koncepcja kalkulacji kosztu własnego wyrobu na przykładzie

Justyna KOWALSKA
Waldemar WOħNIAK
Uniwersytet Zielonogórski
KONCEPCJA KALKULACJI KOSZTU WàASNEGO
WYROBU NA PRZYKàADZIE
PRZEDSIĉBIORSTWA O GNIAZDOWYM
CHARAKTERZE PRODUKCJI
1. WstĊp
W zmieniającym siĊ otoczeniu ekonomicznym oraz w warunkach stale rosnącej
konkurencji, prawa rynku są bezwzglĊdne. PrzedsiĊbiorstwa, które chcą przetrwaü oraz wypracowaü zadowalające wyniki dla swoich wáaĞcicieli, muszą
zwracaü wiĊkszą uwagĊ na wymagania i preferencje nabywców [3]. KonkurencyjnoĞü przedsiĊbiorstwa zaleĪy w duĪej mierze od zdolnoĞci do kreowania wizji
rozwoju, od zdolnoĞci do inwestowania w badania, technologie oraz podnoszenie kwalifikacji i doĞwiadczenia sprzyjających osiąganiu korzyĞci, jakie mogą
przynieĞü w postaci nowych lub udoskonalonych wyrobów. Kluczowe znaczenie
w ksztaátowaniu polityki cenowej w firmie ma wáaĞciwa kalkulacja kosztów,
coraz powszechniej rozumiana jako istotny warunek efektywnego zarządzania
firmą. Dobór odpowiedniej metody kalkulacji moĪe mieü duĪy wpáyw na szybkoĞü otrzymania rezultatów i ich dokáadnoĞü, a co za tym idzie na wyniki ekonomiczne przedsiĊbiorstwa.
2. Metody kalkulacji kosztów
W literaturze z zakresu rachunków kosztów są prezentowane róĪne metody kalkulacji kosztów produkcji wyrobów. Dlatego waĪnym zagadnieniem jest dobór
odpowiedniej metody kalkulacji kosztów, która jest najbardziej adekwatna do
omawianego procesu produkcyjnego. Przy wyborze metody kalkulacji kosztów
dla typowego przedsiĊbiorstwa produkcyjnego powinny byü wziĊte pod uwagĊ
trzy podstawowe czynniki:
– przedmiot kalkulacji, którym moĪe byü wyrób, usáuga, zlecenie produkcyjne,
obiekt budowlany itp.,
– typ produkcji (produkcja masowa, produkcja seryjna, produkcja jednostkowa), który jest okreĞlany na podstawie relacji jakoĞciowo-iloĞciowej produktów wytwarzanych,
114
Justyna Kowalska, Waldemar WoĨniak
– organizacja procesu technologicznego i jego skomplikowanie, ze wzglĊdu, na
które wyróĪnia siĊ produkcje prostą i produkcje záoĪoną (procesową
i montaĪową).
Wymienione czynniki wpáywają na sposób odnoszenia kosztów na poszczególne produkty wytwarzane w przedsiĊbiorstwie.
Biorąc pod uwagĊ typ produkcji oraz záoĪonoĞü procesów technologicznych
wyróĪnia siĊ nastĊpujące podstawowe metody kalkulacji kosztów:
– Kalkulacja podziaáowa
Jest najstarszym i zarazem najprostszym sposobem obliczania kosztu jednostkowego wyrobów wytwarzanych masowo lub w kilku podobnych asortymentach, w warunkach prostej techniki i technologii produkcji.
– Kalkulacja doliczeniowa
Znajduje zastosowanie w przedsiĊbiorstwach, wytwarzających szeroki asortyment wyrobów, zróĪnicowany pod wzglĊdem rozmiarów produkcji, konstrukcji oraz technologii procesu wytwórczego [2].
– Rachunek kosztów dziaáaĔ
Jest metodą pomiaru i analizy kosztów dziaáaĔ i obiektów kosztów – wyrobów, usáug, klientów, kanaáów dystrybucji – polegająca na powiązaniu zuĪycia zasobów z dziaáaniami oraz dziaáaĔ z obiektami kosztów na podstawie
stopnia ich wykorzystania [3].
JednoczeĞnie kaĪda z tych metod wystĊpuje w kilku odmianach, które
uwzglĊdniają specyficzne uwarunkowania wytwarzania produktów [5].
3. Dobór metody kalkulacji kosztów a záoĪonoĞü
procesów produkcyjnych
AnalizĊ záoĪonoĞci procesu wytwórczego oraz dobór metody wyznaczenia kosztu wáasnego oferowanych wyrobów przedstawiono na podstawie przedsiĊbiorstwa produkcyjnego, w którym wczeĞniej kalkulacje opierano wyáącznie na
kosztach uĪytych materiaáów i powiĊkszonych o tzw. „marĪĊ globalną”.
PojĊcie „marĪy globalnej” stosowane przez omawiane przedsiĊbiorstwo
scharakteryzowane zostaáo, jako wskaĨnik wzglĊdny relacji marĪy sprzedaĪy,
uwzglĊdniający tylko koszty materiaáów bezpoĞrednich do przychodu w ukáadzie rocznej produkcji.
Omawiane przedsiĊbiorstwo w horyzoncie ostatnich kilkunastu lat, zasiadáo
w fotelu lidera danej branĪy na rynku polskim. Z maáego przedsiĊbiorstwa powstaáa
prĊĪna firma, która w okresie kilku lat zdominowaáa polski rynek. Zdobycie pozycji
lidera nie jest rzeczą trwaáą; przemija, kiedy firma w skutek samozadowolenia
traci kontakt ze stale zmieniającymi siĊ trendami i zapotrzebowaniami rynkowymi, dlatego opisywane przedsiĊbiorstwo, chcąc wyróĪniü siĊ wĞród istniejącej
konkurencji skupia siĊ na modyfikowaniu swoich dotychczasowych wyrobów,
Koncepcja kalkulacji kosztu wáasnego wyrobu na przykáadzie …
115
jak równieĪ wprowadza nowe, które pozwolą poszerzyü gamĊ produktów i dotrzeü do nowego grona odbiorców.
Firma wchodząc naprzeciw potrzebom rynku klienta, produkuje nie tylko
wyroby typowe, takie jak: systemy kominowe jednoĞcienne i dwuĞcienne, ale
równieĪ:
– neutralizatory,
– táumiki akustyczne,
– kolektory sáoneczne,
– grzejniki drabinkowe,
– skrzynki na listy,
– balustrady,
– szafki gazowe,
– porĊcze dla osób niepeánosprawnych, itp.
które w wiĊkszoĞci przypadków stanowią swoistą nowoĞü na polskim rynku [1].
Produkty, które w ostatnim czasie zyskują coraz wiĊksze uznanie klientów,
stają siĊ zbyt kosztowne dla przedsiĊbiorstwa. W ogólnej analizie przypadku,
wzrost zainteresowania produktami nietypowymi powoduje wzrost wartoĞci
progu rentownoĞci dla omawianej produkcji z Pr1 do Pr2, a w konsekwencji spadek generowanego zysku omawianego przedsiĊbiorstwa (rysunek 1).
ObniĪenie zysku przedsiĊbiorstwa spowodowane jest przede wszystkim obniĪeniem rentownoĞci w aspekcie analizy dostĊpnych zasobów. Wzrost wielkoĞci produkcji z q1 do q2 generuje nieproporcjonalnie niski wzrost przychodów
w stosunku do rejestrowanych kosztów – dotyczy to przede wszystkim kosztów
ogólnozakáadowych i wydziaáowych, zatem minimalny przyrost przychodu z tytuáu produkcji wyrobów nietypowych odznacza siĊ zwiĊkszoną kumulacją kosztów staáych odnoszących siĊ do logistyki wyĪej wymienionej produkcji.
W trakcie prowadzonych badaĔ w szczególnoĞci zwrócono uwagĊ na nastĊpujące dylematy:
– Jaki typ produkcji przyjąü w najbliĪszym horyzoncie czasu?
– Jakie kryteria wyboru produkcji przyjąü w aspekcie sezonowoĞci, tzn. produkowaü na magazyn czy zlecenie?
116
Justyna Kowalska, Waldemar WoĨniak
¨P2
¨K2
P1
K1
Przychód
Koszty
Pr2
Pr1
q1 q2
WielkoĞü produkcji
Rys. 1. Krzywa przychodu i kosztów w zaleĪnoĞci od liczby wykonywanych produktów
gdzie:
P1, K1 – przychody, koszty z produkcji wyrobów typowych,
¨P2, ¨K2 – przyrost przychodów, kosztów związanych z wzrostem produkcji
o wyroby nietypowe.
Przeprowadzona analiza pokazaáa, Īe z chwilą, gdy zmienia siĊ wielkoĞü
produkcji, wytwarza siĊ zmienny asortyment wyrobów lub wprowadza siĊ nowe
wyroby, zatem stosowanie tej samej metody kalkulacji kosztów, moĪe dostarczyü maáo przydatnych danych dla ustalenia wáaĞciwych cen oraz korzystnej
struktury asortymentowej produkcji. W nastĊpstwie tego, kalkulacja kosztów nie
speánia poprawnie swoich zadaĔ. Báąd, który siĊ pojawiá, to niedoszacowanie
kosztów jednostkowych wyrobów produkowanych w krótkich seriach czy na
specjalne zamówienie, a przeszacowanie kosztów wyrobów typowych, produkowanych w dáugich seriach. Przy produkcji seryjnej áatwo moĪna byáo uzyskaü
informacje o wysokoĞci poniesionego kosztu na wyprodukowanie 1 sztuki wyrobu. Wystarczyáo koszt wytworzenia podzieliü przez liczbĊ wyprodukowanych
wyrobów. Natomiast przy produkcji wyrobów „nietypowych” naleĪaáo wyznaczyü koszt roboczogodziny przerobu w kaĪdym gnieĨdzie oraz rozliczaü produkcjĊ wzglĊdem przepracowanych godzin, gdyĪ produkcja takich wyrobów jest
bardzo pracocháonna. Dodatkowo, zrealizowanie indywidualnego zamówienia
wg potrzeb klienta, wymagaáo zarówno od technologa, jak i projektanta odpowiedniego czasu na wykonanie projektu, tj.: przygotowanie rysunków czĊĞci i zespoáów,
wykazu materiaáów itp.
Zwrócono równieĪ uwagĊ na fakt, Īe kaĪde zlecenie w firmie realizowane
jest indywidualnie, tzn. najpierw trzeba zakoĔczyü pierwsze zlecenie, Īeby móc
rozpocząü kolejne. Wynika to stąd, iĪ firma nie posiada odpowiednio rozbudowanego magazynu, w którym mogáaby skáadowaü póáwyroby, których produkcja
stanowiáaby bufor czasowy do produkcji wyrobów gotowych. Zatem w rozwiązaniach uwzglĊdniono nowy magazyn formatek, usprawniając tym samym wáa-
Koncepcja kalkulacji kosztu wáasnego wyrobu na przykáadzie …
117
Ğciwą organizacjĊ pracy gospodarki materiaáowej dla potrzeb produkcji. Takie
rozwiązanie wprowadziáo peánoprzepustowy bufor pomiĊdzy przygotowaniem
produkcji a produkcją w osi czasu. Omawiany bufor zagwarantowaá kompletowanie zleceĔ w kierunku produkcji seryjnej ograniczając liczbĊ przezbrojeĔ i zwiĊkszając iloĞü produkcji w ramach partii produkcyjnej.
Ta koncepcja rozwiązuje równieĪ problem sezonowoĞci produkcji, w której
widaü znaczące wahania liczby zleceĔ produkcyjnych w roku. Z kolei aby ulepszyü system produkcyjny i ograniczyü zapasy, zaproponowano w okresie, kiedy
nie wystĊpuje sezonowoĞü, produkowaü póáprodukty pracocháonne, natomiast
kiedy wystĊpuje sezonowoĞü póáprodukty materiaáocháonne, poniewaĪ produkcja
takich póáproduktów poza sezonem wymaga duĪych wydatków przedsiĊbiorstwa
na materiaá, a co za tym idzie, powoduje duĪe koszty magazynowania i zamroĪenie kapitaáu w zapasach. PrzyjĊcie takiego rozwiązania spowodowaáo redukcje
czasu wytworzenia wyrobu gotowego w sezonie, poniewaĪ póáprodukty pracocháonne wyprodukowano poza sezonem i zeskáadowano w omawianym magazynie formatek.
3.1. Metoda rozwiązania problemu
W badaniach przeprowadzonych w omawianym przedsiĊbiorstwie gáównie skupiono siĊ na rozwiązaniu problemu dotyczącego wyznaczenia ceny ewidencyjnej
oferowanych produktów. W tym celu wykorzystano typową kalkulacjĊ doliczeniową, dla której wyznaczono stanowiska kosztowe z uwagi na strumieĔ przepáywu materiaáów. Zatem na podstawie analizy procesu produkcji wyrobu gotowego, a w szczególnoĞci przepáywu materiaáów przez odpowiednie gniazda
produkcyjne, uszczegóáowiono omawianą metodĊ kalkulacji. Takie podejĞcie
umoĪliwiáo okreĞlenie roboczogodziny na kaĪdym wyróĪnionym stanowisku.
Do proponowanej kalkulacji wykorzystano zakáadowy arkusz rozliczeniowy
(ZAR), w którym poĞrednie koszty rodzajowe (np. uposaĪenia, usáugi obce,
podatki i opáaty, amortyzacja, itp.) rozpisano na stanowiska kosztowe. Rozliczenie powyĪszych kosztów nastąpiáo bezpoĞrednio wedáug zuĪycia albo poĞrednio
wedáug odpowiednich kluczy podziaáowych. W nastĊpnym kroku przeniesiono
koszty ogólnozakáadowe na istniejące stanowiska kosztowe. W trakcie prac
szczególną uwagĊ zwrócono na kumulacje kosztów w obszarze technicznego
przygotowania produkcji. WyróĪnienie powyĪszych kosztów byáo zdeterminowane rozliczeniem póáproduktów, dla których wczeĞniej nie okreĞlono kosztów
wytworzenia. Utrudnieniem byá brak jednoznacznoĞci w okreĞlaniu kosztów
przerobu póáproduktów spowodowanych moĪliwoĞcią jego wytworzenia na
gniazdach produkcyjnych o diametralnie zróĪnicowanych kosztach stanowiskowych. W konsekwencji przeniesiono koszty stanowisk zarówno przygotowania
produkcji, jak koszty pozostaáych gniazd produkcyjnych oraz koszty wydziaáowe na stanowiska produkcyjne wedáug wielkoĞci Ğwiadczonych usáug. Niestety,
brak powiązania systemu ewidencji kosztów w ksiĊgowoĞci z systemem ich
ewidencji w dziaáach produkcyjnych utrudniaá, a nawet uniemoĪliwiaá jedno-
118
Justyna Kowalska, Waldemar WoĨniak
znaczne wyznaczenie narzutów do opracowanej metody kalkulacji, dlatego zaproponowano, a w konsekwencji utworzono nowe stanowiska kosztowe, zintegrowane z przyjĊtym systemem ksiĊgowania kosztów przedsiĊbiorstwa. Po rozliczeniu wszystkich kosztów, otrzymano narzuty: poĞrednich kosztów technologii, poĞrednich kosztów administracji, poĞrednich kosztów sprzedaĪy. To z kolei
pozwoliáo wyznaczyü koszt wáasny (cenĊ ewidencyjną) oferowanych produktów.
Schemat wyznaczania kosztu wáasnego (ceny ewidencyjnej) ilustruje rysunek 2.
Koszty
+
Roboczogodzina
Koszt
+
Narzuty
Koszt wáasny
+
MarĪa
Cena
Rys. 2. Schemat wyznaczania kosztu wáasnego i ceny ewidencyjnej
Pozostaáe utrudnienia, hamujące wprowadzenie przyjĊtej metody związane
byáy z:
– trudnoĞciami z pozyskiwaniem precyzyjnych informacji(danych),
– brakiem specjalistycznej wiedzy na temat analizy kosztów produkcji,
– brakiem odpowiedniego zarządzania w strukturze organizacyjnej.
NaleĪy równieĪ dodaü, Īe w firmie narzĊdzia wykorzystane do kalkulacji
kosztów mają charakter intuicyjny, tzn. opierają siĊ przede wszystkim na doĞwiadczeniu pracowników sektora produkcji.
Koncepcja kalkulacji kosztu wáasnego wyrobu na przykáadzie …
119
4. FunkcjonalnoĞü, zastosowanie
W konsekwencji przedsiĊbiorstwo otrzymaáo schemat kalkulacji kosztów z uwzglĊdnieniem wyznaczonych stawek doliczeniowych i narzutów kosztów poĞrednich –
rysunek 3.
PrzyjĊcie poniĪszego schematu kalkulacyjnego, usprawniáo funkcjonowanie
przedsiĊbiorstwa, a w szczególnoĞci:
– opracowano bazĊ wiedzy i zidentyfikowano koszty produkcji oferowanych
wyrobów,
– uruchomiono proces kalkulacji kosztów wáasnych oferowanych wyrobów,
– okreĞlono wartoĞü roboczogodziny na poszczególnych gniazdach produkcyjnych,
– ulepszono organizacjĊ produkcji,
– wskazano moĪliwe miejsca redukcji kosztów,
– wskazano wyroby o duĪej i maáej rentownoĞci z uwagi na ponoszone koszty
produkcji,
– umoĪliwiono prowadzenie kontroli kosztów produktów.
Zaletą takiego schematu kalkulacji jest to, Īe moĪna produkowaü róĪne wyroby i umiejĊtnie je kalkulowaü.
Zarówno dla maáych, Ğrednich, jak i duĪych przedsiĊbiorstw moĪna zbudowaü podobny schemat kalkulacji, który ĞciĞle uzaleĪniony jest od typu produkcji
danego zakáadu.
120
Justyna Kowalska, Waldemar WoĨniak
Rys. 3. Schemat kalkulacji doliczeniowej [4, 6]
5. Podsumowanie
Problem doboru wáaĞciwej metody kalkulacji do potrzeb konkretnego przedsiĊbiorstwa prezentowany jest w sposób bardziej szczegóáowy przede wszystkim
pod kątem analizy przydatnoĞci danej metody do róĪnych profili produkcyjnych
(typ produkcji, jej zmiennoĞü, organizacja procesu technologicznego, itp.). Za
Koncepcja kalkulacji kosztu wáasnego wyrobu na przykáadzie …
121
pomocą zakáadowego arkusza rozliczeniowego (ZAR) utworzono schemat kalkulacji, który umoĪliwia umiejĊtne kalkulowanie kosztów zarówno wyrobów
nietypowych, jak i dotychczas wytwarzanych w przedsiĊbiorstwie. Tym samym
pozwala okreĞliü, które produkty są opáacalne, korzystniejsze, a w konsekwencji
wybraü odpowiedni profil produkcji, stosownie do strategii rozwoju.
Arkusz ZAR nie tylko dostarcza informacji o tym, gdzie i w jakiej wysokoĞci tworzy siĊ koszty w firmie, ale równieĪ, na co zostaáy poniesione koszty
w danym okresie. UmoĪliwia kontrolĊ gospodarnoĞci miejsc powstawania kosztów przez dostarczenie wielkoĞci liczbowych niezbĊdnych do tworzenia wskaĨników oceny efektywnoĞci. Analiza arkusza rozliczeniowego kosztów przedsiĊbiorstwa pozwala na wyznaczenie obszarów, w których naleĪy podjąü dziaáania
prowadzące do podniesienia efektywnoĞci produkcji. Metody kalkulacji wykorzystywane są zwáaszcza przez wiĊksze przedsiĊbiorstwa, dysponujące wykwalifikowanymi specjalistami i odpowiednimi Ğrodkami pieniĊĪnymi
Nasuwa siĊ pytanie o dokáadnoĞü kalkulacji, czy faktycznie wyznacza prawidáową cenĊ ewidencyjną. Wszystko zaleĪy od warunków funkcjonowania
konkretnego przedsiĊbiorstwa. W przypadku firmy mogącej sobie pozwoliü na
stosowanie wysokich marĪ na sprzedaĪy, dokáadnoĞü kalkulacji nie odgrywa
wiĊkszego znaczenia. Wystarczy, Īe znany jest przybliĪony koszt wáasny danego
wyrobu. Z caáą pewnoĞcią moĪna powiedzieü, Īe nie ma kalkulacji w stu procentach „prawidáowej”, jakakolwiek przyjĊta metoda bĊdzie wiązaü siĊ z pewnymi
niedokáadnoĞciami.
Bibliografia:
1. http://www.mk-kominy.pl, 2006-04-24.
2. Jarugowa A., SobaĔska I., Sochacka R.: Metody kalkulacji: koszty, ceny, decyzje, PWE, Warszawa 1994.
3. Nowak E., Piechota R., WierzbiĔski M.: Rachunek kosztów w zarządzaniu
przedsiĊbiorstwem, PWE, Warszawa 2004.
4. Matuszek J.: InĪynieria produkcji, Wydawnictwo Politechniki àódzkiej Filii
w Bielsku-Biaáej, Bielsko-Biaáa 2000.
5. WiĊcek D.: Rachunek kosztów dziaáaĔ, Materiaáy konferencyjne, InĪynieria
Produkcji ‘99, Bielsko-Biaáa 1999.
6. Matuszek J., Baron-Puda M., ĝcieszka D.: InĪynieria produkcji 2000, [w:]
Informatyka, Organizacja i Zarządzanie, Zeszyty Naukowe Politechniki
àódzkiej filia w Bielsku-Biaáej, Zeszyt nr 57, 2000, materiaáy z konferencji.