Poniesienie kosztu u podatnika CIT a rozliczanie kosztów w

Poniesienie kosztu u podatnika CIT
a rozliczanie kosztów w czasie
Radosław Kowalski
Część I
Definicja podatkowa momentu poniesienia
– zaksięgowanie bilansowe a podatkowe
Ustawowa definicja momentu poniesienia
Definicja „ dzień poniesienia kosztu”
• Dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo
• Dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu ,
• z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo
biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
Wyrok
z dnia 18 maja 2010 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie
II FSK 942/09
1. Zawarcie w tekście normy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który
ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...",
który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy z 1994 r. o rachunkowości, nie
może stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe
odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego.
2. Momentem poniesienia kosztu nie jest dzień wystawienia faktury, lecz
dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym
zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego
dowodu w razie jej braku.
Wyrok
z dnia 19 lutego 2010 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
III SA/Wa 1553/09
Przede wszystkim, z zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego,
w szczególności z art. 15 ust. 4d i 4e p.d.p., nie wynikają odesłania do ustawy
o rachunkowości, na czym, jak można wnosić ze strony 4 i 5 "odpowiedzi (...) " z (...) lipca
2009 r. - opiera swój pogląd Minister Finansów. Wyraźne odesłanie byłoby konieczne dla
dopuszczalności uznania trafności poglądów Ministra, ponieważ: - ustawa o rachunkowości
reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe; - elementów
konstrukcyjnych podatku nie powinno się domniemywać, na co wskazuje treść art. 217
Konstytucji RP; - sugerowanego przez Ministra sposobu rozliczeń kosztów uzyskania
przychodu nie sposób wywieść z treści art. 15 ust. 4e p.d.p. Uwaga ostatnia jest tym bardziej
istotna, że sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony
przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d p.d.p., zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej
regulacji powinno mieć wyraźny charakter.
• W szczególności, w ustawie o rachunkowości uregulowano
podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są
zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb
badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów,
jak też zasady wykonywania działalności w zakresie
usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast
zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego,
jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu
uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach
podatkowych, w tym w p.d.p. Dlatego, żeby ustawa
o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć
zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści.
•
Natomiast w art. 15 ust. 4e p.d.p. został określony sposób wyznaczania "dnia poniesienia
kosztu". Sąd zaznaczył wyżej, że od wyznaczenia "dnia poniesienia kosztu", czyli od momentu
zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych) ustawodawca, w art. 15 ust. 4d
p.d.p., uzależnił sposób (moment) ich potrącania. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie
należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e p.d.p.
Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu
klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 e p.d.p., ponieważ
faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do
systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data
operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie
podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, samo zaksięgowanie wydatku nie jest
tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów
w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania
przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e p.d.p. Z tego
powodu poglądy Ministra o zastosowaniu instytucji przewidzianych w ustawie
o rachunkowości do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym były
nietrafne.
Wyrok z dnia
18 maja 2010 r., I
Naczelny Sąd Administracyjny
I FSK 1440/09
Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z
odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych
systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, w
którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych
do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o
rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że
ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust.
1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego i
zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, "iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do
przepisów ustawy o rachunkowości ...". Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej
zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie..." , który
to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie
NSA stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w
sprawie przepisów prawa bilansowego.
• Propozycje zmian na 2014 r. a ich wpływ na aktualną
wykładnię
Projekt z dnia 12 lutego 2013r. o zmianie ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych (…)
Art. 15 ust 4e otrzymuje brzmienie:
„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w ust.
4d, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który koszt ten
ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie
otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który koszt ten ujęto jako
koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego
dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy
dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
międzyokresowych.”
• Wpływ prawa bilansowego na moment poniesienia
podatkowego kosztu
PRAWA AUTORSKIE
Niniejsze materiały szkoleniowe stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1
ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych
(Dz. U. z 1994 r., nr 24, poz. 83, ze zm.) i podlegają ochronie przewidzianej
przepisami prawa.
Wszelkie prawa zastrzeżone. Żadna część niniejszego utworu nie może być
powielana ani rozpowszechniana za pomocą urządzeń elektronicznych,
mechanicznych, kopiujących, nagrywających i innych – bez pisemnej zgody
Centrum Kompetencji Sp. z o.o.