczęcie ponoszenia kosztów pracy, to
per analogiam zasadę tą powinno się stosować również do wydatków inwestycyjnych.
Źródło: http://www.rp.pl/Podatek-dochodowy/307209974-Wydatki-inwestycyjne-w-strefie-rozlicza-sie-wedlugzasady-kasowej.html?template=restricted
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]