Standaryzacja podstawą rozwoju audytu

Zeszyty naukowe nr 9
2011
Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni
Halina Soczówka
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
Standaryzacja podstawą rozwoju audytu
wewnętrznego
Streszczenie
Nowoczesny audyt wewnętrzny, wspierający kierownictwa jednostek
w skutecznym zarządzaniu, powstał w przedsiębiorstwach przemysłowych, ale
zapotrzebowanie na ten element działalności występuje we wszystkich typach
podmiotów, zarówno sektora prywatnego, jak i publicznego.
Upowszechnianie się audytu wewnętrznego stało się przesłanką standaryzacji. Przy opracowywaniu standardów audytu wewnętrznego wykorzystano regulacje dotyczące kontroli wewnętrznej w przedsiębiorstwie, ponieważ pojęcia te
(kontrola wewnętrzna i audyt wewnętrzny) wzajemnie się uzupełniają, choć ich
rola w jednostce organizacyjnej jest zupełnie inna. W artykule scharakteryzowano standardy audytu wewnętrznego opracowywane i publikowane przez działający w USA Instytut Audytorów Wewnętrznych. Standardy te zostały formalnie
uznane na świecie za standardy międzynarodowe, również w Polsce stosuje się je
w przedsiębiorstwach oraz w jednostkach sektora finansów publicznych.
Abstract
Standardisation as the base for an internal audit
development
Modern internal auditing, which supports the units management in effective governance, was primarily formed in industry enterprises, but the demand for
this kind of service occurs in all kinds of economic subjects, both in private and
public sectors.
Dissemination of internal audit was the prerequisite for standaridisation. In
working out the standards of internal audit regulations regarding the internal control in the enterprise were used, because those terms (internal control and inter-
84
nal audit) are complementary to each other, but their role in an organizational unit
is completely different. In this article, the standards of internal audit, previously
worked out and published by the USA – based Institute of Internal Auditors (IIA)
were described.
Those standards have been formally recognised as international standards
and also in Poland they find their application in the enterprises and in the units of
public sector finance.
1. Wprowadzenie
Audyt wewnętrzny pojawił się w Polsce dopiero kilka lat temu, chociaż na
świecie ma już wielowiekową tradycję, a jego historia sięga czasów starożytnych. Nowoczesny audyt wewnętrzny powstał w przedsiębiorstwach przemysłowych, ale zapotrzebowanie na ten element działalności istnieje we wszystkich typach jednostek organizacyjnych zarówno sektora prywatnego jak i publicznego.
Obecnie audyt wewnętrzny staje się ważnym ogniwem struktur organizacyjnych jednostek, realizując zadania przypisywane wcześniej controllingowi,
kontroli wewnętrznej bądź głównemu księgowemu. W odróżnieniu od klasycznej kontroli wewnętrznej audyt wewnętrzny ukierunkowany jest na zapobieganie
różnego rodzaju ryzykom występującym w działalności jednostek. Obiektywny,
niezależny i profesjonalny audyt wewnętrzny jest dla zarządzających istotnym
źródłem informacji o podległej jednostce. Wspiera kierownictwo jednostki w zarządzaniu działalnością, dzięki systematycznym przeglądom, obiektywnej i niezależnej ocenie funkcjonowania jednostki. Na bieżąco przekazuje spostrzeżenia
i wnioski oraz rekomenduje kierownictwu doskonalenie systemów i procedur.
2. Geneza standardów audytu wewnętrznego
Audyt wewnętrzny przeprowadza się w różnym otoczeniu prawnym i kulturowym, w jednostkach różniących się między sobą pod względem realizacji celów, wielkości i struktury. Przeprowadzają go pracownicy jednostki, a także osoby pochodzące z zewnątrz. Powyższe różnice mogą wpływać na praktykę audytu wewnętrznego.1 Aby zachować jednolitość podejścia i wysoką jakość oraz wykorzystywać najlepsze wzorce, praktyka audytu wewnętrznego kształtowana jest
przez powszechnie uznawane wytyczne nazywane standardami.2
Audyt wewnętrzny jest często błędnie utożsamiany z kontrolą wewnętrzną.
Choć pojęcia te wzajemnie się uzupełniają, ich rola w jednostce organizacyjnej
jest zupełnie inna.
Zgodnie z Wytycznymi w sprawie standardów kontroli wewnętrznej
Międzynarodowej Organizacji Najwyższych Organów Kontroli (The International
85
Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI) kontrola wewnętrzna
jest narzędziem zarządzania wykorzystywanym do uzyskania racjonalnej pewności, że cele zarządzania zostały osiągnięte. Odpowiedzialność za przydatność i skuteczność struktur kontroli wewnętrznej spoczywa na kierownictwie
jednostki.3 Jednym z najistotniejszych zadań kontroli wewnętrznej jest zapewnienie skutecznego i wydajnego, a także zgodnego z przepisami prawa, działania jednostki. Wszystkie obszary funkcjonowania jednostki w mniejszym lub
większym stopniu wiążą się z obszarem finansów, stąd wewnętrzna kontrola
finansowa jest niezwykle ważna. Szczególnego znaczenia kontrola ta nabiera
w przypadku wykorzystywania środków publicznych przez jednostki sektora
finansów publicznych.4
Kontrola wewnętrzna wyróżnia się, w porównaniu do audytu wewnętrznego,
następującymi elementami:
1) metodami działania,
2) zakresem niezależności,
3) pełnionymi zadaniami,
4) usytuowaniem organizacyjnym,
5) formami działania,
6) stosowanymi kryteriami oceny,
7) efektami pracy.5
Kontrola wewnętrzna polega na badaniu stanu rzeczywistego i porównaniu
go ze stanem pożądanym. Oznacza to, że kontrola wewnętrzna jest zorientowana na przeszłość, ujawnia błędy, szuka winnych i występuje o ich ukaranie, natomiast audyt wewnętrzny nakierowany jest na przyszłość, doradza i koordynuje
proponując rozwiązania bądź środki zaradcze.
Kontrola wewnętrzna jest immanentną częścią procesu zarządzania.
Jednostka będzie funkcjonowała bez audytu wewnętrznego, ale brak kontroli wewnętrznej może doprowadzić nawet do jej upadku.
Tempo zmian zachodzących w otoczeniu jednostki wyznacza szczególną
rolę kontroli wewnętrznej, która pomaga przystosować się do zmiennych warunków funkcjonowania, ogranicza możliwość wystąpienia błędów czy oszustw, pozwala minimalizować koszty. System kontroli wewnętrznej, jako ważne narzędzie zarządzania jednostką, pozwala realizować wyznaczone zadania i stanowi
podstawę bezpiecznej i stabilnej działalności.
Standardy Kontroli Wewnętrznej, będące podstawą racjonalnie zorganizowanego systemu kontroli wewnętrznej jednostki, są opracowywane przez różne
instytucje. Najczęściej w literaturze wymienia się:6
- Komitet Organizacji Sponsorujących Komisję Treadwaya,
- Międzynarodową Organizację Najwyższych Organów Kontroli,
- Kanadyjski Instytut Biegłych Rewidentów,
86
- Międzynarodową Federację Księgowych,
- Komitet Kontaktowy Prezesów Najwyższych Organów Kontroli Unii
Europejskiej.
Za najbardziej znaną instytucję zajmującą się problematyką kontroli wewnętrznej uznaje się Komitet Organizacji Sponsorujących Komisję Treadwaya
(COSO). Model COSO, opracowany przez tę organizację, był pierwszym, ogólnym modelem kontroli wewnętrznej, który został zaakceptowany przez szerokie grono profesjonalistów z całego świata. Omawiana organizacja opracowała
Raport Kontrola wewnętrzna – zintegrowana koncepcja ramowa, który może być
stosowany zarówno w spółkach handlowych, jak i jednostkach sektora rządowego i samorządowego oraz organizacjach pozarządowych. Kontrola wewnętrzna
w koncepcji COSO składa się z pięciu powiązanych ze sobą elementów:7
• środowisko kontroli, które kształtują takie czynniki jak: uczciwość
i wartości etyczne, zachęty i pokusy, ustalanie i egzekwowanie zasad
etycznych i inne;
• szacowanie ryzyka, czyli sposób, w jaki jednostka identyfikuje i analizuje
ryzyko oraz nim zarządza;
• czynności kontrolne to zasady i procedury przyjęte przez kierownictwo,
które umożliwiają realizację przyjętych celów;
• informacja i komunikacja, czyli sposób gromadzenia i przepływu informacji niezbędnych do zarządzania jednostką;
• monitoring, oznacza obserwację całego procesu kontroli wewnętrznej, reagowanie na zmieniające się warunki funkcjonowania jednostki, wprowadzanie odpowiednich zmian.
W podejściu COSO pierwszym, niezbędnym krokiem poprzedzającym kontrolę wewnętrzną jest ustalenie celów jednostki, natomiast kontrola ma dostarczyć zapewnienie, że założone cele są realizowane. Drugim krokiem
jest analiza ryzyka, a na samym końcu powinny być ustalone wymagania kontrolne, których celem jest złagodzenie zidentyfikowanego ryzyka.
Graficznie koncepcję Raportu COSO przedstawia poniższy rysunek.
Podstawowa filozofia Raportu COSO
Rysunek 1
Źródło: D. McNamee, Oszacowanie ryzyka w audycie wewnętrznym i zarządzaniu, Fundacja Rozwoju
Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2004, s.38, cyt. za: K. Winiarska, Audyt wewnętrzny w 2007 roku, op.
cit., s. 121
87
Model COSO jest istotnym krokiem w celu zrozumienia istoty kontroli wewnętrznej. Został on szeroko rozpropagowany i uznano go za ogólny model budowy standardów audytu wewnętrznego. Wadą powyższego modelu, podobnie
zresztą jak wielu innych modeli kontroli, jest fakt iż przedstawia on kontrolę
operacji gospodarczych w aspekcie finansowym, zamiast z ogólnej perspektywy
działania jednostki. 8
Międzynarodowa Organizacja Najwyższych Organów Kontroli (INTOSAI)
w 1992 r. wydała standardy kontroli, które obrazują bieżące trendy, problemy,
wyzwania, zadania z zakresu metodyki i praktyki kontroli. Standardy INTOSAI
składają się z czterech głównych części:
1. Podstawowe założenia.
2. Standardy ogólne.
3. Standardy warsztatowe.
4. Standardy sprawozdawcze.
Standardy kontroli INTOSAI mają wspierać kontrolę finansów publicznych.
Nie mają charakteru obligatoryjnego, ale krajowe najwyższe organy kontroli powinny dążyć do ich stosowania, ponieważ opracowanie właściwych systemów
kontroli i oceny, a także sprawozdawczości ułatwia rozliczanie środków publicznych, którymi zarządzają różne instytucje.9
Kolejną organizacją, która przyczyniła się do kreowania audytu wewnętrznego jest Kanadyjski Instytut Biegłych Rewidentów, który w 1995 r. opracował
wskazówki dotyczące kontroli (Criteria of Control – CoCo). Wytyczne te dostarczają informacji dotyczących projektowania i oceny systemów kontroli w przedsiębiorstwie oraz sposobu sporządzania raportów. Celem opracowania powyższych wytycznych jest:10
- położenie większego nacisku na kontrolę metodami nieformalnymi;
- konieczność kontroli interesów udziałowców;
- spłaszczenie struktur organizacyjnych w jednostce,
- wzrastające zapotrzebowanie na raporty publiczne, oceniające efektywność kontroli wyznaczonych celów.
Należałoby także wspomnieć o Polskim Instytucie Kontroli Wewnętrznej,
który powstał w 1998 r. Jest to profesjonalna organizacja zajmująca się w Polsce
zagadnieniami:
• kontroli wewnętrznej;
• audytu wewnętrznego;
• zarządzania ryzykiem;
• wykrywania oszustw i nadużyć;
• kształcenia kontrolerów wewnętrznych i audytorów wewnętrznych zatrudnionych we wszystkich jednostkach organizacyjnych.
Przy opracowywaniu standardów audytu wewnętrznego wykorzystano re-
88
gulacje dotyczące kontroli wewnętrznej. W kontroli wewnętrznej, jak i w audycie wewnętrznym, występują podobne elementy takie jak: identyfikacja ryzyka, czynności kontrolne czy sporządzanie raportów. Zasadnicza różnica polega jednak na tym, iż kontrola wewnętrzna oznacza permanentne kontrolowanie
i nadzorowanie działalności jednostki, natomiast audyt wewnętrzny sprawdza jak
funkcjonuje system kontroli wewnętrznej oraz wspiera kierownictwo w skutecznym zarządzaniu jednostką.
3. Podmiotowe i przedmiotowe ujęcie międzynarodowych standardów audytu wewnętrznego
Upowszechnianie się audytu wewnętrznego zarówno w jednostkach sektora prywatnego, jak i sektora publicznego stało się przesłanką standaryzacji.
Standaryzację audytu wewnętrznego można rozumieć jako wykorzystywanie takich samych rozwiązań przez różne jednostki w celu lepszego ich funkcjonowania. Można ją rozpatrywać z dwóch punktów widzenia: przedmiotowego i podmiotowego. Standaryzacja rozpatrywana z podmiotowego punktu widzenia odnosi się do instytucji, które opracowują regulacje o zasięgu międzynarodowym,
krajowym bądź regionalnym. Z kolei standaryzacja w aspekcie przedmiotowym
wiąże się z międzynarodowymi, a także krajowymi standardami audytu wewnętrznego.11
Do międzynarodowych organizacji działających w obszarze audytu wewnętrznego zalicza się przede wszystkim:
• Instytut Audytorów Wewnętrznych (The Institute of Internal Auditors) –
II A,
• Komitet Organizacji Sponsorujących Komisję Tredwaya (Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadwaya Commission) – COSO,
• Stowarzyszenie do Spraw Audytu i Kontroli Systemów Informacyjnych
(Information Systems Audit and Control Association) – ISACA,
• organizacje kontroli państwowej krajów europejskich zrzeszone w Międzynarodowej Organizacji Naczelnych Instytucji Kontroli
(International Organization of Supreme Audit Institutions) – INTOSAI.12
Najstarszą organizacją na świecie działającą w celu promowania i rozwoju praktyki audytu wewnętrznego jest amerykański Instytut Audytorów
Wewnętrznych działający na Florydzie. Został założony w 1941 r. jako zawodowa organizacja audytorów wewnętrznych. Obecnie jest to organizacja o zasięgu międzynarodowym, skupiająca na całym świecie ponad 100 tysięcy osób.
Podstawową jednostkę organizacyjną Instytutu stanowi oddział. Oddziały są zorganizowane w 17 organizacji regionalnych, które mogą być dzielone na podregiony. Wysoki poziom wiedzy, umiejętności oraz doświadczenie członków Instytutu
89
powodują, że standardy, zasady etyczne, programy kształcenia, certyfikaty, a także rozwiązania metodyczne i techniczne wypracowane przez Instytut i pod jego
opieką stanowią kanony audytu wewnętrznego. W Polsce IIA jest reprezentowany przez zarejestrowane w 2002 r. Stowarzyszenie Audytorów Wewnętrznych
IIA Polska w Warszawie.
Dla ujednolicenia i doskonalenia praktyki audytu wewnętrznego IIA opracował Międzynarodowe Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego
(International Standards for the Professional Practice of Internal Audit). Celem
tych standardów jest: 13
1. Określenie podstawowych reguł praktyki audytu wewnętrznego.
2. Wyznaczenie ramowych zasad wykonywania i upowszechniania szerokiego zakresu działań audytu wewnętrznego, przysparzającego organizacji
wartości dodanej.
3. Stworzenie podstaw oceny działalności audytu wewnętrznego.
4. Przyczynienie się do usprawnienia procesów i działalności operacyjnej organizacji.
Zgodnie z definicją audytu wewnętrznego zawartą w standardach IIA audyt
jest działalnością niezależną, obiektywnie zapewniającą i doradczą, której celem
jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności operacyjnej organizacji.14
Działalność zapewniająca i doradcza została w standardach określona poprzez
zdefiniowanie usług zapewniających (poświadczających) oraz usług doradczych
wykonywanych przez audytorów wewnętrznych. Usługi zapewniające rozumiane są jako obiektywne badanie dowodów dokonywane w celu dostarczenia niezależnej opinii oraz wniosków dotyczących danej jednostki, operacji, funkcji, procesu, systemu lub innego zagadnienia. Przykładowo usługi te mogą obejmować
zadania dotyczące finansów, działalności, zgodności albo bezpieczeństwa systemów. Usługi audytu wewnętrznego, wykraczające poza ustalone przez audytora wewnętrznego usługi zapewniające, określa się mianem usług doradczych.
Ich charakter i zakres są przedmiotem umowy ze zleceniodawcą, a ich celem jest
przysporzenie wartości oraz usprawnienie procesów ładu organizacyjnego, zarządzania ryzykiem i kontroli. Świadczenie usług doradczych nie oznacza jednak przejmowania przez audytora wewnętrznego obowiązków i odpowiedzialności kierownictwa. Przykładami takich usług są konsultacje, doradztwo, szkolenie,
czy usprawnienie działalności.15
Podczas procesu gromadzenia danych, w celu zrozumienia i oceny ryzyka,
audytorzy wewnętrzni analizują działalność operacyjną jednostki i dostrzegają
możliwości usprawnień. Te cenne informacje powinny być przekazywane kierownictwu lub pracownikowi operacyjnemu jako konsultacja, porada czy inna
postać produktu audytu wewnętrznego.16
90
Przegląd i rozwój Międzynarodowych Standardów Profesjonalnej Praktyki
Audytu Wewnętrznego amerykańskiego Instytutu Audytorów Wewnętrznych
Audytu Wewnętrznego jest procesem ciągłym. Rada ds. Standardów Audytu
Wewnętrznego, przed wydaniem standardów, przeprowadza szerokie konsultacje, prezentuje projekt i poddaje go pod publiczną dyskusję. Projekt udostępniony jest na stronie internetowej IIA oraz przekazywany jest do wszystkich oddziałów IIA na całym świecie. Sugestie i komentarze może więc przekazywać każda
zainteresowana osoba bądź organizacja. 17
Sytuacja taka miała miejsce w 2008 roku, kiedy to Rada ds. Standardów
Audytu Wewnętrznego przygotowała, a następnie przyjęła w 2009 roku projekt zmian Międzynarodowych Standardów Praktyki Zawodowej Audytu
Wewnętrznego.18 Zmiany te dotyczą przede wszystkim: 19
- wprowadzenia do części standardów interpretacji wyjaśniających treść danego standardu i wskazujących jak należy go stosować,
- dodania kilku nowych oraz modyfikacji niektórych już opublikowanych
wcześniej standardów, przede wszystkim w zakresie współpracy audytu
z radą i kierownictwem wyższego szczebla, roli audytu w kwestii oszustw
oraz programu zapewnienia i poprawy jakości,
- szeregu zmian redakcyjnych i porządkujących standardy,
- zmian definicji w słowniku, stanowiącym uzupełnienie do Standardów.
Dokonane zmiany mają przede wszystkim wyjaśnić wątpliwości w zakresie interpretacji i obligatoryjności standardów. Wprowadzenie interpretacji do
niektórych standardów ma na celu doprecyzowanie treści tak, aby zastosowanie
standardów przebiegało zgodnie z założeniami twórców. Dzięki przeprowadzonym zmianom, obowiązek zgodności ze standardami został rozszerzony z pojedynczej czynności audytowej do całości funkcjonowania audytu w jednostce.
Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego
składają się z trzech grup:
1) Standardy Atrybutów (seria 1000)
2) Standardy Działania (seria 2000)
3) Standardy Wdrożenia (xxxx.xx)
Zasady numeracji Standardów Wdrożenia przedstawia poniższy rysunek.
Zasady numeracji Standardów Wdrożenia
gdzie:
A – wskazuje działania (usługi) zapewniające
C – wskazuje działania doradcze
Rysunek 2
91
gdzie:
A – wskazuje działania (usługi) zapewniające
B – wskazuje działania doradcze
Źródło: Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, op. cit., s. 41
Standardy Atrybutów określają cechy jednostek oraz osób świadczących
usługi audytu wewnętrznego. Standardy te stanowią listę warunków koniecznych do wykonywania czynności audytu wewnętrznego takich jak: warunki
organizacyjne audytu, osobiste cechy audytorów. Standardy te określają więc
wymagania wobec audytu wewnętrznego jako jednostki organizacyjnej oraz audytora wewnętrznego jako przedstawiciela grupy zawodowej.20 Do głównych zagadnień Standardów Atrybutów zalicza się:
1000 – Cel, uprawnienia i odpowiedzialność audytu wewnętrznego (muszą
być określone w Karcie audytu wewnętrznego),
1100 – Niezależność i obiektywizm (audyt wewnętrzny musi być niezależny, a audytorzy obiektywni),
1200 – Biegłość i należyta staranność zawodowa (zadania audytowe i muszą być wykonywane z biegłością i należytą starannością zawodową),
1300 – Program zapewnienia i poprawy jakości (audytor wewnętrzny musi
opracować i realizować program zapewnienia i poprawy jakości w odniesieniu do wszystkich aspektów działalności audytu wewnętrznego).
Standardy Działania opisują charakter działań audytu wewnętrznego oraz
określają kryteria jakościowe służące ich ocenie. Standardy te definiują więc wymagania w zakresie sposobu realizacji zadań audytu wewnętrznego.21 Standardy
Działania obejmują następujące główne problemy:
2000 – Zarządzanie audytem wewnętrznym (audytor wewnętrzny musi
skutecznie zarządzać ryzykiem, aby zapewnić przysporzenie jednostce
wartości dodanej),
2100 – Charakter pracy (poprzez systematyczne i uporządkowane podejście audyt wewnętrzny musi dokonywać oceny i przyczyniać się do
usprawniania procesów ładu organizacyjnego, zarządzania ryzykiem
i kontroli),
2200 – Planowanie zadania (audytor wewnętrzny musi opracować i udokumentować program każdego zadania, który określa cele i zakres zadania, czas jego realizacji i niezbędne zasoby),
2300 – Wykonywanie zadania (audytor wewnętrzny musi gromadzić, analizować, oceniać i dokumentować informacje niezbędne do osiągnięcia celów zadania),
2400 – Informowanie o wynikach (audytor wewnętrzny musi informować
o wynikach realizowanych zadań),
92
2500 – Monitorowanie postępów (audytor wewnętrzny musi opracować
i zapewnić funkcjonowanie systemu monitorowania wyników audytu
przekazanych kierownictwu),
2600 – Decyzja w sprawie akceptacji ryzyka przez kierownictwo (audytor
wewnętrzny ustosunkowuje się do poziomu ryzyka rezydualnego przyjętego przez kierownictwo wyższego szczebla).
Standardy Atrybutów i Działania określają reguły dotyczące wszystkich
usług audytu wewnętrznego tj. działań zapewniających i doradczych. Standardy
te często są nazywane ogólnymi, ponieważ stanowią wzorce postępowania przy
wykonywaniu audytu bez względu na zakres i rodzaj audytowanej jednostki.
Trzecia grupa standardów – Standardy Wdrożenia zostały utworzone
odrębnie dla działań zapewniających (oznaczone literą „A”) oraz działań doradczych (oznaczone literą „C”). Standardy te odnoszą się do określonych rodzajów zadań (np.: audyt operacyjny, audyt finansowy, audyt zgodności) i przypisują im Standardy Atrybutów i Działania. Standardy Atrybutów oraz Standardy
Działania występują więc w jednym zestawie, natomiast odpowiada im kilka zestawów Standardów Wdrożenia, co oznacza że Standardy Wdrożenia uszczegóławiają wymagania Standardów Atrybutów i Standardów Działania.
Specyfikę struktury Międzynarodowych Standardów Praktyki Zawodowej
Audytu Wewnętrznego przedstawia rysunek 3.
Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego
opracowywane i publikowane przez amerykański Instytut Audytorów
Wewnętrznych Audytu Wewnętrznego są najbardziej uznanymi na świecie, ale
nie jedynymi standardami. Warto zwrócić uwagę, iż w praktyce audytu wewnętrznego można też wykorzystywać inne międzynarodowe standardy, a mianowicie:
- Standardy Międzynarodowej Organizacji Naczelnych Organów Kontroli
(INTOSAI),
- Standardy Audytu Informatycznego (Information Systems Audit and
Control Association – ISACA, Control Objectives for Information and
Related Technology – COBIT). 22
Od 50 lat INTOSAI opracowuje instytucjonalne ramy dla transferu wiedzy, poprawy jakości oraz rozwoju audytu i kontroli wewnętrznej. Audytor wewnętrzny może znaleźć w nich wiele przydatnych w swojej pracy – informacji.
Standardy INTOSAI obejmują:
1) Podstawowe zasady.
2) Ogólne standardy.
3) Standardy wykonywania zadań.
4) Standardy dotyczące raportowania.23
93
Rysunek 3
Struktura Międzynarodowych Standardów Praktyki Zawodowej Audytu
Wewnętrznego
Źródło: opracowano na podstawie: E. Pogodzińska – Mizdrak, Rola kontroli, audytu i sprawozdawczości
wewnętrznej w przedsiębiorstwie [w:] Perspektywy rachunkowości w Polsce po akcesji do Unii Europejskiej,
pr. zbior. pod red. B. Micherdy, Difin, Warszawa 2007, s. 143
94
W latach 60-tych zaczęto uświadamiać sobie zagrożenia występujące
w związku z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej narzędzi informatycznych. W 1969 r. w USA powołano do życia organizację ISACA (Information
Systems Audit and Control Association). Obecnie ISACA jest największą, niezależną organizacją zajmującą się problemami audytu, kontroli i zarządzania w środowisku informatycznym.
Standardy ISACA wyznaczają minimalny, akceptowalny poziom wiedzy zawodowej wymaganej od audytorów IT i obejmują: 24
010 – Obowiązki, uprawnienia i odpowiedzialność.
020 – Niezależność.
030 – Należyta staranność zawodowa.
040 – Kompetencje.
050 – Planowanie.
060 – Wykonywanie prac audytowych
070 – Raportowanie.
080 – Dalszy ciąg działań.
4. Standaryzacja audytu wewnętrznego w polskim
sektorze finansów publicznych
W Polsce audyt wewnętrzny został wprowadzony do sektora finansów publicznych obligatoryjnie 1 stycznia 2002 r. na podstawie nowelizacji ustawy o finansach publicznych. 25
Ustawa o finansach publicznych z 30 czerwca 2005 r. wprowadziła szerszą
interpretację audytu wewnętrznego, aby nie utożsamiać audytu z kontrolą wewnętrzną, w szczególności jej częścią – kontrolą finansową. W definicji audytu wewnętrznego podkreślono, obok zapewniającej – doradczą rolę audytu wewnętrznego, która wyraża się wnoszeniem do działalności jednostki wartości dodanej. Taka interpretacja audytu wewnętrznego jest zgodna z definicją podaną
przez Instytut Audytorów Wewnętrznych w Międzynarodowych Standardach
Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego. 26
Pierwsze polskie standardy przeznaczone dla jednostek sektora finansów publicznych zostały opublikowane przez Ministra Finansów w 2003 r.
27
Przy ich opracowywaniu korzystano z Międzynarodowych Standardów
Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego opublikowanych przez amerykański Instytut Audytorów Wewnętrznych. Celem krajowych standardów było
zapewnienie właściwej jakości audytu wewnętrznego oraz spójnego i jednolitego przeprowadzania audytu poprzez określenie podstawowych zasad organizacji audytu wewnętrznego, wymagań dotyczących wykonywania zawodu audytora wewnętrznego, zasad przeprowadzania audytu wewnętrznego oraz kry-
95
teriów i sposobów oceny audytu wewnętrznego. Zagadnienia te ujęte zostały
w trzech grupach standardów:
1) standardy ogólne – organizacja audytu wewnętrznego,
2) standardy szczegółowe – wykonywanie zawodu audytora wewnętrznego,
3) standardy szczegółowe – realizacja audytu wewnętrznego.
W całej rozciągłości rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach
Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego zostały uwzględnione w polskim
sektorze finansów publicznych w 2006 r. Minister Finansów Komunikatem z 26
czerwca 2006 r. 28 ustanowił Międzynarodowe Standardy Profesjonalnej Praktyki
Audytu Wewnętrznego standardami obowiązującymi w jednostkach sektora finansów publicznych.
Aktualnie obowiązująca Ustawa o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009
roku29 wprowadziła nowe regulacje usprawniające oraz wzmacniające system audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Problematyce
audytu wewnętrznego poświęcono cały dział VI „Audyt wewnętrzny oraz koordynacja audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych”.
W oparciu o nową ustawę o finansach publicznych Minister Finansów określił
standardy audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych
zgodne z powszechnie uznawanymi Międzynarodowymi Standardami Praktyki
Zawodowej Audytu Wewnętrznego. Standardy te zostały opublikowane w załączniku do Komunikatu Nr 8 Ministra Finansów z 20 kwietnia 2010 r.30
Należy także podkreślić, że Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej
Audytu Wewnętrznego skierowane są do audytorów wewnętrznych zatrudnionych w polskich przedsiębiorstwach, bankach, czy też innych jednostkach organizacyjnych. Audytorzy wewnętrzni zatrudnieni zarówno w jednostkach sektora
prywatnego jak i sektora finansów publicznych, stosując standardy IIA zobowiązani są także do przestrzegania reguł określonych w Kodeksie Etyki,31 ponieważ
wykonywanie tej profesji opiera się na zaufaniu do udzielonego przez audytora
wewnętrznego obiektywnego zapewnienia dotyczącego zarządzania ryzykiem,
systemu kontroli wewnętrznej i ładu organizacyjnego.
5. Podsumowanie
Audyt wewnętrzny funkcjonuje w Polsce stosunkowo niedługo, chociaż na
świecie wykorzystywany jest od dawna. Audyt wewnętrzny jest przeprowadzany
przez pracowników jednostki bądź osoby z zewnątrz, w jednostkach organizacyjnych różniących się pod względem celów czy wielkości, w niejednolitym systemie prawnym i kulturowym, co pociąga za sobą występowanie różnic, które wyznaczają praktykę audytu wewnętrznego. W celu ujednolicenia prac audytorskich
96
jednostki wykorzystują międzynarodowe standardy audytu wewnętrznego opracowywane na bazie standardów kontroli wewnętrznej.
Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowywane
i publikowane przez amerykański Instytut Audytorów Wewnętrznych (IIA) zostały formalnie uznane na świecie za standardy międzynarodowe i w wielu krajach traktowane są jako wzorce przy tworzeniu własnych krajowych regulacji
prawnych w tym zakresie. Również w Polsce standardy IIA są stosowane w podmiotach sektora prywatnego, a od 2007r. obowiązują w jednostkach sektora finansów publicznych.
97
Bibliografia
1. Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, praca
zbiorowa pod red. T. Kiziukiewicz, Difin, Warszawa 2007.
2. Czerwiński K., Grocholski H., Podstawy audytu wewnętrznego, Wyd. LINK,
Szczecin 2003.
3. Knedler K., Stasik M., Audyt wewnętrzny w praktyce – Audyt operacyjny
i finansowy, Wyd. Polska Akademia Rachunkowości, Łódź 2007.
4. Komunikat Nr 2 Ministra Finansów z 30 stycznia 2003 r. w sprawie
ogłoszenia standardów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora
finansów publicznych, Dz. Urz. Ministra Finansów, Nr 3, poz. 14.
5. Komunikat Nr 11 Ministra Finansów z 26 czerwca 2006 r. w sprawie
standardów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów
publicznych, Dz. Urz. Ministra Finansów, Nr 7, poz. 56.
6. Komunikat Nr 8 Ministra Finansów z 20 kwietnia 2010 r. w sprawie
standardów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów
publicznych, Dz. Urz. Ministra Finansów, Nr 5, poz. 24.
7. Martyniuk O., Audyt wewnętrzny a kontrola wewnętrzna [w:] Prace
i materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, Nr 2,
Zagadnienia Ekonomiki Przemysłu, Gdańsk, 2005.
8. Międzynarodowe Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego,
IIA 2001, tłum. Stowarzyszenie Audytorów Wewnętrznych IIA – Polska,
Warszawa 2001.
9. Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego IIA,
tłum., Stowarzyszenie Audytorów Wewnętrznych IIA Polska, Warszawa 2009.
10. Od auditingu do sponsoringu w rachunkowości, praca zbiorowa pod red.
K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2007.
11. Pogodzińska-Mizdrak E., Rola kontroli, audytu i sprawozdawczości
wewnętrznej w przedsiębiorstwie [w:] Perspektywy rachunkowości w Polsce
po akcesji do Unii Europejskiej, pr. zbior. pod red. B. Micherdy, Difin,
Warszawa 2007.
12. Soczówka H., Audyt wewnętrzny w sektorze finansów publicznych
w nowych uwarunkowaniach prawnych, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości
i Marketingu w Chrzanowie, Prace Naukowe 2006, nr 9.
13. Szczepankiewicz E.I., Audyt wewnętrzny a kontrola wewnętrzna, „Monitor
Rachunkowości i Finansów”, 2004, nr 10.
14. Szczepankiewicz E.I., Wybrane aspekty i uwarunkowania realizacji zasad
etyki przez audytorów wewnętrznych, „Monitor Rachunkowości i Finansów”
2007, Nr 9,
15. Ustawa z 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, Dz.
U. Nr 102, poz. 1116.
98
16. Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. Nr 157, poz.
1240, z późn. zm.
17. Waryszak A., Standardy kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów
publicznych, „Rachunkowość budżetowa”, 2007, nr 17
18. Winiarska K., Audyt wewnętrzny w 2007 roku. Standardy międzynarodowe
– regulacje krajowe, Difin, Warszawa 2007
19. Winiarska K., Standardy kontroli wewnętrznej jako źródło tworzenia
standardów audytu wewnętrznego (w:) Rozwój rachunkowości i kontroli
w kontekście integracji europejskiej, Żytomierski Państwowy Uniwersytet
Technologiczny, Żytomierz – Kramatorsk 2005
20. Winiarska K., Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Difin,
Warszawa 2005
21. www.iia.org.pl, strona Stowarzyszenia Audytorów Wewnętrznych IIA
Polska
99
Przypisy
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
K. Winiarska, Audyt wewnętrzny w 2007 roku. Standardy międzynarodowe – Regulacje
krajowe, Difin, Warszawa 2007, s. 132.
K. Knedler, M. Stasik, Audyt wewnętrzny w praktyce – Audyt operacyjny i finansowy,
Wyd. Polska Akademia Rachunkowości, Łódź 2007, s.32.
O. Martyniuk, Audyt wewnętrzny a kontrola wewnętrzna [w:] Prace i materiały
Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, Zagadnienia Ekonomiki Przemysłu,
Gdańsk, 2005, Nr 2, s.135.
A. Waryszak, Standardy kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów
publicznych, „Rachunkowość budżetowa”, 2007, nr 17.
Od auditingu do sponsoringu w rachunkowości, praca zbiorowa pod red.
K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2007, s.30.
K. Winiarska, Standardy kontroli wewnętrznej jako źródło tworzenia standardów
audytu wewnętrznego [w:] Rozwój rachunkowości i kontroli w kontekście integracji
europejskiej, Żytomierski Państwowy Uniwersytet Technologiczny, Żytomierz
– Kramatorsk 2005, s. 108.
E.I. Szczepankiewicz, Audyt wewnętrzny a kontrola wewnętrzna, „Monitor
Rachunkowości i Finansów”, 2004, nr 10.
D. McNamee, Oszacowanie ryzyka w audycie wewnętrznym i zarządzaniu, Fundacja
Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2004, s.36, cyt. za: K. Winiarska,
Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Difin, Warszawa 2005,
s.128.
K. Winiarska, Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, op. cit., s. 134.
Ibidem, s. 130
Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, praca zbiorowa pod
red. T. Kiziukiewicz, Difin, Warszawa 2007, s. 39.
Ibidem, s. 40
Międzynarodowe Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego, IIA,
tłum. Stowarzyszenie Audytorów Wewnętrznych IIA – Polska, Warszawa 2001,
www.iia.org.pl.
Ibidem.
Ibidem.
K. Winiarska, Teoretyczne i praktyczne aspekty..., op. cit., s.17
Ibidem, s. 4.
Zmieniono nazwę standardów na Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej
Audytu Wewnętrznego. Standardy te zostały przetłumaczone na język polski
w listopadzie 2009 i opublikowane w marcu 2010 roku na stronie internetowej
Stowarzyszenia Audytorów Wewnętrznych IIA - Polska.
www.iia.org.pl.
Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego IIA,
tłum. Stowarzyszenie Audytorów Wewnętrznych IIA – Polska, Warszawa 2009,
www.iia.org.pl.
H. Soczówka, Audyt wewnętrzny w sektorze finansów publicznych w nowych
100
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
uwarunkowaniach prawnych, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Marketingu
w Chrzanowie, Prace Naukowe 2006, nr 9, s. 170.
K. Czerwiński, H. Grocholski, Podstawy audytu wewnętrznego, Wyd. LINK, Szczecin
2003, s. 18-19.
K. Knedler, M. Stasik, Audyt wewnętrzny w praktyce, op. cit., s. 186–187.
K. Czerwiński, H. Grocholski, op. cit., s. 19.
Ustawa z 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, Dz. U. Nr 102,
poz. 1116.
H. Soczówka, op. cit., s. 167.
Komunikat Nr 2 Ministra Finansów z 30 stycznia 2003 r. w sprawie ogłoszenia
standardów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, Dz.
Urz. Ministra Finansów, Nr 3, poz. 14.
Komunikat Nr 11 Ministra Finansów z 26 czerwca 2006 r. w sprawie standardów
audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, Dz. Urz. Ministra
Finansów, Nr 7, poz. 56.
Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.
Dz.Urz. Ministra Finansów, Nr 5, poz. 24.
E.I. Szczepankiewicz, Wybrane aspekty i uwarunkowania realizacji zasad etyki przez
audytorów wewnętrznych, „Monitor Rachunkowości i Finansów”, 2007, nr 9.