FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
This copy is for person
on
ly -
Ewa Walińska *
Wstęp
se
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Sprawozdania finansowe są efektem określonej polityki rachunkowości jednostki, ustalonej i zatwierdzonej przez jej zarząd, zgodnej z obowiązującym
w danym kraju prawem bilansowym. Stosowanie tej samej polityki rachunkowości w dłuższym okresie pozwala na zachowanie zasady ciągłości, dzięki czemu jest zapewnione osiągnięcie porównywalności – podstawowej cechy jakościowej sprawozdań finansowych. Gdy następuje zmiana polityki rachunkowości, dochodzi do utraty porównywalności sprawozdań finansowych, co powoduje, iż konieczna staje się ich korekta.
W jakich okolicznościach może dojść do zmiany polityki rachunkowości?
Przyczyny możemy zasadniczo podzielić na dwie grupy:
1) zmiany prawa bilansowego,
2) zmiany dokonywane na poziomie jednostki.
Pierwsza przyczyna zmiany polityki rachunkowości ma charakter makroekonomiczny, ponieważ jest efektem zmiany polityki rachunkowości w skali
całego kraju. Druga przyczyna wynika natomiast z decyzji jednostki i powinna
być efektem dążenia do uzyskania jasnego i rzetelnego obrazu jej sytuacji finansowej oraz dokonań, prezentowanych w sprawozdaniu finansowym.
Zmiana polityki rachunkowości w drugim przypadku jest wskazana tylko
wtedy, gdy jej skutki miałyby przyczynić się do polepszenia jakości danych
wykazywanych w sprawozdaniach finansowych, a więc zwiększać ich użyteczność. Jest to odwołanie się do nadrzędnego celu rachunkowości: odzwierciedlenia prawdziwego i wiernego obrazu działalności jednostki w jej sprawozdaniu
finansowym.
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
dis
tr
Ujmowanie skutków polityki rachunkowości
w sprawozdaniu finansowym
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011
* Dr hab. Ewa Walińska, prof. UŁ, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania,
Uniwersytet Łódzki, email: [email protected]
279
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
lu
se
1. Definicja, zakres i rodzaje zmian polityki
rachunkowości
pe
rso
na
Czym jest zmiana polityki rachunkowości jednostki? Na to pytanie nie odpowiadają precyzyjnie żadne regulacje rachunkowości, dlatego mogą pojawić
się pewne wątpliwości już na etapie jej definiowania3. W szczególności ma to
miejsce w odniesieniu do polskiego prawa bilansowego, które używa określenia
zasady (polityka) rachunkowości, zrównując pojęcia: zasady rachunkowości
i polityka rachunkowości, przy jednoczesnym braku określenia pojęcia zasady
rachunkowości. Kluczowe pytanie jest następujące: o jakie zasady rachunko-
is c
op
y is
for
1 Polityka rachunkowości jest przedmiotem badań już od kilkudziesięciu lat. W Polsce badania na ten temat prowadziło wielu autorów, w tym m.in.: W. Brzezin (1975),
K.G. Szymański (1988), A. Jarugowa. E. Walińska (1997) oraz. K. Sawicki (2002). Koncentrują się one na istocie polityki rachunkowości, jej narzędziach i wpływie na sprawozdania finansowe. Stosunkowo niewiele badań było poświęconych zmianom polityki
rachunkowości i ujęciu ich skutków w sprawozdaniu finansowym (por. E. Walińska,
red. meryt., 2005, s. 1357–1377).
2 Analiza była prowadzona wielokrotnie, w tym m.in. w 2004 r. (por. E. Walińska,
2004) oraz w 2008 r. (por. E, Walińska, 2009) i obejmowała sprawozdania finansowe
sporządzane zarówno według Ustawy o rachunkowości (Uor), jak i według MSSF.
3 O wadze problemu, jakim jest polityka rachunkowości i jej zmiany, świadczy
fakt, iż zarówno w USA, jak i w krajach UE, zagadnienie zmiany polityki rachunkowości jest regulowane w odrębnych standardach. W UK polityka rachunkowości
jest przedmiotem standardu krajowego FRS 18 Accounting policies, natomiast
w USA – Statement No. 154: Reporting Accounting Changes. Również w Polsce
trwają prace nad takim standardem (zob. prace Komitetu Standardów Rachunkowości – http://www.mf.gov.pl)
Th
-
Celem niniejszego artykułu jest próba odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób
należy ujmować skutki zmiany polityki rachunkowości w sprawozdaniu finansowym. Z uwagi na fakt, że zmianę polityki rachunkowości można rozpatrywać w różnych aspektach, zawarte w artykule rozważania koncentrują się na
istocie zmian polityki rachunkowości, ich rodzajach oraz wpływie na sprawozdania finansowe. W ostatniej jego części przedstawiono propozycje dotyczące
sposobu ujawniania informacji o zmianach polityki rachunkowości w jednym
z elementów sprawozdania finansowego, jakim jest Informacja dodatkowa.
W artykule wykorzystano wyniki studiów literaturowych1, analizę obowiązujących regulacji – polskich i międzynarodowych, a także wyniki analizy
rozwiązań stosowanych w praktyce przez spółki publiczne notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie2.
280
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
wości chodzi? Czy o tzw. zasady nadrzędne (np. memoriał, ostrożność, współmierność)? Czy o zasady szczegółowe wyceny i ustalania wyniku finansowego
(np. wycena aktywów w cenie nabycia lub zakupu, zasady ustalania kosztu
wytworzenia produktów, wycena aktywów finansowych w cenie nabycia lub
wartości rynkowej)? Wydaje się, że polityka rachunkowości obejmuje drugą
grupę zasad, wszędzie tam, gdzie istnieje wybór rozwiązań dopuszczonych
przez regulacje rachunkowości. Takie stanowisko znajduje poparcie zarówno
w teorii, jak i w praktyce rachunkowości.
W jaki sposób problem ten reguluje MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów (ang. Accounting
policies, changing in accounting estimates and errors)? Co prawda, nie definiuje on zmian polityki rachunkowości, ale określa samo pojęcie polityka rachunkowości. Na tej podstawie można zdefiniować zmianę polityki rachunkowości
jako zmianę konkretnych zasad, metod, konwencji, reguł i praktyk przyjętych
przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych
(por. par. 5 – Definicje, MSR 8). Zmiana polityki rachunkowości to zatem
zmiana zasad wyceny bilansowej i ustalania wyniku finansowego przez podmiot przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Przyjmując,
iż przez zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku finansowego rozumiemy
tylko zasady szczegółowe, ponieważ nadrzędne zasady rachunkowości są obligatoryjne, stanowią jednocześnie fundament zasad szczegółowych, możemy
skupić się na dwóch obszarach zmian polityki rachunkowości – sporządzaniu
i prezentacji sprawozdań finansowych.
Przez pierwszy obszar zmian polityki rachunkowości należy rozumieć zasady pomiaru, przez drugi – zasady prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym (por. schemat 1).
Przyczyny dokonywania korekt sprawozdania finansowego w związku ze
zmianą polityki rachunkowości można podzielić na trzy grupy:
1) korekty będące skutkiem zmian definicji podstawowych kategorii aktywów
i zobowiązań,
2) korekty wynikające z nowych zasad wyceny aktywów i zobowiązań oraz
ustalania wyniku finansowego,
3) korekty spowodowane zmianą zakresu i sposobu prezentacji informacji
w sprawozdaniach finansowych.
Dwie pierwsze grupy wiąże się z zasadami pomiaru stosowanymi przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, trzecia – z zasadami prezentacji informacji.
281
ibu
tio
np
roh
dis
tr
na
ZASADY WYCENY
AKTYWÓW
I ZOBOWIĄZAŃ ORAZ
ZASADY USTALANIA
WYNIKU FINANSOWEGO
zasady klasyfikacji
podstawowych kategorii
finansowych
y is
nowe parametry wyceny
nowe skutki wyceny dla wyniku
finansowego
op
Pomiar w systemie rachunkowości
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
is c
Źródło: opracowanie własne.
Druga grupa korekt – wzbudzająca najwięcej wątpliwości – wynika z przyjętych przez jednostkę nowych zasad wyceny bilansowej i ustalania wyniku
finansowego. Są to również korekty wartościowe. Przykładem takiej korekty
jest ujawnienie w księgach rachunkowych po raz pierwszy rezerw na określony tytuł, na który jednostka wcześniej nie tworzyła rezerwy.
Th
-
ZASADY
PREZENTACJI
INFORMACJI W
SPRAWOZDANIU
FINANSOWYM
pe
rso
DEFINICJE
PODSTAWOWY
CH KATEGORII
for
-
on
ly -
se
lu
Schemat 1. Podstawowe obszary zmiany polityki rachunkowości
-
Pierwsza grupa korekt może wynikać ze zmian definicji podstawowych
oraz szczegółowych kategorii aktywów i zobowiązań. Korekty te polegają na
ujawnieniu bądź wykluczeniu z aktywów i zobowiązań jednostki tych elementów, które spełniają lub nie nowe lub zmienione definicje – odpowiednio
aktywów czy zobowiązań. Są to korekty powodujące zmianę wartości aktywów
i zobowiązań. Jako przykłady typowych korekt tej grupy można podać:
ujawnienie w majątku jednostki składników majątku wcześniej ujmowanych pozabilansowo (np. nieodpłatnie otrzymane prawo wieczystego użytkowania gruntów),
wykluczenie z aktywów jednostki dotychczasowych składników, ponieważ
nie spełniają warunków definicji (np. usunięcie kosztów organizacji i rozszerzenia spółki ze względu na fakt, że nie jest to zasób majątkowy w rozumieniu definicji aktywów, nie jest to wartość niematerialna i prawna zdefiniowana w rozumieniu jej definicji),
wykluczenie ze zobowiązań pozycji niespełniających warunków definicji
określonych kategorii (np. rezerwy na aktywa nie spełniają warunków
definicji zobowiązań).
282
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
is c
op
y is
for
pe
rso
na
Zmiana polityki rachunkowości jest okresem szczególnym. Z jednej strony,
należy bowiem odpowiednio otworzyć księgi rachunkowe tego okresu, tzn.
wprowadzić skutki finansowe zmian dotyczące lat poprzednich. Z drugiej
strony, na dzień bilansowy, kończący okres dokonania zmian, należy dokonać
– według nowych reguł – wyceny aktywów i zobowiązań oraz ustalić wynik
finansowy za pierwszy okres stosowania nowej polityki rachunkowości.
Można zatem stwierdzić, że w przypadku zdarzeń, w stosunku do których
jednostka dokonała zmiany polityki rachunkowości ich skutki finansowe
w roku zmiany będą liczone według nowych zasad i spowodują utratę porównywalności wyników finansowych roku dokonania zmiany i lat poprzednich.
Problem porównywalności wyników jest bardzo istotny z punktu widzenia
oceny działalności jednostki przez użytkowników zewnętrznych, zwłaszcza
inwestorów. Rachunkowość powinna zatem zapewnić porównywalność danych
finansowych, co w wyżej wspomnianych przypadkach będzie oznaczać konieczność przekształcenia wyniku finansowego lat poprzedzających rok dokonania zmiany polityki rachunkowości, ale jedynie w sposób statystyczny. Aby
zapewnić porównywalność sprawozdań finansowych roku dokonania zmiany
polityki rachunkowości ze sprawozdaniami finansowymi lat poprzednich,
należy sporządzić bilans przekształcenia na pierwszy dzień roku dokonania
zmiany, a następnie statystycznie przekształcić sprawozdania finansowe lat
poprzednich dla celów porównywalności (por. schemat 2)
Th
-
2. Wpływ zmian polityki rachunkowości na
sprawozdanie finansowe – korekta księgowa
a statystyczne przekształcenie
-
Ostatnia grupa korekt polega na dostosowaniu przekrojów informacyjnych
do nowych wymogów prezentacyjnych informacji w sprawozdaniach finansowych. Nie powodują one zmian w wyniku finansowym, ani zmian wartości
aktywów i zobowiązań jednostki. Chodzi tu np. o wyodrębnienie określonych
pozycji w bilansie lub w rachunku zysków i strat (np. wskutek podziału rozrachunków na jednostki powiązane i pozostałe jednostki).
Reasumując, najmniej kłopotliwą zmianą polityki rachunkowości jest zmiana zasad prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym. Nie powoduje
ona bowiem zmiany wyniku finansowego, a jedynie nowy układ informacyjny
sprawozdania finansowego. Pozostałe obszary zmian polityki rachunkowości
prowadzą do zmian wartościowych i wymagają przeliczenia określonych kategorii sprawozdania finansowego.
283
Wymiar „sprawozdawczy”
Wymiar „księgowy”
– w księgach rachunkowych
Inna prezentacja
on
ly -
Inny pomiar
Statystyczna
korekta
se
-
Skorygowane
sprawozdanie
finansowe
w roku n-1
na
lu
Pierwsza operacja księgowa
na 1.01. roku n
rso
Warunkuje porównywalność sprawozdań finansowych roku n i n+1
pe
is c
op
y is
for
Jak widzimy, zmiana polityki rachunkowości powoduje obowiązek dokonania korekty sprawozdania finansowego. Ma ona jednak podwójny wymiar:
wymiar księgowy, w efekcie którego jest korygowany bilans otwarcia okresu
zmiany polityki rachunkowości, co z kolei umożliwia osiągnięcie porównywalności sprawozdań finansowych roku n i następnych. Drugi wymiar korekty
to wymiar sprawozdawczy, nazywany też często prezentacyjnym. Wymienione
wymiary korekty sprawozdań finansowych będące skutkiem zmiany polityki
rachunkowości są diametralnie różne i mają odmienne cele. Pierwszy z nich
oznacza zapisy księgowe w roku dokonania zmiany, drugi – jedynie statystyczne przekształcenie sprawozdania finansowego lat poprzednich (por.
schemat 3).
Th
-
dis
tr
KOREKTA
-
ibu
tio
np
roh
-
Schemat 2. Korekta sprawozdania finansowego z tytułu zmiany polityki
rachunkowości w roku n
284
ibu
tio
np
roh
Zmiana polityki rachunkowości w roku n
Korekta prezentacyjna sprawozdań finansowych
Zapisy w księgach
rachunkowych roku n
Przekształcenie statystyczne sprawozdania
finansowego za poprzedni okres
sprawozdawczy (n-1) – brak zapisów księgowych
Bilans otwarcia roku n, czyli
tzw. bilans „przekształcenia”
Przekształcone sprawozdanie finansowe
(bez bilansu „przekształcenia”)
on
ly -
dis
tr
Korekta księgowa
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Przedstawiony na schemacie 3 sposób postępowania to tzw. ujęcie retrospektywne skutków zmian polityki rachunkowości. Według MSR 8: „jeśli
zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest ujmowana retrospektywnie (…)
jednostka koryguje bilans otwarcia każdej pozycji kapitału własnego, której
ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu, oraz ujawnia
inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze”. Ujęcie skutków zmiany polityki rachunkowości jako korekty salda zysków/strat lat ubiegłych bezpośrednio w kapitale własnym jest rozwiązaniem, które zapobiega zniekształceniu wyniku finansowego wypracowanego w okresie dokonania zmiany. Tym
samym zapobiega wprowadzeniu w błąd użytkowników sprawozdania finansowego za bieżący okres. Jest to możliwe dzięki sporządzeniu skorygowanego
bilansu otwarcia okresu dokonania zmian, czyli tzw. bilansu przekształcenia
(por. schemat 4).
Należy dodać, że korekta będąca skutkiem zmiany polityki rachunkowości
jest odnoszona na zysk/stratę z lat ubiegłych w kwocie netto, tzn. z uwęględnieniem wpływu zmiany polityki rachunkowości na rozliczenia z tytułu odroczonego podatku dochodowego (por. schemat 5).
is c
op
Schemat 4. Wpływ zmian polityki rachunkowości na bilans otwarcia okresu
ich dokonania
Th
-
Schemat 3. Zmiana polityki rachunkowości – korekta retrospektywna a korekta prezentacyjna
Zmiana polityki rachunkowości
Bilans przekształcenia
1. Identyfikacja zmian
2. Korekta księgowa ze skutkiem kapitałowym
3. Ujawnienie skutków podatkowych zmiany polityki rachunkowości w postaci
podatku dochodowego odroczonego
285
on
ly -
PODATEK ODROCZONY KAPITAŁOWY
dis
tr
KOSZTY KAPITAŁOWE
Zróżnicowanie wartości księgowej i wartości
podatkowej aktywów i zobowiązań
Różnica przejściowa kapitałowa
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Przedstawione ujęcie skutków finansowych zmiany polityki rachunkowości
jest zasadne jedynie w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które wystąpiły
w roku dokonania zmiany polityki rachunkowości, ale stanowią kontynuację
zdarzeń i transakcji zapoczątkowanych w poprzednich latach. Mogą to być
dwojakiego rodzaju zdarzenia:
1) zdarzenia (umowy) trwające na dzień otwarcia okresu, w którym dokonano
zmiany polityki rachunkowości, ujęte w sprawozdaniach finansowych (np.
umowy leasingowe, umowy, niezakończone na dzień bilansowy, instrumenty finansowe),
2) zdarzenia trwające na dzień otwarcia okresu zmiany polityki rachunkowości, których skutki finansowe nie były ujawnione w sprawozdaniach finansowych sporządzonych według starej polityki rachunkowości (np. umowy
restrukturyzacyjne, na które nie utworzono rezerwy).
Skutki finansowe zmiany polityki rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń
„rozpoczętych” w okresie zmiany są odmienne i ewentualnie oznaczają konieczność statystycznego przekształcenia sprawozdania finansowego za poprzednie okresy – jeśli zdarzenia występowały w przeszłości, ale zakończyły
się w poprzednich okresach (por. schemat 6).
W przypadku zmiany polityki rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń
trwających na dzień rozpoczynający okres jej dokonania, oprócz wymienionego
podejścia retrospektywnego są możliwe dwa inne – ujęcie skutku zmiany
polityki rachunkowości w rachunku zysków i strat okresu jej dokonania lub
jako pozycji rozliczanej w czasie. Pierwsze z nich jest możliwe na gruncie
obecnie obowiązujących regulacji rachunkowości, wymaga podziału zmian
polityki rachunkowości na dwie grupy – istotne i nieistotne, a następnie
przyjęcia do zmian nieistotnych wynikowego ujmowania jej skutków. Drugie
podejście – ujmowanie skutków zmian polityki rachunkowości jako pozycji
rozliczanych w czasie – jest rozwiązaniem niedozwolonym przez prawo
bilansowe.
Th
-
PRZYCHODY KAPITAŁOWE
ibu
tio
np
roh
KOREKTA WARTOŚCI AKTYWÓW LUB ZOBOWIĄZAŃ
-
Schemat 5. Skutek podatkowy zmiany polityki rachunkowości
286
Bilans przekształcenia na
dzień otwarcia okresu zmian
+
Przekształcenie sprawozdania
finansowego za poprzednie lata
Nie występowały w przeszłości
dis
tr
Nieujęte w sprawozdaniu finansowym
lat poprzednich
Występowały w przeszłości, ale zakończyły
się w poprzednich
okresach sprawozdawczych
on
ly -
Ujęte w sprawozdaniu finansowym
lat poprzednich
Zdarzenia „rozpoczęte”
w okresie dokonania
zmiany
Brak bilansu przekształcenia, przekształcenie statystyczne sprawozdania finansowego za
poprzednie okresy
na
lu
se
Brak korekt (brak
bilansu przekształcenia i statystycznego
przekształcenia
sprawozdania
finansowego)
rso
is c
op
y is
for
pe
Reasumując, skutki zmiany polityki rachunkowości mogą mieć charakter:
kapitałowy (Wariant I), wynikowy (Wariant II), bilansowy, ale nie kapitałowy
(Wariant III):
Wariant I – ujęcie kapitałowe: korekta wartości aktywów i zobowiązań
na pierwszy dzień okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości powoduje
zmiany kapitału własnego w pozycji zysk/strata lat ubiegłych lub w przypadku
aktywów i zobowiązań finansowych – w kapitale rezerwowym z aktualizacji
wyceny.
Wariant II – ujęcie wynikowe: korekty nie dokonuje się na pierwszy dzień
okresu zmiana, dopiero wycena aktywów i zobowiązań na dzień kończący
ten rok spowoduje, że skutki zmiany w pełni obciążą wynik finansowy okresu
dokonania zmiany polityki rachunkowości.
Wariant III – dokonuje się korekty wartości aktywów i zobowiązań na
pierwszy dzień okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości, a ich skutki
są ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe i podlegają rozliczeniu w czasie,
wpływając na wyniki finansowe okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości i dalszych (por. schemat 7).
Th
-
Zdarzenia „trwające” na dzień
otwarcia okresu dokonania
zmiany
-
ibu
tio
np
roh
ZMIANY POLITYKI RACHUNKOWOŚCI
– możliwe przypadki
-
Schemat 6. Zmiany polityki rachunkowości – możliwe przypadki
287
WARIANT II
WARIANT III
Ujęcie „kapitałowe”
(korekta
retrospektywna)
Ujęcie „wynikowe”
(korekta
prospektywna)
Ujęcie „bilansowe”
– „niekapitałowe” (korekta prospektywna)
Dozwolone w regulacjach rachunkowości
se
↑↓Zysk/strata lat
ubiegłych
↑↓ Zobowiązania
Kapitał z aktualizacji
wyceny ???
↑↓Zobowiązania
on
ly -
Kapitał z aktualizacji
wyceny ???
↑ (1a) Aktywa
↓ (2a)
↑ RMC
(2a)
Kapitał własny
↑ RMP (1a)
↓ (1a) Zobowiązania
↑ (2a)
Rachunek zysków i strat
↑↓ Wynik finansowy
na
↑↓ Aktywa
Bilans
Kapitał własny
-
Rachunek zysków i strat
rso
y is
for
pe
3. Sposób ujmowania skutków zmian polityki
rachunkowości a obowiązujące regulacje w tym
zakresie – propozycja ujawnień w Informacji
dodatkowej
is c
op
Polityka rachunkowości ma na celu rzetelnie i jasno przedstawić sytuację
majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. W przypadku istotnych zmian polityki jest niezbędne przedstawienie charakterystyki tych
zmian oraz kwantytatywne określenie skutków, jakie one spowodowały. Należy także przedstawić te zmiany polityki rachunkowości, które mogą przynieść
poważne skutki w latach następnych, mimo że nie wpływają one na prezentację, dokonywaną w okresie bieżącym.
W myśl polskiego prawa bilansowego i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości kierownictwo jednostki jest zobowiązane do ujawnienia w sprawozdaniu finansowym rodzajów i skutków zmian dokonanych w polityce rachunkowości, powoduje ona bowiem utratę porównywalności sprawozdań finansowych.
Th
Niedozwolone
w regulacjach
rachunkowości
Bilans
↑↓ Aktywa
Bilans
-
ibu
tio
np
roh
WARIANT I
dis
tr
SKUTKI ZMIAN POLITYKI RACHUNKOWOŚCI
lu
-
Schemat 7. Rodzaje i sposób ujęcia korekt na pierwszy dzień okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości
288
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
Sprawozdanie finansowe roku zmiany polityki rachunkowości – art. 8 Uor
rso
na
- gdzie ujawnić zmiany – Informacja Dodatkowa
- co ujawnić:
2) liczbowy wpływ
na wynik finansowy
pe
1) przyczyny
zmian
informacje liczbowe
y is
rodzaje zmiany, ich
przyczyny, moment
podjęcia decyzji itp.
3) porównywalność danych
sprawozdań finansowych
dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian
ustalenie wyniku finansowego
roku n (według nowej polityki
rachunkowości)
op
informacje opisowe
is c
ustalenie wyniku finansowego
roku n (według dotychczas stosowanej polityki rachunkowości)
Th
-
se
lu
STAN OBECNY
for
-
Schemat 8. Zasady ujmowania skutków zmian polityki rachunkowości
w sprawozdaniu finansowym według Uor
-
Rozważmy problem porównywalności w świetle przepisów Ustawy o rachunkowości (Uor). Zasada ciągłości (art. 5) nakazuje sporządzić sprawozdania
finansowe tak, aby za kolejne lata wynikające z nich informacje były porównywalne, pamiętając przy tym, aby wykazane w księgach rachunkowych na
dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów ująć w tej samej wysokości
w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.
Art. 8 Uor dopuszcza zmiany polityki rachunkowości, ale wymaga określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe. Jednostka ma obowiązek „w informacji dodatkowej za rok obrotowy,
w którym zmiany te nastąpiły, podać ich przyczyny, określić liczbowo ich
wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdań finansowych dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym
dokonano zmian” (por. schemat 8).
informacje liczbowa
sprawozdanie
finansowe za okres
n-1 według zmienionej polityki
rachunkowości
różnica – wpływ zmian polityki
rachunkowości na wynik finansowy okresu jej dokonania
289
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Jak wiadomo, w Informacji dodatkowej za rok dokonania zmiany polityki
rachunkowości jednostka powinna ujawnić przyczyny dokonanych zmian,
określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy tego roku, czyli odpowiedzieć
na pytanie, o ile zmienił się wynik finansowy wskutek wprowadzenia nowej
polityki rachunkowości. Określenie liczbowe wpływu zmian polityki rachunkowości na wynik finansowy oznacza obliczenie tego wyniku według zasad
stosowanych w roku poprzednim.
W Uor w Informacji dodatkowej4 podano, że należy przedstawić spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego oraz kwotę zmian w kapitale
własnym. Zakres więc ujawnień w Informacji dodatkowej nie tylko potwierdza
zapis art. 8, ale wprowadza dodatkowo obowiązek ujawnienia kwoty zmian
kapitału własnego będącej skutkiem zmian polityki rachunkowości. Potwierdza to rozwiązanie dotyczące ujęcia skutków zmiany Uor w kapitale własnym
w pozycji zysk/strata lat ubiegłych, zgodnie również z rozwiązaniem w MSR 8.
Ujawnienie danych porównywalnych tylko w Informacji dodatkowej nie
zwalnia jednostki od przekształcenia danych finansowych za rok poprzedzający rok dokonania zmiany polityki rachunkowości. Uor nakazuje ujawnienie
„informacji liczbowych zapewniających porównywalność danych sprawozdania
finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy”5.
Sporządzenie porównywalnych elementów sprawozdania finansowego –
rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych – za rok dokonania zmiany polityki rachunkowości może być bardzo złożonym problemem, gdyż prezentacja porównywalnych
danych dotyczących roku poprzedniego wymaga dokonania korekt na pierwszy
dzień tego roku, podkreślmy – korekt skutkujących zmianą w kapitale własnym – zysku/stracie lat ubiegłych na pierwszy dzień roku poprzedzającego
rok zmiany polityki rachunkowości.
Aby sporządzić rachunek zysków i strat za rok poprzedzający rok dokonania zmiany polityki rachunkowości porównywalny z rachunkiem zysków
i strat za rok bieżący, należy przeliczyć kwoty ujęte w bilansie otwarcia poprzedniego roku w tych pozycjach, które podlegają korekcie księgowej na
pierwszy dzień roku bieżącego. Przeliczenie ma charakter tylko statystyczny,
gdyż dotyczy przychodów i kosztów ujętych w zamkniętych księgach rachunkowych roku poprzedniego. Ma ono na celu sporządzenie rachunku zysków
i strat (oraz rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale
własnym) za rok poprzedni przy zastosowaniu polityki rachunkowości roku
bieżącego.
Porównywalność zestawienia zmian w kapitale własnym za rok bieżący
i poprzedni oznacza, że punktem wyjścia w zestawieniu za rok poprzedni
będzie bilans otwarcia roku poprzedniego, ale nie ten, który wynika z ksiąg
rachunkowych, lecz ten, który jest ustalony statystycznie. W przypadku ra4
5
290
Por. Dodatkowe informacje i objaśnienia, pkt 5 ppkt 3, załącznik nr 1 do Uor.
Por. jw., pkt 4–5.
-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
Rok n-1 według
sprawozdania
finansowego
za rok n-1
pe
rso
Przychody
Koszty
Wynik finansowy brutto
Podatek dochodowy
Wynik finansowy netto
Różnice
for
y is
Tabela 2. NOTA Y. Sprawozdanie finansowe za rok n-1 (według nowej polityki rachunkowości)
Rok n-1 według
sprawozdania
finansowego za
rok n-1
Rok n-1 według polityki
rachunkowości w roku n
korekta
kwota po
korekcie
Th
is c
op
Wybrane pozycje
bilansu, rachunku
zysków i strat, itp.
(pozycje korygowane
z tytułu zmiany
polityki rachunkowości)
-
Rok n według
polityki
rachunkowości
w roku n-1
na
Wybrane pozycje
lu
se
Tabela 1. NOTA X. Wpływ zmiany polityki rachunkowości na wynik finansowy okresu n
-
-
chunku przepływów pieniężnych za rok poprzedni porównywalnego z rokiem
bieżącym, punktem wyjścia musi być wynik netto poprzedniego roku ustalony
statystycznie w rachunku zysków i strat, oraz bilans otwarcia roku poprzedniego ustalony statystycznie dla potrzeb porównywalności.
W jaki sposób prezentować dane dotyczące zmiany polityki rachunkowości
w Informacji dodatkowej? Wydaje się, że należałoby uporządkować te ujawnienia poprzez wprowadzenie trzech not – pozwalających wypełnić obowiązek
ustawowy.
Pierwsza – ujawnia wpływy zmiany polityki rachunkowości na wynik finansowy okresu jej dokonania (por. tabela 1). Druga – prezentuje wybrane
pozycje rachunku zysków i strat oraz bilansu w roku poprzedzającym rok
dokonania zmiany polityki rachunkowości, ustalone zgodnie z nową polityką
rachunkowości (por. tabela 2). Trzecia nota zawiera ujawnienie korygowanych
pozycji bilansu otwarcia roku zmiany polityki rachunkowości oraz ich wpływ
na wynik lat ubiegłych (por. tabela 3).
291
ibu
tio
np
roh
Pozycje bilansu na 1.01.n
kwota po
korekcie
Pozycje
zysku/straty lat
ubiegłych po
korekcie
dis
tr
korekta
on
ly -
Zakończenie
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Ujawnianie informacji w sprawozdaniu finansowym jest bardzo istotnym
elementem oceny jednostki przez otoczenie. Pełne ujawnianie podnosi zaufanie
do zarządu jednostki, pozwala mieć przekonanie, że jednostka prowadzi przejrzystą rachunkowość. W tym obszarze zarządy mają najwięcej swobody, gdyż
prawo bilansowe nie narzuca formy i szczegółowości ujawnianych informacji,
a ich jakość zależy od woli kierownictwa. W szczególności dotyczy to nietypowego „zdarzenia”, jakim jest zmiana polityki rachunkowości, prowadząca do
utraty porównywalności danych finansowych.
Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość ich porównania w czasie, które pozwala na ustalenie tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników działalności oraz przepływów pieniężnych. Dlatego
należy stosować tę samą politykę rachunkowości z okresu na okres, chyba że
dokonanie zmiany skutkuje bardziej odpowiednimi i przydatnymi informacjami o sytuacji finansowej i wynikach działalności, czy przepływach pieniężnych
jednostki gospodarczej.
Ważne jest, aby jednostka ustalając swoją politykę rachunkowości wyraźnie
określiła jej zakres. Powinna również zdefiniować pojęcie zmiany polityki rachunkowości, wprowadzić granicę istotności w odniesieniu do skutków tych
zmian, co determinuje sposób ich ujęcia (wynikowy czy kapitałowy).
Kolejna kwestia wymagająca uregulowania przez jednostkę to zasady ujawniania informacji o skutkach zmian polityki w sprawozdaniu finansowym.
Wydaje się, że kluczowym składnikiem, w których tego typu ujawnienia powinny być ujmowane, są noty w Informacji dodatkowej.
Th
-
Pozycje bilansu
na 31.12.n-1 (pozycje
korygowane z tytułu
zmiany polityki
rachunkowości)
-
Tabela 3. NOTA Z. Bilans przekształcenia – wpływ na pozycje kapitału własnego
292
ibu
tio
np
roh
Brzezin W. (1975), Teoretyczne podstawy rachunkowości, Uniwersytet Mikołaja
Kopernika, Toruń.
International Accounting Standard No. 1 Presentation of Financial Statements, revised: 1 January 2009.
dis
tr
Jarugowa A., Walińska E. (1997), Roczne sprawozdania finansowe – ujęcie księgowe
a podatkowe, ODDK, Gdańsk.
MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie
błędów.
on
ly -
Preliminary Views on Financial Statement Presentation (październik, 2008), Discussion Paper, IASB/FASB.
Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1725/2003 z dnia 29 września 2003 r. przyjmujące
określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem
(WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady.
se
Sawicki K. (2002), Polityka bilansowa i analiza finansowa. Nowoczesne instrumenty
zarządzania firmą, Ekspert – Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocław.
lu
Szymański K.G. (1998), Problemy metodologiczne nauki rachunkowości, „Monografie
i Opracowania”, Szkoła Główna Planowania i Statystyki, Warszawa.
na
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. Nr 121, poz. 591, z późniejszymi zmianami.
rso
Walińska E. (2004), Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego, Rozprawa habilitacyjna, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
pe
Walińska E. (2007), Międzynarodowe standardy rachunkowości. Ogólne zasady
pomiaru i prezentacji pozycji bilansu i rachunku wyników., Oficyna Ekonomiczna,
wyd. III uaktualnione, Kraków.
for
Walińska E. (red. meryt), (2005), Rachunkowość. Rachunkowość i sprawozdawczość
finansowa 2005, PWP, Warszawa.
Streszczenie
op
y is
Walińska E. (2009), Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej w kontekście
zmian współczesnej rachunkowości, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.
is c
Artykuł jest poświęcony prezentacji skutków zmian polityki rachunkowości w sprawozdaniu finansowym. Dokonano w nim krytycznej analizy obowiązujących regulacji
rachunkowości w tym obszarze – MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany
wartości szacunkowych i korygowanie błędów oraz Ustawy o rachunkowości i na tej
podstawie przedstawiono propozycję ujawnień w informacji dodatkowej.
Należy podkreślić, iż zmiana polityki rachunkowości to szczególne zdarzenie,
a umiejętne prezentowanie jej skutków w sprawozdaniu finansowym decyduje o rzetelności i przejrzystości danych finansowych, czyli ma istotny wpływ na wizerunek
jednostki.
Th
-
Literatura
293
-
Disclosing the effects of changes in accounting policies
in the financial statements
on
ly -
dis
tr
The article deals with presentation in the financial statements of the effects of
changes in accounting policies. It offers a critical analysis of current accounting regulations in this area – IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and
Errors and the Accounting Act – and presents a proposal for disclosing the effects
of such changes in supplementary information (notes to financial statements).
It should be emphasized that a change in accounting policies is a special event,
and proper presentation of its effect on the financial statements determines the fairness and transparency of financial data, which has a significant impact on the company's image.
-
Th
is c
op
y is
-
for
pe
rso
na
lu
se
-
ibu
tio
np
roh
Summary
294

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

This copy is for personal use only - distribution prohibited.

This copy is for personal use only

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Technik rachunkowości

Wersja PDF

This copy is for personal use only

Ustawa o rachunkowości

Szkoła Policealna dla Dorosłych technik rachunkowości