Niektóre odszkodowania mogą stanowić koszt dla prowadzącego

Niektóre odszkodowania mogą stanowić koszt dla prowadzącego działalność
Stanisław Gordziałkowski, doradca podatkowy, aplikant adwokacki
Kara umowna za wykonanie usługi po terminie może obniżyć przychód, jeżeli podatnik wykaże, że był
to wydatek racjonalnie poniesiony.
W praktyce prowadzenia działalności gospodarczej zdarza się, iż podatnik zobowiązany do wykonania usługi na
rzecz innego podmiotu spóźnia się ze swoim świadczeniem. Wówczas kontrahent może żądać odszkodowania lub
zastrzeżonej w umowie na tę okoliczność kary umownej. Na gruncie rozliczeń w podatku dochodowym mogą
powstać wątpliwości, czy podatnik ma prawo rozpoznać kwotę zapłaconego odszkodowania lub kary umownej
jako swój koszt uzyskania przychodów. Wymagana jest ścisła interpretacja Nie stanowią kosztów uzyskania
przychodów wydatki wymienione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
(dalej: ustawa o PIT). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT (oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 19
ustawy o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad
dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo
zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Tym samym zapłacone odszkodowania oraz kary umowne dotyczące innych tytułów niż określone w art. 23 ust. 1
pkt 19 ustawy o PIT – a contrario – powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia ich
związku ze źródłem przychodów podatnika (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 21 lipca 2011 r., sygn. akt III
SA/ Wa 2735/10). Jednocześnie dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 23
ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT), należy mieć na względzie, iż przepisy te stanowią wyjątek od ogólnej zasady uznania
za koszt uzyskania przychodów wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów podatnika. Z tego
względu przepisy te należy interpretować ściśle z ich brzmieniem, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca nie
powinna być dozwolona, zgodnie z zasadą zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków (exceptiones non sunt
extendandae).
Mając zatem na uwadze wykładnię językową, należałoby stwierdzić, iż odszkodowania oraz kary umowne z tytułu
zwłoki w wykonaniu usługi nie zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (ani odpowiednio
art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT). W przepisach tych jest jedynie mowa o odszkodowaniach oraz karach
umownych płaconych z tytułu zwłoki w usunięciu wad dostarczonych towarów lub usług, a nie dostarczeniu
samych towarów lub usług. A zatem podążając za ścisłą językową wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT oraz
odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, która w przepisach prawa podatkowego ma niewątpliwie
pierwszeństwo (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04), należałoby przyjąć,
iż przedmiotowe przepisy nie powinny dotyczyć odszkodowań ani kar umownych płaconych z tytułu zwłoki w
wykonaniu „pierwotnego” świadczenia (tj. zanim zostały do usługi zgłoszone ewentualne uwagi, których podatnik
nie usunął w terminie).
Niekorzystne stanowisko NSA…
Niestety, NSA w wyroku z 15 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 463/07) na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT
przyjął odmienne stanowisko i stwierdził, iż dekodowanie powyższego unormowania nie pozostawia wątpliwości,
że nie tylko pojęcie „odszkodowania”, ale również zwrot „kar umownych” odnosi się zarówno do wad
dostarczonych towarów, jak też zwłoki w wykonaniu usługi. Dlatego też (…) należy stwierdzić, że nie należy
uważać za koszty uzyskania przychodów także kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu usługi. Powyższe
orzeczenie NSA może jednak budzić wątpliwości, gdyż nie znajduje potwierdzenia w językowej wykładni art. 16
ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (ani odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT).
…a fiskus bardziej liberalny
Warto przy tym zaznaczyć, iż stanowisko organów podatkowych jest bardziej liberalne i zdaje się odnosić
wyłącznie do ścisłej językowej wykładni analizowanych przepisów. Otóż organy podatkowe w interpretacjach
indywidualnych, również tych wydanych po dacie uprawomocnia się powyższego orzeczenia NSA, potwierdzają, iż
odszkodowania lub kary umowne zapłacone przez podatnika z tytułu zwłoki w wykonaniu usługi mogą stanowić
koszt uzyskania przychodów tego podatnika, pod warunkiem istnienia związku z jego źródłem przychodów (tak
np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 czerwca 2010 r., nr IBPBI/1/415-603/10/ WRz, a
także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2011 r., nr IPPB1/415-209/112/ES oraz w
interpretacji z 1 października 2008 r., nr IPPB1/415-767/08-5/IF). Również dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
w interpretacji z 4 stycznia 2011 r. (nr IPPB3/423-732/10-2/GJ) odnosząc się do kary umownej wynikającej z
umowy handlowej z kontrahentem, wprost potwierdził, iż kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi
(opóźnienia w jej realizacji) nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów
uzyskania przychodów, a zatem kary wynikające z nieterminowej realizacji usług można uznać za koszty
uzyskania przychodów.
Konieczny jest związek ze źródłem przychodów
Uznanie natomiast, iż językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (ani odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt
19 ustawy o PIT) nie obejmuje swoim zakresem odszkodowań oraz kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu
usługi nie jest wystarczające dla możliwości rozpoznania z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów. Aby bowiem
dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi służyć celom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy
o CIT (oraz odpowiednio w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania
przychodów wymaga wykazania, iż pozostaje on w związku ze źródłem przychodów podatników, a także
konieczne jest udokumentowanie jego poniesienia dla celów dowodowych (zob. np. wyrok NSA z 13 grudnia 2011
r., sygn. akt II FSK 1147/10). Ponadto kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odszkodowania lub
kary umowne, które zostały faktycznie zapłacone, a zatem ich koszt został rzeczywiście poniesiony.
Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 29 lutego 2012 r. (nr IPTPB3/423-307/11-2/GG):
„nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania (…).
Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań (…) skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne,
podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego
działalność gospodarczą”. Jednocześnie jednak organ potwierdził, iż: „kara umowna zapłacona z tytułu
nieterminowego wykonania usługi stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych”. W celu zatem uznania, iż zapłacone odszkodowania oraz kary umowne
z tytułu nieterminowego wykonania usługi pozostają w związku ze źródłem przychodów podatnika, a tym samym
mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, istotne jest wykazanie, iż stanowią one racjonalny ekonomicznie i
uzasadniony gospodarczo wydatek. Tym samym zapłata odszkodowania nie powinna być skutkiem lekkomyślności
lub niedbalstwa, lecz racjonalnym wydatkiem, jaki został poniesiony przez podatnika, np. w celu
zminimalizowania jego odpowiedzialności z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania lub w celu nie
narażania go na większe koszty lub w celu rozliczenia się z kontrahentem w sposób umożliwiający dalszą
współpracę stanowiącą jego źródło przychodów.
Wydaje się, iż racjonalne gospodarczo będą takie kary umowne lub odszkodowania, które zostały zapłacone, w
szczególności w przypadku gdy terminowe wykonanie usługi narażałoby podatnika na zbyt wysokie koszty, o czym
nie mógł on wcześniej wiedzieć, albo gdy ostatecznie doszło do wykonania usługi z korzyścią dla podatnika, który
nie mógł jej wykonać w umówionym terminie z niezawinionych przez siebie powodów. Zwraca przy tym uwagę
fakt, iż skoro ustawodawca w przywołanym już art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 23 ust. 1
pkt 19 ustawy o PIT) wprost wyłącza z wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów niektóre
odszkodowania lub kary umowne, to musi dopuszczać istnienie ich związku ze źródłem przychodów podatnika.
Podstawa prawna Art. 16 ust. 1 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Art. 23 ust. 1 pkt 19 i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).
***
WAŻNE
Zaliczenie kary umownej lub odszkodowania za spóźnione wykonanie usługi do kosztów uzyskania przychodów
wymaga wykazania, iż wydatki te pozostają w związku ze źródłem przychodów podatników, a także
udokumentowania ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odszkodowania lub kary
umowne, które zostały faktycznie zapłacone, czyli takie, w których koszt został rzeczywiście poniesiony.