(nr IPPB6/4510-348/15-2/AK).

Sygnatura
IPPB6/4510-348/15-2/AK
Data
2015.12.07
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22
kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w
imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15
października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów
prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu premii wypłacanych pracownikom w
momencie kiedy stają się należne – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania
kosztu uzyskania przychodu z tytułu premii wypłacanych pracownikom w momencie kiedy
stają się należne.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
W celach wykonywania usług na podstawie zawartych umów, Spółka zatrudnia pracowników
na umowę o pracę.
Zgodnie z regulaminem wynagradzania, po spełnieniu określonych warunków, pracownicy,
oprócz wynagrodzenia zasadniczego, uprawnieni są do otrzymania m.in. premii rocznej.
Regulamin wynagradzania wskazuje, że premia za dany rok powinna zostać pracownikowi
wypłacona w ciągu dwóch miesięcy od zakończenia tego roku.
W praktyce, z uwagi na fakt, iż rok obrotowy Spółki pokrywa się w rokiem kalendarzowym,
premie za określony rok są pracownikom wypłacane do końca lutego roku kolejnego.
Premie te są wypłacane wtedy, gdy pracownik zostanie pozytywnie oceniony.
Wysokość wypłacanej premii zależy m.in. od wyników finansowych Spółki za rok, w którym
premia jest wypłacana.
Proces przyznawania premii rocznej wygląda następująco:
Pod koniec roku finansowego (z reguły w grudniu) pracownicy firmy poddawani są ocenie.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
Proces ten polega na tym, że pracownik wspólnie z przełożonymi omawia działania podjęte w
mijającym roku, z perspektywy określonych kryteriów.
Po szeregu rozmów, pracownikowi nadawana jest wstępna ocena, która jest raportowana w
systemie kadrowym.
Pracownik nie uzyskuje jednak informacji na temat tego, jaką ocenę otrzymał.
Ocena taka oczekuje na akceptację ze strony przełożonych wyższego szczebla w strukturach
grupy (z reguły na poziomie międzynarodowym). Oficjalna akceptacja dokonywana jest w
systemie kadrowym.
Przełożeni wyższego szczebla mają prawo zmienić wstępną ocenę dokonaną na szczeblu
lokalnym.
Dopiero po uzyskaniu takiej oficjalnej akceptacji ocena nadana pracownikowi staje się oceną
ostateczną, oficjalną, która daje pracownikowi prawo do otrzymani premii rocznej. Ocena taka
jest komunikowana pracownikowi.
W międzyczasie, po zakończeniu roku obrotowego, analizowane są także wyniki finansowe
firmy za dany rok. Ustalenie wyników firmy pozwala ustalić ostateczną kwotę premii do
wypłaty.
Zarówno oficjalna akceptacja oceny dającej prawo do premii jak i ustalenie kwoty premii do
wypłaty, dokonywane jest w roku następującym po roku, za który premia jest wypłacana.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy premie wypłacane pracownikom są kosztem podatkowym Spółki w roku, w którym stają
się należne, to jest w roku, w którym dokonana zostanie oficjalna akceptacja oceny
pracownika w systemie kadrowym Spółki...
Zdaniem Wnioskodawcy, premie wypłacane pracownikom nie będą kosztem podatkowym
Spółki w roku, za który są naliczane. Będą one kosztem podatkowym Spółki w roku kolejnym
czyli w roku, w którym stają się należne. W szczególności będą one kosztem podatkowym
miesiąca, w którym dokonana zostanie oficjalna akceptacja oceny pracownika w systemie
kadrowym Spółki.
Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawiera art. 15 ust. 4, 4b, 4c
i 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014
r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi
odnoszącymi się do niektórych rodzajów kosztów, w tym również do szeroko rozumianych
kosztów wynagrodzeń.
Art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 12
ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012
r. poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa PIT”), stanowią KUP w miesiącu, za który są należne pod
warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku
uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.
Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, koszty świadczeń i innych należności określonych
w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (w tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość
pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty wypłacane w związku ze stosunkiem
służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunkiem pracy), nie
będą stanowić KUP, jeżeli nie zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.
Art. 15 ust. 4g ustawy o CIT zawiera szczególne regulacje odnośnie momentu zaliczenia
wynagrodzeń pracowników i innych przychodów ze stosunku pracy do kosztów uzyskania
przychodu. Z uwagi na fakt, iż art. 15 ust. 4g ustawy o CIT ma charakter przepisu szczególnego,
jest on wyjątkiem od ogólnych zasad i zgodnie z regułą wykładni prawa lex specialis derogat
legi generali ma on pierwszeństwo w zastosowaniu przed ogólnymi zasadami określonymi w
art. 15 ust. 1,15 ust. 4, 4b i ust. 4d ustawy o CIT.
W związku z powyższym, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie i inne
przychody ze stosunku pracy w terminie określonym prawem lub umową z pracownikiem,
stanowią one co do zasady KUP na zasadzie memoriałowej, tj. w okresie, za który są należne.
Natomiast, w przypadku, gdy pracodawca nie dotrzyma powyższego terminu, zastosowanie
znajdzie zasada kasowa, tj. koszt będzie rozpoznany dopiero w momencie faktycznego
wypłacenia wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań cytowany przepis na gruncie stanu
faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy interpretować następująco:
w przypadku, gdy wypłata świadczeń ze stosunku pracy (w tym premii) następuje w terminie,
ich zaliczenie do KUP Spółki następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są
„należne”,
w sytuacji, gdy Spółka uchybi terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone świadczenie powinno
być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej, tj. w okresie dokonania
wypłaty,
świadczenie, które nie zostało wypłacone w ogóle nie stanowi KUP.
Precyzyjne określenie momentu zaliczenia wydatków z tytułu premii rocznej do kosztów
podatkowych Spółki jest możliwe dopiero wówczas, gdy ustalony zostanie moment, zgodnie z
którym dodatkowy składnik wynagrodzenia stanie się należny pracownikowi.
Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca pozostawił zwrot „(...) za który są należne”,
zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT niezdefiniowanym, wobec czego niezbędnym jest
analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego
(http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący komuś lub
czemuś”.
Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o
wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym”
wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
są niesporne. W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny
(wyrok NSA oz. w Bydgoszczy z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03) uznając, że
przychody „należne”, to przychody „przysługujące komuś”.
Przekładając powyższe na system przyznawania premii rocznych w Spółce, należy uznać, że
dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii rocznej staje się należne pracownikowi w
momencie ostatecznego zakończenia procesu przyznawania ocen (tj. po uzyskaniu formalnej
akceptacji w strukturach firmy), co ma miejsce w roku kalendarzowym następującym po roku,
za który premia jest kalkulowana. Dopiero bowiem w tym momencie materializuje się
uprawnienie pracowników do żądania wypłaty rocznej premii, a także możliwe jest określenie
ostatecznej kwoty premii, której wysokość ustalana jest po weryfikacji wyników finansowych
Spółki.
W rezultacie należy uznać, że dopiero w momencie zakończenia procesu ocen rocznych
pracowników i uzyskania przez pracownika informacji o tym, że premię otrzyma oraz o kwocie
tej premii, co ma miejsce już w następnym roku podatkowym, następuje ziszczenie się
warunku uprawniającego do otrzymania premii za dany rok podatkowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do tego, aby zaliczyć
kwotę premii do kosztów podatkowych w roku następującym po roku, za który premia jest
obliczana. W szczególności, koszt ten będzie mógł być rozpoznany w miesiącu, w którym
zapadnie ostateczna decyzja, co do wypłaty premii danemu pracownikowi, czyli w miesiącu,
w którym zostanie dokonana oficjalna akceptacja oceny pracownika w systemie kadrowym
Spółki, o ile wypłata premii nastąpiła w terminie do 2 miesięcy od zakończenia roku, za który
premia jest wypłacana.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przykładowo przytoczyć treść interpretacji
wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 roku, znak
IPPB5/423-479/09-4/PJ:
„W szczególności należy zwrócić uwagę na odmienny charakter premii/prowizji w stosunku do
wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują
pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle
uzasadnione (np. wadliwe wykonanie pracy z winy pracownika), o tyle premie /prowizje mają
charakter wyróżnienia. Pracownik nie ma możliwości w sposób skuteczny domagać się od
pracodawcy ich wypłacenia. Należy zatem uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o
przyznaniu premii i prowizji, świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. A
zatem w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy pdop, mogą stanowić koszt
podatkowy. Równocześnie dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest spełnienie
przesłanki dotyczącej wypłaty premii / prowizji w terminie wynikającym z regulaminu
wynagradzania”.
Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z
dnia 6 lipca 2010 roku, znak nr IPPB5/423-267/10-2/AJ, w której stwierdzono:
„(...) biorąc pod uwagę okoliczność, iż decyzja o przyznaniu Premii zapada w roku
następującym po roku, na podstawie którego Premia jest obliczana, w ocenie Wnioskodawcy
należy uznać, iż Premia jest należna z końcem miesiąca, w którym podjęta została decyzja o jej
przyznaniu i wypłacie. W tym też okresie Premia stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
Wnioskodawcy pod warunkiem terminowej wypłaty Premii. W przypadku zapłaty Premii w
terminie późniejszym będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj.
w miesiącu jej faktycznej zapłaty”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania
kosztu uzyskania przychodu z tytułu premii wypłacanych pracownikom w momencie kiedy
stają się należne, jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od
uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy
stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu
wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa,
wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów
podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest
zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i
stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie
faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na
piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący
dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52
§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
– Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach –
art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,
w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1